趙志輝

[摘 要] 因稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界定的固定資產(chǎn)范圍有所差異，導(dǎo)致固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣實(shí)務(wù)中出現(xiàn)一些難點(diǎn)問題，本文對此進(jìn)行剖析，期望對實(shí)務(wù)有一定的指導(dǎo)作用。

[關(guān)鍵詞] 固定資產(chǎn)；進(jìn)項(xiàng)稅額；抵扣

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 11. 019

[中圖分類號(hào)] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2014）11- 0030- 01

1 固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣相關(guān)問題

1.1 固定資產(chǎn)范圍的界定

《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十一條規(guī)定：固定資產(chǎn)，是指使用期限超過12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第三條規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：（一）為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；（二）使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度?？梢姡罢呓缍ǖ墓潭ㄙY產(chǎn)范圍比后者的小，是不包括房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)的。

1.2 不得抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的處理

（1）用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，如提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程等。機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具等固定資產(chǎn)，專門用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目等，其進(jìn)項(xiàng)稅額也不得抵扣.

（2）非正常損失的購進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。如因管理不善而造成固定資產(chǎn)被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。因自然災(zāi)害導(dǎo)致的損失不屬于非正常損失，不需作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

（3）納稅人自用消費(fèi)品進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。對納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。但如果是外購后銷售的，屬于普通貨物，仍可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（4）房屋、建筑物以及用于不動(dòng)產(chǎn)的在建工程不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。一是房屋、建筑物不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，不管是否與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)，房屋、建筑物均不得抵扣。二是用于不動(dòng)產(chǎn)的在建工程不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

1.3 出售固定資產(chǎn)的處理

目前，出售固定資產(chǎn)要征收增值稅，財(cái)稅[2008]170號(hào)文件規(guī)定，自 2009年1月1日起納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：（1）銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；（2）2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。

2 固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣管理中的難點(diǎn)問題

2.1 “與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)”難以判斷

稅法規(guī)定，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)是指“使用期限超過12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等”。但在實(shí)務(wù)中，如何判斷是否“有關(guān)”一直存在較大爭議。比如是“直接有關(guān)”還是“間接有關(guān)”；管理行為是否“與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)”。從實(shí)際操作的角度，建議對于“與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)”的固定資產(chǎn)，只要不在反列舉之列，都可以進(jìn)行抵扣。

2.2 “實(shí)際發(fā)生”時(shí)間很難確認(rèn)

《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）規(guī)定，納稅人允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，是指納稅人2009年1月1日以后實(shí)際發(fā)生，并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據(jù)增值稅扣稅憑證計(jì)算的增值稅稅額。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)對“實(shí)際發(fā)生”時(shí)間的理解不同，企業(yè)認(rèn)為應(yīng)按固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)或工程決算完畢交接使用時(shí)間來確認(rèn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為應(yīng)按銷貨方銷售該固定資產(chǎn)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間來確認(rèn)。其次，企業(yè)以各種理由不提供固定資產(chǎn)的實(shí)際購貨時(shí)間資料，特別是固定資產(chǎn)投資規(guī)模大、建設(shè)周期長、設(shè)備品種多或銷貨方在外地，難以核實(shí)確認(rèn)固定資產(chǎn)購進(jìn)時(shí)間。再次，付款方式、設(shè)備驗(yàn)收方式等的多樣性也給“實(shí)際發(fā)生”時(shí)間的確認(rèn)增加了難度。因而建議采用貨物交付與付款雙重標(biāo)準(zhǔn)來判斷“實(shí)際發(fā)生”與否。

2.3 融資租賃固定資產(chǎn)大額進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問題

國家稅務(wù)總局公告2010年第8號(hào)的實(shí)質(zhì)：生產(chǎn)企業(yè)通過融資租賃方式進(jìn)行采購，增值稅視同一般的自我采購處理，其進(jìn)項(xiàng)稅按現(xiàn)行增值稅有關(guān)規(guī)定予以抵扣而無須轉(zhuǎn)出，且允許追溯調(diào)整。那么通過融資租賃方式進(jìn)口的設(shè)備，比如租賃租金上億元，在10年內(nèi)分20期支付，在進(jìn)口該設(shè)備時(shí)需要按融資租賃設(shè)備的租金總額一次性在海關(guān)交納增值稅，能否在取得海關(guān)完稅憑證的當(dāng)期，將該進(jìn)口發(fā)票的增值稅一次性抵扣呢？目前沒有明確規(guī)定，筆者理解為可以一次性抵扣。

2.4 非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出難以操作

財(cái)稅[2008]170號(hào)文件第五條規(guī)定，納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生條例第十條（一）至（三）項(xiàng)所列情形的，即“（一）用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（二）非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”，應(yīng)在當(dāng)月按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率。實(shí)務(wù)中，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額難以準(zhǔn)確計(jì)算。因?yàn)橥粰C(jī)器設(shè)備生產(chǎn)多批次產(chǎn)品，同一批次產(chǎn)品也可能由多臺(tái)機(jī)器設(shè)備生產(chǎn)，某一批在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失，就將所有機(jī)器設(shè)備的全部進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出顯然不合理，但逐項(xiàng)準(zhǔn)確計(jì)算又繁雜?？紤]此部分固定資產(chǎn)的損耗，主要通過折舊計(jì)入“制造費(fèi)用”再轉(zhuǎn)入成本，建議對此部分進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，按非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的數(shù)量與單位生產(chǎn)成本中與機(jī)器設(shè)備有關(guān)的累計(jì)折舊之積占固定資產(chǎn)價(jià)值的比例計(jì)算。不過考慮成本效益，不是很精確也不可取的。

綜上，增值稅正處于不斷“轉(zhuǎn)型”中，相信隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅收立法一定會(huì)與時(shí)俱進(jìn)并尊重事實(shí)，上述問題也會(huì)得到妥善解決。