王婧 魏希琳

[摘 要]作業(yè)成本法作為先進的物流成本核算方法，可以真實地反映該企業(yè)的物流成本。這不僅可以為企業(yè)財務(wù)分析和業(yè)績評價提供依據(jù)，還可以有效地控制和調(diào)節(jié)物流成本。但作業(yè)成本法在核算一些隱性物流成本上仍存在缺陷。本文以傳統(tǒng)成本法為比較基礎(chǔ)，探討了作業(yè)成本法核算物流成本的優(yōu)點與缺點，以及模糊聚類分析對隱性物流成本核算的完善。

[關(guān)鍵詞]作業(yè)成本法；隱性物流成本；模糊聚類分析

[中圖分類號]F250 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2014）2-0021-02

1 物流成本核算存在的問題

1.1 物流成本核算方法不合理

我國企業(yè)會計制度中沒有設(shè)立單獨的會計科目對物流成本進行核算，而是將與物流活動相關(guān)的各種支出混在“生產(chǎn)成本”、“管理費用”、“財務(wù)費用”與“銷售費用”等賬戶中。除此之外，企業(yè)比較重視類似于運輸費這樣的顯性成本，而對于物流環(huán)節(jié)所消耗的資金利息、設(shè)備折舊、人員培訓(xùn)等隱性成本缺乏足夠的重視，特別是對因物流活動組織不當(dāng)、效率低下等問題而增加的時間成本忽略不計。從而導(dǎo)致其被低估或模糊，但實際上隱性成本在物流成本中占到了相當(dāng)大的比重。

1.2 物流成本信息不準確

傳統(tǒng)的會計方法沒有明確各項物流費用，在確認、分類、分析和控制物流成本上都存在許多缺陷。核算方法越是不完善，實際與得出的結(jié)果誤差越是大。所以從現(xiàn)代物流管理的角度來看，企業(yè)并沒有真正把握實際的物流成本，決策者也很難從現(xiàn)行的會計系統(tǒng)中獲得真實的物流成本數(shù)據(jù)。

1.3 物流費用不易控制

在如今現(xiàn)代化的生產(chǎn)特點下，傳統(tǒng)物流成本核算方法提供的物流成本幾乎失真，不利于進行科學(xué)的物流成本控制?，F(xiàn)代生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動復(fù)雜、產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)多樣，且經(jīng)常發(fā)生調(diào)整準備，使訂貨作業(yè)、物料搬運、物流信息系統(tǒng)的維護等這些與產(chǎn)量無關(guān)的物流費用大大增加。而傳統(tǒng)的物流成本核算又是采用與產(chǎn)量關(guān)聯(lián)的分攤基礎(chǔ)，這種方法使許多物流活動產(chǎn)生的費用處于失控狀態(tài)，最終導(dǎo)致物流服務(wù)水平下降并且大量的資源浪費。

2 作業(yè)成本法的優(yōu)勢與可行性

傳統(tǒng)的成本核算方法早已不適應(yīng)現(xiàn)代物流業(yè)的發(fā)展，自20世紀90年代以來，世界上許多先進的公司開始實施作業(yè)成本法來改善原有的會計系統(tǒng)。作業(yè)成本法的指導(dǎo)思想是：“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。它把直接成本和間接成本（包括期間費用）同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產(chǎn)品（服務(wù)）成本更準確真實。

2.1 作業(yè)成本法的思想與物流運作方式有相似性

首先，物流業(yè)務(wù)的間接費用在總成本中比例高。生產(chǎn)企業(yè)的物流活動過程涉及的間接費用比例甚高，且都不能直接歸入直接成本。作業(yè)成本法正是針對制造費用（生產(chǎn)企業(yè)）、間接費用比例很高的企業(yè)而提出的。其次，企業(yè)的物流部門提供的是無形的服務(wù)，其物化表現(xiàn)為與客戶簽訂的合同，每個客戶所要求的服務(wù)都是不一樣的。作業(yè)成本法在產(chǎn)品（服務(wù)）品種結(jié)構(gòu)復(fù)雜，工藝多變，經(jīng)常發(fā)生調(diào)整生產(chǎn)作業(yè)的情況下尤其適用。

2.2 能夠提供相對準確的成本信息

與傳統(tǒng)成本核算方法相比，作業(yè)成本法將能夠提供更為準確的成本信息。作業(yè)成本核算法在分配間接成本時，不是采用單一的分配標準來分配所有的間接成本，而是根據(jù)各種間接成本的作業(yè)性質(zhì)和特點采取不同的分配標準。由于引起各種間接成本產(chǎn)生的原因是不同的，因此采用多個分配率來分配間接成本可以使企業(yè)的成本計算更加準確，能夠提供更加正確的成本信息。

2.3 能促使管理人員進行有效的成本管理

在作業(yè)成本法下，間接費用是采用多標準來進行分配的，在分配過程中將會產(chǎn)生多種成本動因，因此通過此方法能夠確認引起各間接費用產(chǎn)生的原因，而一旦確認了某種產(chǎn)品消耗的間接費用的原因，就能使管理者從成本產(chǎn)生的原因入手，以降低企業(yè)產(chǎn)品成本的角度重新分析各種間接成本，來努力降低產(chǎn)品的間接成本，它的降低將會使全部產(chǎn)品成本下降。通過此方法能夠促使管理人員對成本進行有效的控制，這是作業(yè)成本法最突出的一個優(yōu)點。

2.4 可以改進預(yù)算控制和業(yè)績評價

在作業(yè)成本法下，不同的間接費用有其相應(yīng)的各種成本動因，因此通過作業(yè)成本法的核算和有效控制，可以避免傳統(tǒng)成本核算方法中間接費用責(zé)任不清的缺點，使許多在傳統(tǒng)方法下不可控的間接費用在作業(yè)成本法下變成可控的，間接費用責(zé)任也清晰起來。通過這樣一種做法能夠起到事前預(yù)算控制的作用，克服了傳統(tǒng)成本核算方法強調(diào)事后控制的缺陷。而且對于企業(yè)內(nèi)部各部門的業(yè)績評價也會有一定的改進作用。

3 作業(yè)成本法在物流成本核算中的不足

3.1 作業(yè)成本法具有局限性

物流成本性態(tài)復(fù)雜，成本動因太多，核算人員可以從每一個流程中找出多個甚至幾十個成本因素。這樣使得作業(yè)中心太分散而導(dǎo)致成本核算過于復(fù)雜，反而增加了管理者掌握準確成本信息的難度。并且，核算科目繁多、分類歸總的工作量大，會造成核算工作的間接費用上升，增加了企業(yè)的生產(chǎn)成本。除此之外，作業(yè)成本法的應(yīng)用范圍也受到限制。作業(yè)成本法最初應(yīng)用于制造業(yè)，適用于產(chǎn)品種類繁多且個性化。但對于部分產(chǎn)品品種單一的重工業(yè)和工業(yè)，不一定適合。

3.2 實施程度較難

作業(yè)成本法的實施需要操作人具有較高的成本分析水平，并且在以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本分析中，有必要確認與完成特定活動或任務(wù)相聯(lián)系的成本。但是在日常的以會計為基礎(chǔ)的費用分類實踐中，物流成本的分配不易為個別活動所細分。這種方法只是部分地解決了傳統(tǒng)會計方法在物流成本核算中的缺陷。最重要的是，這種方法對企業(yè)會計基礎(chǔ)工作水平、電算化程度、管理水平和員工素質(zhì)都有很高的要求，其實施需要強大的財力支撐。然而，我國尚沒有成熟的作業(yè)成本軟件系統(tǒng)，也缺乏規(guī)范的經(jīng)營管理來提供準確的成本信息。

3.3 一些隱性物流成本仍然被忽略

物流成本有模糊性的特點，主要反映在具有顯性成本和隱性成本。這個特點使得企業(yè)在核算物流成本時發(fā)生了偏差。在我國現(xiàn)行的會計報表中，包裝費用、裝卸費用、物流加工費用等在內(nèi)的這些顯性“物流成本”被反映出來了。但由于會計報表要遵循會計準則，所以在分析物流成本時，有兩大隱性成本被忽略掉——即因“剝離”缺陷和“不完全”缺陷而產(chǎn)生的隱性成本，它們在一定程度上低估和模糊了物流成本。比如產(chǎn)品損失、缺貨退貨損失、回程空載成本等，這些隱性成本占了物流成本很大一部分，且不易被作業(yè)成本法所核算。

4 作業(yè)成本法核算物流成本的改進與完善

4.1 樹立新的文化觀念和制度

在運用成本法時，需要使用資源動因和成本動因，而這些信息很難從會計資料中得到。因此為了讓作業(yè)成本法順利實施，企業(yè)必須樹立新的物流文化觀念，建立新的制度使職責(zé)明確化，保證資源動因與成本動因可獲取和準確性。高素質(zhì)的管理人員可以確保成本數(shù)據(jù)的準確性、信息處理的高效性和作業(yè)成本法的實施性。因此樹立新的物流文化、培養(yǎng)高素質(zhì)的企業(yè)員工以及加強對管理人員的培訓(xùn)是非常重要的。

4.2 開發(fā)先進的管理信息系統(tǒng)

由于作業(yè)成本法核算物流成本的復(fù)雜性，實施作業(yè)成本法需要先進的軟件系統(tǒng)進行支撐。因此，改善現(xiàn)有的管理信息系統(tǒng)狀況、建立合格的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫是十分迫切的。并且確保管理信息系統(tǒng)和會計信息系統(tǒng)的有效對接，將財務(wù)資料中的物流數(shù)據(jù)高效率地轉(zhuǎn)化為物流數(shù)據(jù)，都離不開一套科學(xué)的管理信息系統(tǒng)。

4.3 采用“結(jié)合法”核算物流成本

針對作業(yè)成本法核算物流成本的不足之處，可以以作業(yè)成本法為主，以模糊聚類分析法為輔來核算企業(yè)的物流成本。

對于因“剝離”不干凈而形成的隱性物流成本，可以用模糊聚類分析法從相關(guān)成本、費用中將物流成本分離出來。聚類分析在對物流成本進行分析時，可以按物流過程細分、尋找不同的成本控制目標。在微觀層，企業(yè)可以通過聚類分析掌握物流成本細分的原則，了解不同物流環(huán)節(jié)的成本特征，也可以據(jù)此確定主要控制策略；而在宏觀層，聚類分析與因子分析等相結(jié)合，可以統(tǒng)一隱性物流成本的概念，進而統(tǒng)一核算標準。

對于因“不完全”缺陷形成的隱性成本可以用模糊集合來描述。如對于未記入會計賬戶，但屬于物流成本的隱性成本和費用，可以用模糊集合來描述。模糊集合是用隸屬度的大小程度來說明的，當(dāng)它的取值等于零，說明完全不屬于物流成本；等于1，說明完全屬于物流成本，也就是顯性成本的概念。當(dāng)知道了某一資源的隸屬度后，用隸屬度乘以該資源的總費用，就可以確定該資源的物流費用了。

5 總結(jié)與展望

總的來說，進一步改進和完善物流成本核算方法在物流企業(yè)中的運用，不僅可以有效地推動我國物流產(chǎn)業(yè)的迅速發(fā)展，同時也可以為企業(yè)的決策層提供系統(tǒng)而真實的物流數(shù)據(jù)，從而降低企業(yè)物流成本、促進企業(yè)的發(fā)展。因此，先進的企業(yè)運用科學(xué)的成本法核算方法來核算自己的物流成本是迫在眉睫的，也是十分必要的。

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[作者簡介]王婧（1967—），武漢科技大學(xué)管理學(xué)院教授，研究方向：供應(yīng)鏈管理與優(yōu)化；魏希琳，武漢科技大學(xué)管理學(xué)院研究生。