馬玉娟++昝文華

摘要：目前，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法有兩種，分別是成本核算方法與公允價(jià)值核算方法，不同的核算方法對(duì)企業(yè)所得稅的影響是不同的。本文主要從投資性房地產(chǎn)的核算范圍、核算方法的選擇以及不同方法之間轉(zhuǎn)換來(lái)闡述其對(duì)企業(yè)遞延所得稅的影響，希望能夠通過(guò)自己的思考與提煉，使投資性房地產(chǎn)遞延所得稅問(wèn)題能夠清晰明了，便于實(shí)務(wù)操作。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn) 遞延所得稅 公允價(jià)值 暫時(shí)性差異 永久性差異

1 投資性房地產(chǎn)范圍

投資性房地產(chǎn)，是指企業(yè)出租房地產(chǎn)以賺取租金收入或使其資本增值，或兼有而持有的房地產(chǎn)。通常主要包括以下幾種：已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。對(duì)于有些企業(yè)來(lái)講，投資性房地產(chǎn)屬于正常經(jīng)常性的業(yè)務(wù)內(nèi)容，形成的租金收入或轉(zhuǎn)讓后的增值額通常確認(rèn)為企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入，但對(duì)于絕大部分企業(yè)來(lái)說(shuō)，是與其正常經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)相關(guān)的其他活動(dòng)，通過(guò)其他業(yè)務(wù)收支來(lái)核算。

2 暫時(shí)性差異、永久性差異與形成投資性房地產(chǎn)遞延所得稅的原因

之所以會(huì)形成暫時(shí)性差異與永久性差異，主要是企業(yè)所得稅的征稅對(duì)象是應(yīng)納稅所得額，它是按照稅法中關(guān)于企業(yè)所得稅的規(guī)定計(jì)算出來(lái)的計(jì)稅依據(jù)，而會(huì)計(jì)利潤(rùn)則是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于收入費(fèi)用損失的規(guī)定計(jì)算出來(lái)的，這樣就導(dǎo)致企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算出來(lái)的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按照稅法法規(guī)計(jì)算出來(lái)的應(yīng)納稅所得額之間差生差異，也就形成了暫時(shí)性差異與永久性差異。

其中永久性差異是稅法和會(huì)計(jì)制度在計(jì)算凈利潤(rùn)時(shí)，所確認(rèn)的收支口徑不同造成的。比如說(shuō)企業(yè)環(huán)境污染被環(huán)保部門罰款支出，從會(huì)計(jì)核算的角度看，是企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)體現(xiàn)在經(jīng)營(yíng)損益當(dāng)中，允許從其會(huì)計(jì)所得中扣除；而在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)，不能從應(yīng)稅所得中扣除。這種差異一般發(fā)生在某一會(huì)計(jì)期間，在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，對(duì)于永久性差異應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期就要進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整，故不會(huì)產(chǎn)生遞延的問(wèn)題。

另外暫時(shí)性差異是指由于有些收入和費(fèi)用，在計(jì)算會(huì)計(jì)所得與應(yīng)納稅所得的時(shí)間不一致形成的，隨著時(shí)間的推移，會(huì)計(jì)所得和應(yīng)納稅所得之間的差異會(huì)在將來(lái)的會(huì)計(jì)期間內(nèi)，以相反的變化得到?jīng)_減，從而使得各個(gè)會(huì)計(jì)期間的總量相等。

最后，應(yīng)予以注意的是，在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，通常只確認(rèn)暫時(shí)性差異對(duì)企業(yè)所得稅的影響，由于關(guān)于投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅法的規(guī)定不一致而產(chǎn)生暫時(shí)性差異，也就導(dǎo)致了遞延所得稅的產(chǎn)生。

3 不同的計(jì)量模式下投資性房地產(chǎn)遞延所得稅的會(huì)計(jì)處理

3.1 初始取得的計(jì)量問(wèn)題

一般情況下，關(guān)于其初始計(jì)量，都是按照初始取得時(shí)所付出的價(jià)值犧牲來(lái)確認(rèn)的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法中此時(shí)基本上沒(méi)有差異，無(wú)須進(jìn)行調(diào)整。

3.2 后續(xù)持有期間的計(jì)量問(wèn)題

3.2.1 歷史成本方法下的會(huì)計(jì)處理

在歷史成本計(jì)量方法下，投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算與固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)處理基本相同，其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的不同主要是折舊（攤銷）的方法、折舊（攤銷）的時(shí)間、期末計(jì)提減值準(zhǔn)備造成的。在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間的差額乘以所得稅適用稅率來(lái)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)所得稅費(fèi)用。

3.2.2 公允價(jià)值核算下的會(huì)計(jì)處理

其一：從會(huì)計(jì)角度而言，采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，一般情況下，企業(yè)不進(jìn)行計(jì)提折舊或者攤銷。但是在稅法的處理角度而言，固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)該計(jì)算折舊和攤銷的折舊額與攤銷額，并且允許其在稅前扣除，這種會(huì)計(jì)與稅法的差異就產(chǎn)生了遞延所得稅問(wèn)題。相關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間的差額乘以所得稅適用稅率來(lái)計(jì)算確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）與所得稅費(fèi)用。

其二：在會(huì)計(jì)上，投資性房地產(chǎn)如果采用公允模式后續(xù)計(jì)量，那么應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表日依據(jù)市場(chǎng)公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值，市場(chǎng)公允價(jià)值與原來(lái)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。會(huì)計(jì)處理調(diào)整了賬面價(jià)值，但是站在稅法的角度上，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍然是取得時(shí)的成本按照稅法規(guī)定計(jì)算的金額，這就使得投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)出現(xiàn)不一致，從而產(chǎn)生了遞延所得稅。具體的會(huì)計(jì)處理為：在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間的差額乘以所得稅適用稅率來(lái)計(jì)算確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）與所得稅費(fèi)用。

3.2.3 不同計(jì)量模式下相互轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理

第一種情形是成本模式下的相互轉(zhuǎn)換引起的遞延所得稅問(wèn)題。在成本模式后續(xù)計(jì)量的情況下，由投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)之間相互轉(zhuǎn)換，形成暫時(shí)性差異的原因主要是折舊或攤銷的方法與時(shí)間選擇所造成的，遞延所得稅的會(huì)計(jì)處理為依據(jù)投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)以及無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額所得稅適用稅率來(lái)計(jì)算確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）與所得稅費(fèi)用。

第二種情形是公允價(jià)值計(jì)量模式下的轉(zhuǎn)換。在公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的情形下，一是投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換成自用房地產(chǎn)問(wèn)題；其會(huì)計(jì)處理為資產(chǎn)負(fù)債表日依據(jù)市場(chǎng)公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值，市場(chǎng)公允價(jià)值與原來(lái)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。會(huì)計(jì)處理調(diào)整增加或減少了原來(lái)的賬面價(jià)值，但是站在稅法的角度上，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍然是取得時(shí)的成本按照稅法規(guī)定計(jì)算的金額，這就使得投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)出現(xiàn)不一致，從而產(chǎn)生了遞延所得稅。會(huì)計(jì)處理與第一種情形相同。二是非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在會(huì)計(jì)處理上，自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換日的市場(chǎng)公允價(jià)值來(lái)計(jì)量。如果轉(zhuǎn)換日的市場(chǎng)公允價(jià)值小于原有賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，此時(shí)也會(huì)形成暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)處理為借遞延所得稅資產(chǎn)，貸記所得稅費(fèi)用。倘若轉(zhuǎn)換日的市場(chǎng)公允價(jià)值大于原有的賬面金額時(shí)，其差額應(yīng)當(dāng)作為其他資本公積，計(jì)入當(dāng)期所有者權(quán)益，此時(shí)會(huì)計(jì)賬面與計(jì)稅基礎(chǔ)同樣會(huì)不一致，從而出現(xiàn)遞延的問(wèn)題，會(huì)計(jì)處理為借記資本公積-其他資本公積，貸記遞延所得稅負(fù)債，等資產(chǎn)處置時(shí)，原計(jì)入資本公積的那部分要轉(zhuǎn)當(dāng)期損益。

第三種情形是成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式。由于成本模式下維持其歷史成本不變，但是轉(zhuǎn)換成公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí)，投資性房地產(chǎn)的賬面金額會(huì)發(fā)生變化，導(dǎo)致會(huì)計(jì)賬面價(jià)值與稅法計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，另外由于計(jì)量模式的轉(zhuǎn)變屬于會(huì)計(jì)政策變更，需要追溯調(diào)整，則會(huì)計(jì)處理為借記投資性房地產(chǎn)成本、投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備，貸記投資性房地產(chǎn)、留存收益（或借方）、遞延所得稅負(fù)債（或借方遞延所得稅資產(chǎn)）。

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