王良勇

[摘 要] 在規(guī)模較大的加工制造業(yè)中，各個企業(yè)單位會根據(jù)本單位的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、工藝特點和原材料在產(chǎn)品中的構(gòu)成不同采用不同的存貨計量方法，或多種計量方法結(jié)合使用。在實務(wù)中仍然較為普遍的采用計劃成本法對品種多、價格變化不太大的原輔材料進行日常核算，而對品種相對較少的產(chǎn)成品采用移動加權(quán)平均法、個別計價法等進行計量，從而降低存貨計量成本，提高核算效率。

[關(guān)鍵詞] 價格波動；材料差異；產(chǎn)品核算；會計處理；影響

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 10. 011

[中圖分類號] F233 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）10- 0017- 02

1 通常情況下計劃成本法對原材料及成本的處理

在采用計劃成本進行原材料的日常核算時，一般的處理程序為：

（1）設(shè)置“材料成本差異”科目核算企業(yè)采用計劃成本進行日常核算的材料計劃成本與實際成本的差額。企業(yè)也可以在“原材料”“周轉(zhuǎn)材料”等科目設(shè)置“成本差異”明細科目。

（2）分別“原材料”“周轉(zhuǎn)材料”等，按照類別或品種進行差異明細核算。

（3）材料成本差異的主要賬務(wù)處理如下：

①入庫材料發(fā)生的材料成本差異，實際成本大于計劃成本的差異，借記本科目，原材料等，貸記“材料采購”科目；實際成本小于計劃成本的差異做相反的分錄。入庫材料的計劃成本應(yīng)當盡可能接近實際成本。除特殊情況外，計劃成本在年度內(nèi)不得隨意變更。

②結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負擔的材料成本差異，按實際成本大于計劃成本的差異，借記“生產(chǎn)成本”“管理費用”“銷售費用”“委托加工物資”“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記本科目；實際成本小于計劃成本的差異做相反的會計分錄。

發(fā)出材料應(yīng)負擔的成本差異應(yīng)當按期（月）分攤，不得在季末或年末一次計算。發(fā)出材料應(yīng)負擔的成本差異，除委托外部加工發(fā)出材料可按期初成本差異率計算外，應(yīng)使用當期的實際差異率；期初成本差異率與本期成本差異率相差不大的，也可按期初成本差異率計算。計算方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。材料成本差異率的計算公式如下：

本期材料成本差異率=（期初結(jié)存材料的成本差異+本期驗收入庫材料的成本差異）÷（期初結(jié)存材料的計劃成本+本期驗收入庫材料的計劃成本）×100%

期初材料成本差異率=期初結(jié)存材料的成本差異÷期初結(jié)存材料的計劃成本×100%

發(fā)出材料應(yīng)負擔的成本差異=發(fā)出材料的計劃成本×材料成本差異率。

（4）本科目期末借方余額，反映企業(yè)庫存材料等的實際成本大于計劃成本的差異；貸方余額反映企業(yè)庫存材料等的實際成本小于計劃成本的差異。

2 市場波動較大條件下該方法一般存在的問題

但據(jù)筆者在長期的實踐工作中會有以下幾個問題：

（1）倉儲部門對采購材料已驗收入庫，而采購發(fā)票在當期卻不一定能夠取得并交付財務(wù)部門入賬。財務(wù)部門應(yīng)根據(jù)手續(xù)完善的發(fā)票及入庫單據(jù)等據(jù)以進行材料采購和材料差異的賬務(wù)處理，如實際成本大于計劃成本的差異：借：原材料，材料成本差異等科目，貸：材料采購科目。實際成本小于計劃成本的差異做相反的分錄。因此會有部分材料已驗收入庫，但尚未取得發(fā)票并進行賬務(wù)處理，材料成本差異也不能入賬。

（2）未曾取得發(fā)票并核算材料成本差異的材料在當期因生產(chǎn)領(lǐng)用而消耗。

（3）因計劃成本一經(jīng)制定需保持一定的連續(xù)性，而不能頻繁變動，因此在材料采購成本市場價格波動較大時以上原因?qū)Ξa(chǎn)品成本的計算有較大的影響。

筆者所在公司為生產(chǎn)磷制品的企業(yè)，其主要產(chǎn)品工藝為：磷礦+焦炭+電生產(chǎn)出黃磷產(chǎn)品，黃磷經(jīng)燃燒水合吸收生產(chǎn)出磷酸產(chǎn)品，磷酸+純堿、燒堿聚合生產(chǎn)出三聚磷酸鈉產(chǎn)品、磷酸三鈉產(chǎn)品和六偏磷酸鈉產(chǎn)品。黃磷既可作為生產(chǎn)磷酸的原料，也可作為產(chǎn)品直接對外銷售，磷酸既可作為生產(chǎn)三聚磷酸鈉等產(chǎn)品的原料，也可直接對外銷售。以上磷鹽產(chǎn)品廣泛用于化工、建材、食品、陶瓷等領(lǐng)域。我單位因黃磷自產(chǎn)不夠，所以需大量外購黃磷原料，因而磷礦、焦炭、黃磷、純堿、燒堿就成為生產(chǎn)的主要材料，同時有上千種輔助材料和備品備件維修材料。作為傳統(tǒng)制造業(yè)，原輔材料成本占到產(chǎn)品制造成本的約80%，因此原料成本的正確計量對產(chǎn)品的制造成本核算有巨大影響，直接關(guān)系到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策。

3 市場價格波動較大情況下材料成本核算及改進思路

根據(jù)企業(yè)的實際情況，對原材料采用計劃成本進行計量，對產(chǎn)成品采用移動加權(quán)平均法進行計量。對原材料中的構(gòu)成產(chǎn)品成本的主要原料如：黃磷、磷礦、焦炭、純堿、燒堿等設(shè)置明細科目，個別進行材料成本差異的明細核算。

例如：磷礦采購?fù)瓿蛇M行賬務(wù)處理時，如實際成本大于計劃成本的差異，則借：原材料—磷礦，材料成本差異—磷礦，貸記“材料采購—磷礦”科目；實際成本小于計劃成本的差異做相反的分錄。對其他材料則按類別進行差異核算。對主要原料進行個別明細核算，并分別核算差異率，可提高成本的精確性。

解決以上3個問題，筆者認為，可以用暫估材料差異的辦法進行解決。

例如：假設(shè)我公司本期采購入庫磷礦5 000噸，其中1月4日入庫2 000噸為上期未曾執(zhí)行完的合同，價格為460元/噸，當日已取得2 000噸磷礦發(fā)票。本月10日供應(yīng)商將價格漲為500元/噸，已到貨入庫3 000噸，未取得發(fā)票。假設(shè)期初磷礦計劃成本差異為借方10 000元，數(shù)量為1 000噸，磷礦計劃單價為450元/噸，本月黃磷生產(chǎn)車間領(lǐng)用磷礦5 500噸（以上均不考慮稅金）。按一般賬務(wù)處理本期入庫材料成本差異為：

借：原材料—磷礦 900 000

材料成本差異—磷礦 20 000

貸：材料采購—磷礦 920 000

本期磷礦成本差異率為：

（期初結(jié)存材料的成本差異+本期驗收入庫材料的成本差異）÷（期初結(jié)存材料的計劃成本+本期驗收入庫材料的計劃成本）×100% =（10 000+20 000）÷（450 000+900 000）×100%=2.22%

本期車間領(lǐng)料磷礦成本為：

5 500×450+5 500×450×2.22%=2 529 945元。

而如果采用暫估磷礦差異的辦法，將當期未曾開具發(fā)票而暫估入庫的磷礦3 000噸的差異進行處理，財務(wù)部門根據(jù)入庫單據(jù)上注明的實際采購價格、數(shù)量信息和供應(yīng)部門提供的磷礦合同等信息對已入庫，但未曾取得發(fā)票的3000噸磷礦差異進行賬務(wù)處理如下：

借：材料成本差異—磷礦（500-450）×3 000=150 000

貸：應(yīng)付帳款—暫估入庫 150 000

通過暫估差異處理，本期磷礦成本差異率為：

（期初結(jié)存材料的成本差異+本期驗收入庫材料的成本差異+暫估材料的成本差異）÷（期初結(jié)存材料的計劃成本+本期驗收入庫材料的計劃成本+本期暫估入庫材料的計劃成本）×100% =（10 000+20 000+150 000）÷（450 000+900 000+1 350 000）×100%=6.67%

本期車間領(lǐng)料磷礦成本為：

5 500×450+5 500×450×6.67%=2 640 082.5元。

所以暫估差異后當期黃磷生產(chǎn)車間的磷礦成本比不暫估差異增加110 137.5元，使黃磷生產(chǎn)成本在當期磷礦價格上漲較快時更貼近實際的成本水平，如磷礦價格下降低于計劃價格時，作相反的賬務(wù)處理，因此通過對未曾取得發(fā)票的暫估入庫材料進行差異的暫估處理能有效減小對黃磷生產(chǎn)成本計算的誤差，并能更加真實地反映資產(chǎn)負債表中應(yīng)付項目的實際金額和資產(chǎn)負債率水平。

以上原材料的漲跌情況如非暫時的趨勢，則應(yīng)在2月份期初及時對計劃價格進行調(diào)整?？蓪⒘椎V計劃價格調(diào)增為500元/噸，同時對期初庫存磷礦計劃價格和差異進行相應(yīng)調(diào)整。

主要參考文獻

[1]張志強，李偉. 存貨計劃成本核算方法的應(yīng)用[J]. 財會月刊，2010（17）.

[2]王恒偉. 關(guān)于材料成本差異率的探討[J]. 中國管理信息化，2009（3）.