張秋實(shí)

[摘 要] 內(nèi)部控制作為現(xiàn)代企業(yè)管理的重要組成部分，是企業(yè)良性運(yùn)作，健康發(fā)展，實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值的關(guān)鍵所在。但目前我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制較為薄弱，會(huì)計(jì)信息失真、內(nèi)外部監(jiān)督不力等現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。因此，企業(yè)需要建立和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，改善企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)。

[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部控制；風(fēng)險(xiǎn)；會(huì)計(jì)信息；成本

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 11. 008

[中圖分類號(hào)] F233；F239.45 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2014）11- 0014- 03

1 企業(yè)內(nèi)部控制制度建立的背景及意義

1.1 企業(yè)內(nèi)部控制制度建立的背景

20世紀(jì)初，安然公司（Enron Coporation）和世界通信公司（World Com）等財(cái)務(wù)舞弊丑聞的出現(xiàn)，在造成巨額經(jīng)濟(jì)損失的同時(shí)，也徹底打擊了投資者對(duì)美國(guó)資本市場(chǎng)的信心。為了挽回市場(chǎng)信心，2002年美國(guó)政府和國(guó)會(huì)加速通過(guò)了《薩班斯—奧克斯利法案》，以扭轉(zhuǎn)不利局面，提高公司信息披露的準(zhǔn)確性和可靠性。

此后，傳統(tǒng)的內(nèi)部控制理論發(fā)生了巨大變化，傳統(tǒng)的內(nèi)部牽制和會(huì)計(jì)控制的理念被以風(fēng)險(xiǎn)防范為導(dǎo)向的全面風(fēng)險(xiǎn)管理所代替。2004年，COSO發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》引入風(fēng)險(xiǎn)管理的理念，完善了內(nèi)部控制的流程、監(jiān)督及評(píng)估，同時(shí)引入了風(fēng)險(xiǎn)偏好和風(fēng)險(xiǎn)容忍度等新概念，深化了內(nèi)部控制的內(nèi)容，將企業(yè)內(nèi)部控制提升到一個(gè)戰(zhàn)略性的高度。

在我國(guó)，因企業(yè)內(nèi)部控制制度不完善而導(dǎo)致嚴(yán)重后果的案例也屢見不鮮，如銀廣夏事件、中航油事件、三鹿奶粉事件、雙匯瘦肉精事件等，這些影響很大的典型案例說(shuō)明，我國(guó)大多數(shù)企業(yè)內(nèi)部控制制度體系不健全，因此，加快完善我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)必要而緊迫。經(jīng)過(guò)不斷探討研究，我國(guó)財(cái)政部按照國(guó)務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)指示，聯(lián)合證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等部委分別于2008年、2010年發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。這些法律法規(guī)的頒布和實(shí)施標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)已進(jìn)入全面風(fēng)險(xiǎn)控制階段。

1.2 企業(yè)內(nèi)部控制建立的意義

（1）可以促進(jìn)企業(yè)健康良性運(yùn)作，保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)合法合規(guī)。目前，我國(guó)諸多企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制沒有具體概念，如1997年初的巨人大廈的停工。原因在于修建巨人大廈的費(fèi)用全部來(lái)源于公司自有資金和賣樓所得。這說(shuō)明巨人集團(tuán)管理中缺乏現(xiàn)代資本經(jīng)營(yíng)的理念和技術(shù)，缺乏長(zhǎng)遠(yuǎn)的內(nèi)部控制觀念。史玉柱在后來(lái)也承認(rèn)，如果當(dāng)時(shí)能夠制定一套健全的內(nèi)部會(huì)計(jì)制度，完善理財(cái)循環(huán)的內(nèi)部控制制度，巨人集團(tuán)也不至于此。

因此，建立一套合理的內(nèi)部控制制度，不僅可以改善企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，提高經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)資本的內(nèi)部積累，而且可以保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)合法合規(guī)。

（2）能夠提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。準(zhǔn)確可靠的會(huì)計(jì)信息是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者了解過(guò)去、控制當(dāng)前、預(yù)測(cè)未來(lái)、做出決策的必要條件。會(huì)計(jì)信息的失真可能會(huì)導(dǎo)致宏觀調(diào)控與微觀決策的失誤，社會(huì)的不安定因素增加，經(jīng)濟(jì)犯罪活動(dòng)增加等。所以，建立一套完善的內(nèi)部控制體系可以從企業(yè)內(nèi)部防止欺詐、舞弊行為的發(fā)生，保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和可靠性。

（3）從實(shí)用價(jià)值來(lái)看，可以提高企業(yè)自身風(fēng)險(xiǎn)防范能力，提升企業(yè)價(jià)值與競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，保證企業(yè)高效率經(jīng)營(yíng)。可以說(shuō)，良好的內(nèi)部控制，可以保證企業(yè)有秩序地進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

2 現(xiàn)階段企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題

2.1 企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)涵

內(nèi)部控制是企業(yè)為了保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整、提高經(jīng)營(yíng)效率與效果、促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略發(fā)展，針對(duì)企業(yè)董事會(huì)、管理層及企業(yè)員工制定的一套帶有獎(jiǎng)懲措施的體系。

2.2 現(xiàn)階段企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題

2.2.1 信息失真、費(fèi)用支出失控、違法違紀(jì)現(xiàn)象時(shí)常發(fā)生

近年來(lái)，企業(yè)中出現(xiàn)諸多不良現(xiàn)象，如會(huì)計(jì)工作秩序混亂，核算不實(shí)；管理層為了搞活經(jīng)濟(jì)而大筆支出尚無(wú)明確適用范圍的業(yè)務(wù)費(fèi)用；企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)、業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員及財(cái)會(huì)人員利用自身職務(wù)之便及法律法規(guī)漏洞收受賄賂，挪用、貪污公款等現(xiàn)象屢見不鮮，說(shuō)明企業(yè)內(nèi)部控制薄弱。因此，我們需要建立完善的內(nèi)部控制制度，盡可能減少甚至杜絕此類現(xiàn)象的發(fā)生。

2.2.2 如何提高授權(quán)度及受控度

企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，為保證該系統(tǒng)正常運(yùn)行，實(shí)行分級(jí)合理授權(quán)是必然選擇。但權(quán)利的授予也要講究一個(gè)“度”的控制，不管在任何環(huán)節(jié)，應(yīng)先認(rèn)真探討業(yè)務(wù)細(xì)節(jié)從而準(zhǔn)確掌握該項(xiàng)業(yè)務(wù)，然后再授予相關(guān)人員具體權(quán)限。這樣既能保障企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理有效運(yùn)行，又能使權(quán)利制衡落到實(shí)處。另外，在授權(quán)的同時(shí)也有受控方的產(chǎn)生，對(duì)于受控方的受控度也是一個(gè)值得思考的問題。為了提高受控方的受控度，關(guān)鍵在于：第一，內(nèi)部控制制度要科學(xué)合理；第二，主要決策者的受控程度要合理。但是，從當(dāng)前企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理狀況來(lái)看，提高受控度有一定難度，尚需逐步解決。

2.2.3 缺乏對(duì)內(nèi)部控制的正確認(rèn)識(shí)

目前，一些企業(yè)依然習(xí)慣于甚至滿足于傳統(tǒng)的經(jīng)營(yíng)管理方式，還有一些企業(yè)雖認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制的重要性，但因?yàn)椴荒苋胬斫庹J(rèn)知內(nèi)部控制，只是進(jìn)行了一些片面的表面的改革，實(shí)質(zhì)性的改革并未實(shí)行。而這兩種情形都將阻礙企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展和完善。

2.2.4 內(nèi)外部監(jiān)督不力

所謂內(nèi)部監(jiān)督不力是指企業(yè)內(nèi)部控制制度管理人員對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的重要性認(rèn)識(shí)不足，工作責(zé)任心不強(qiáng)，甚至不懂控制程序，做出錯(cuò)誤判斷或相互串通舞弊。外部監(jiān)督不力是指包括政府監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督在內(nèi)的企業(yè)外部監(jiān)督體系未充分發(fā)揮作用。受社會(huì)經(jīng)濟(jì)大環(huán)境的影響，再加上不正當(dāng)商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，使企業(yè)內(nèi)部控制作用并不明顯。

3 企業(yè)內(nèi)部控制制度實(shí)例分析：銀廣夏事件

3.1 公司簡(jiǎn)介

廣夏（銀川）實(shí)業(yè)股份有限公司，簡(jiǎn)稱“銀廣夏”，在深圳證券交易所上市，現(xiàn)證券簡(jiǎn)稱為ST銀廣夏（000557），是寧夏回族自治區(qū)首家上市公司。1993年11月26日，經(jīng)寧夏回族自治區(qū)經(jīng)濟(jì)體制改革委員會(huì)、中華人民共和國(guó)對(duì)外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部、中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)批準(zhǔn)，銀廣夏向社會(huì)公開發(fā)行股票74 000 000股，1994年1月28日公司正式成立，1994年6月上市。銀廣夏公司，曾因其驕人的業(yè)績(jī)和誘人的前景被稱為“中國(guó)第一藍(lán)籌股”。

3.2 曾經(jīng)的輝煌

1999年，銀廣夏利潤(rùn)總額1.58億元，每股盈利達(dá)到前所未有的0.51元；從1999年12月30日至2000年4月19日，在不到半年的時(shí)間里，銀廣夏的股價(jià)從13.97元漲至35.83元，并在4月30日實(shí)施了優(yōu)惠的分紅方案10轉(zhuǎn)贈(zèng)10后，與2000年12月29日完全填權(quán)并創(chuàng)下37.99元新高，折合除權(quán)前的價(jià)格為75.98元，較一年前啟動(dòng)時(shí)的價(jià)位上漲440%；在2000年年報(bào)中，披露的業(yè)績(jī)?cè)賱?chuàng)“奇跡”：在股本擴(kuò)大一倍基礎(chǔ)上，每股收益增長(zhǎng)超過(guò)60%，攀升至0.827元；2001年，銀廣夏“傳奇”達(dá)到頂峰：3月1日，由銀廣夏與德國(guó)誠(chéng)信公司簽下的金額為60億元的合同可推算出，2001年銀廣夏的每股收益將到達(dá)2～3元，這將使銀廣夏成為“兩市業(yè)績(jī)最好市盈率最低的股票”。

3.3 彌天大謊

2001年8月，《財(cái)經(jīng)》雜志發(fā)表“銀廣夏陷阱”一文，銀廣夏造假內(nèi)幕被揭開。經(jīng)調(diào)查取證，銀廣夏利潤(rùn)來(lái)自于天津子公司。天津子公司通過(guò)偽造購(gòu)銷合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開增值稅發(fā)票等手段，虛構(gòu)巨額利潤(rùn)總計(jì)人民幣7.45億元，同時(shí)查明，深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反有關(guān)法律法規(guī)，為銀廣夏公司出具了嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告。

據(jù)相關(guān)資料分析，銀廣夏的彌天大謊主要是因?yàn)椤叭蟛豢赡堋薄?/p>

（1）不可能的產(chǎn)量：以天津廣夏萃取設(shè)備的產(chǎn)能，即使通宵達(dá)旦，也生產(chǎn)不出其所宣稱的數(shù)量。即使只按照銀廣夏2000年1月19日所公告的合同金額，1.1億馬克所包括的產(chǎn)品至少應(yīng)有卵磷脂100噸、姜精油等160噸。天津廣夏稱于1999年出口的價(jià)值5 610萬(wàn)馬克貨物中，就已包括卵磷脂50噸，姜精油等80噸。但根據(jù)國(guó)內(nèi)專家對(duì)這一技術(shù)的了解，一套500升×3的二氧化碳超臨界設(shè)備實(shí)際全年產(chǎn)量絕對(duì)超不過(guò)30噸——就算設(shè)備24小時(shí)連續(xù)運(yùn)作。

（2）不可能的價(jià)格：天津廣夏萃取產(chǎn)品出口價(jià)格高到近乎荒謬。具體數(shù)據(jù)見表1（以姜精油為例）。

（3）不可能的產(chǎn)品：銀廣夏對(duì)德出口合同中的某些產(chǎn)品，根本不能用二氧化碳超臨界萃取設(shè)備提取。2001年3月1日，銀廣夏與德國(guó)誠(chéng)信公司簽訂的合同中提出：銀廣夏公司每年需要向德方提供桂皮精油150噸、生姜精油160噸、茶多酚24噸、葛根素10噸、天然咖啡因157.5噸、丹皮酚26噸等萃取產(chǎn)品。記者采訪了國(guó)內(nèi)諸多專家如清華大學(xué)楊基礎(chǔ)教授、中國(guó)化工大學(xué)余安平教授、西北大學(xué)陳開勛教授，他們一致認(rèn)為，合同提到的一些產(chǎn)品如茶多酚，屬于水溶性（極性）物質(zhì)，用二氧化碳超臨界萃取技術(shù)根本提不出來(lái)。

3.4 事件啟示

3.4.1 缺乏健全有效的公司治理制度

銀廣夏事件表明，國(guó)內(nèi)許多上市公司的公司治理結(jié)構(gòu)很混亂，這是造成公司財(cái)務(wù)造假和經(jīng)營(yíng)失敗的罪魁禍?zhǔn)住９局挥型晟乒镜闹卫碇贫?，才能提高公司的質(zhì)量，公司才能在行業(yè)中具有競(jìng)爭(zhēng)力，才能健康可持續(xù)地發(fā)展下去。

3.4.2 需要完善會(huì)計(jì)監(jiān)管體制

在銀廣夏事件中財(cái)務(wù)造假問題嚴(yán)重，因此需要加大會(huì)計(jì)監(jiān)管力度，完善會(huì)計(jì)監(jiān)管制度，實(shí)施有效監(jiān)管。會(huì)計(jì)人員應(yīng)努力提高自身的專業(yè)素養(yǎng)，遵守相關(guān)法律法規(guī)，在執(zhí)業(yè)的過(guò)程中要保持其獨(dú)立性、客觀性、公正性。

3.4.3 完善內(nèi)部控制機(jī)制

為了解決會(huì)計(jì)信息失真、管理機(jī)構(gòu)不健全、內(nèi)外部監(jiān)督不力等問題，需要健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制。

4 針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的建議

4.1 合理處理內(nèi)部控制程序系統(tǒng)與成本的關(guān)系

內(nèi)部控制消極效應(yīng)假說(shuō)認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制體系的運(yùn)行往往導(dǎo)致企業(yè)成本上升，對(duì)于盈利能力一般的企業(yè)，當(dāng)其獲得的利潤(rùn)不足以彌補(bǔ)相應(yīng)成本支出時(shí)，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)隨之而來(lái)。所以，一般來(lái)說(shuō)，控制程序的成本不能超過(guò)風(fēng)險(xiǎn)或錯(cuò)誤可能造成的損失和浪費(fèi)，否則再好的控制方法也將失去其存在的意義。在這種情況下，企業(yè)需要尋找“內(nèi)部控制最適宜點(diǎn)”。而且在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中，內(nèi)部控制最適宜點(diǎn)需要通過(guò)主觀判斷做出決策。

4.2 加強(qiáng)監(jiān)督力度，建立事前規(guī)劃、做出預(yù)算，事中執(zhí)行、監(jiān)督，事后審計(jì)的閉環(huán)管理系統(tǒng)

事前規(guī)劃、做出預(yù)算，事中執(zhí)行、監(jiān)督，事后審計(jì)三者之間相互關(guān)聯(lián)，缺一不可。只有事前規(guī)劃細(xì)致明確，做出正確的預(yù)算，才能保證后續(xù)工作有方向、有意義。只有事中執(zhí)行時(shí)，部門相互牽制，職工職責(zé)明確，內(nèi)部監(jiān)督有力，才能有效地降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中出現(xiàn)失誤的概率，才能真正實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。同時(shí)，事后審計(jì)清查也是必不可少的。只有3個(gè)環(huán)節(jié)有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，才能真正做好內(nèi)部控制。

4.3 授權(quán)控制

授權(quán)需注意以下3點(diǎn)：①經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)的員工才有權(quán)限，且在處理業(yè)務(wù)時(shí)須在權(quán)限范圍內(nèi)；②禁止越權(quán)或無(wú)權(quán)限處理任何業(yè)務(wù)；③在處理事項(xiàng)較為重要，涉及金額較大的業(yè)務(wù)時(shí)，需集體決策，不得單獨(dú)判斷處理。

4.4 加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)大體可以分為公司層面風(fēng)險(xiǎn)和業(yè)務(wù)活動(dòng)層面風(fēng)險(xiǎn)。我們需要通過(guò)信息采集和風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，認(rèn)真分析風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性以及風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的影響，然后慎重做出決策，即回避風(fēng)險(xiǎn)、減少風(fēng)險(xiǎn)、分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和接受風(fēng)險(xiǎn)。

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