張鋒

【摘 要】 要真正發(fā)揮內(nèi)部控制作用，就要正確認(rèn)識內(nèi)部控制，但目前我國企業(yè)界對內(nèi)部控制仍存在著一些錯誤的或不全面的認(rèn)識，對其局限性認(rèn)識估計不足，這不利于建立適合我國國情的內(nèi)部控制體系，也會阻礙內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)。筆者希望通過對此略加剖析，達(dá)到糾正認(rèn)識偏差的目的。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制；COSO；審計委員會；薩班斯法案

美國國會在2002年出臺了《薩班斯—奧克斯利法案》，該法案為公眾公司的外部審計師們創(chuàng)建了一個廣泛的、新的監(jiān)督體制，并將對財務(wù)報告的內(nèi)部控制作為關(guān)注的具體內(nèi)容。404條款是薩班斯法案中最核心的一個條款。條款規(guī)定：在美上市企業(yè)，要建立非常細(xì)化的內(nèi)部控制機(jī)制，同時對重大缺陷都要予以披露。404條款涵蓋企業(yè)運(yùn)營的各個領(lǐng)域，一旦投入實施，必將引起整個企業(yè)控管流程的改變。作為在美國上市的中國公司已于2006年7月15日正式執(zhí)行薩班斯法案。但是從實踐來看，對于內(nèi)部控制仍存在著一些錯誤的或不全面的認(rèn)識。

一、將內(nèi)部控制等同于內(nèi)部會計控制

內(nèi)部會計控制，是與會計工作和會計信息直接有關(guān)的控制，即通過會計工作對經(jīng)濟(jì)活動或資金運(yùn)動進(jìn)行指揮、調(diào)節(jié)、約束和促進(jìn)，使其按既定目標(biāo)進(jìn)行的過程。具體表現(xiàn)為對資金、成本和利潤的控制，控制方式主要有：政策控制、預(yù)測控制、定額控制、責(zé)任控制等。它并不能等同于會計的控制職能和監(jiān)督職能，只能說會計的控制和監(jiān)督職能的發(fā)揮依賴于內(nèi)部會計控制的實施。

在COSO框架文件中，對內(nèi)部控制定義的表述是：內(nèi)部控制是一個過程，該過程受到公司董事會、管理層和其他人員的影響，其目的是為了下列目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理的保證，這些目標(biāo)包括：經(jīng)營的有效性和效率性，財務(wù)報告的可靠性，法律法規(guī)的遵從性。同時，該框架還將內(nèi)部控制的要素分為五個方面：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。

上述五個要素中，除了控制環(huán)境外，其他四個要素涉及企業(yè)經(jīng)營管理的各個方面，并以會計控制為基礎(chǔ)。內(nèi)部控制制度的中心內(nèi)容在于對企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的控制，而控制的主線是會計控制，這是由會計信息在內(nèi)部控制制度中的普遍性和基礎(chǔ)性所決定的。因此，會計控制職能是企業(yè)控制職能中的一項最初的、基本的職能，但內(nèi)部控制不能等同于內(nèi)部會計控制，它涉及更廣的范圍和更多的內(nèi)容。內(nèi)部控制不僅僅涉及會計，它貫穿于整個企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理全過程，企業(yè)應(yīng)當(dāng)針對采購、生產(chǎn)經(jīng)營、銷售、財務(wù)管理、研究開發(fā)、人力資源等各方面全面地制定內(nèi)部控制。

二、過分強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制防止會計信息失真的目標(biāo)，忽視內(nèi)部控制的經(jīng)營性目標(biāo)

內(nèi)部控制是企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部管理的需要，是管理控制系統(tǒng)的一部分，其根本作用在于衡量和糾正企業(yè)工作人員的活動，以保證事態(tài)的發(fā)展符合計劃的要求。它要求按照目標(biāo)和計劃，對企業(yè)工作人員的業(yè)績進(jìn)行評價，找出消極偏差之所在，采取措施加以改進(jìn)，以提高企業(yè)的經(jīng)營效率和效益，防止損失，保征企業(yè)預(yù)定目標(biāo)的實現(xiàn)。

內(nèi)部控制的目標(biāo)包括經(jīng)營性目標(biāo)、財務(wù)報告目標(biāo)、合規(guī)性目標(biāo)等方面。有效的內(nèi)部控制，應(yīng)能合理地保證董事會及管理階層了解該公司實現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)的程度，對外公開的財務(wù)報告可靠并符合相關(guān)的法律法規(guī)。內(nèi)部控制的目標(biāo)有興利與防弊兩個方面，興利是最主要的。防止會計信息失真雖然是內(nèi)部控制的一項重要目標(biāo)，但內(nèi)部控制最本質(zhì)的作用乃是提高經(jīng)濟(jì)效益，實現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)。防止會計信息失真既不是內(nèi)部控制的惟一目標(biāo)，也不是最重要的目標(biāo)。可見，將內(nèi)部控制的目標(biāo)僅僅定位在減少會計信息失真，不僅不利于發(fā)揮其改善經(jīng)營管理的作用，而且會使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)及員工產(chǎn)生抵制情緒。而我國會計界很少談及內(nèi)部控制提高經(jīng)營效率方面的作用，這與目前我國會計信息失真嚴(yán)重的會計環(huán)境有關(guān)。

三、COSO框架是萬能的，我國企業(yè)可以照搬COSO框架建立內(nèi)部控制體系

不可否認(rèn)COSO框架有其先進(jìn)性，但在具體的內(nèi)部控制體系建設(shè)過程中，沒有通用的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)內(nèi)部控制因素的實施取決于企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)的復(fù)雜性、財務(wù)信息處理方法、適用的法律法規(guī)等等。而且我國企業(yè)特別是國有企業(yè)有不同于國外企業(yè)的特性，照搬COSO框架，有可能會因為COSO框架水土不服而造面邯鄲學(xué)步的結(jié)果。

1、企業(yè)治理結(jié)構(gòu)不同

英美法系下，公司的治理結(jié)構(gòu)具有股東主權(quán)模式的特點(diǎn)。所有權(quán)與控制權(quán)較為分散且高度分離；股東很少關(guān)注經(jīng)營者的行為動因，而是在發(fā)現(xiàn)其財務(wù)狀況有惡化跡象的時候，用“腳”投票；由董事會履行監(jiān)督職責(zé)，公司不設(shè)立監(jiān)事會，董事會成員由股東大會選出，對股東大會負(fù)責(zé)，同時履行對高級管理層的監(jiān)督、評價、任免等職責(zé)。

在大陸法系下，我國企業(yè)治理結(jié)構(gòu)有自己的特點(diǎn)：股權(quán)高度集中，股東會對董事會的監(jiān)督不到位；董事會和監(jiān)事會雖然都由股東大會選舉產(chǎn)生，兩者地位平行，但是由于國有股份一股獨(dú)大等原因，造成內(nèi)部人控制嚴(yán)重；監(jiān)事會的實際地位低于董事會，造成了監(jiān)事會職能不能正常發(fā)揮。

2、控制環(huán)境不同

我國國有企業(yè)中有黨委，同時黨委領(lǐng)導(dǎo)下還有紀(jì)律檢查委員會、工會、婦聯(lián)、團(tuán)委等組織，這就造成了我國國有企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境和COSO框架中的內(nèi)部控制環(huán)境有一定的差別。比如，工會組織在我國企業(yè)中的地位和作用就與英美企業(yè)不同，在英美企業(yè)中工會是企業(yè)內(nèi)部的一個社團(tuán)性組織，但是我國工會是企業(yè)內(nèi)部組織架構(gòu)中很重要的一環(huán)，有其特定的工作職責(zé)和義務(wù)權(quán)限；英美企業(yè)中沒有紀(jì)律檢查委員會，在我國國有企業(yè)中不僅有該組織，在一些國有股份權(quán)重大的企業(yè)中紀(jì)律檢查委員會的機(jī)構(gòu)和職責(zé)還相當(dāng)龐大和復(fù)雜。

3、分配機(jī)制不同

英美的企業(yè)為了留住人才，確保人才的貢獻(xiàn)率，往往會對關(guān)鍵職員采用期權(quán)的分配方式；我國國有企業(yè)由于資產(chǎn)的所有權(quán)等問題的存在，往往是按照固定工資或者年薪來支付管理者報酬，企業(yè)內(nèi)部各階層的報酬差距不大，這影響到關(guān)鍵職員工作的積極性。

四、我國企業(yè)現(xiàn)有的審計委員會模式同薩班斯法案的要求一致

《薩班斯—奧克斯萊法案》明確要求上市公司的董事會必須設(shè)立審計委員會，以彌補(bǔ)治理結(jié)構(gòu)的缺陷。從審計委員會的職責(zé)權(quán)限來看，除強(qiáng)調(diào)了財務(wù)資產(chǎn)安全外，它很類似于我國的監(jiān)事會。雖然我國國有企業(yè)監(jiān)事會也要對財務(wù)資產(chǎn)的安全問題負(fù)責(zé)，但是相關(guān)的法律法規(guī)并沒有特別要求監(jiān)事會組成人員要有財務(wù)方面的知識背景。

另外，我國的審計委員會的設(shè)置沒有法定的模式，我國有些企業(yè)審計委員會隸屬董事會。這種做法和英美的思路有些接近，其初衷是彌補(bǔ)監(jiān)事會的缺陷。這類審計委員會有兩種情況。一種情況是完全模仿英美，但是在我國企業(yè)的實際環(huán)境中審計委員會代替監(jiān)事會的可能性很小，因為這種做法與我國的公司法相違背，與現(xiàn)行的公司治理結(jié)構(gòu)也有不符合的地方。另一種情況是審計委員會和監(jiān)事會并存，審計委員會主要負(fù)責(zé)財務(wù)資產(chǎn)的安全性和準(zhǔn)確性以及在審計決策方面的監(jiān)督管理職能；監(jiān)事會則負(fù)責(zé)企業(yè)活動的合法性、合規(guī)性并對管理層執(zhí)行股東會決議和董事會決議的情況進(jìn)行監(jiān)督。我國有些公司采用監(jiān)事會下設(shè)立審計委員會的模式。這種情況實際上是對監(jiān)事會職責(zé)的細(xì)化分工，由于監(jiān)事會本身的職能發(fā)揮受限，審計委員會的作用也可想而知。

五、內(nèi)部控制可以絕對保證企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)、財務(wù)報告目標(biāo)、合規(guī)性目標(biāo)的實現(xiàn)

內(nèi)部控制不是萬能的，有其固有的局限性。例如：企業(yè)的內(nèi)部控制能合理地確?；窘?jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)，但不能把一個本質(zhì)上很壞的經(jīng)營者變好，不能左右政府政策和計劃，不能左右競爭對手的行為和客觀經(jīng)濟(jì)條件的變化；內(nèi)部控制力求保證財務(wù)報告等的可靠和合規(guī)合法，但是不能絕對保證做到這一點(diǎn)，而只能合理保證。這些目標(biāo)的實現(xiàn)受到內(nèi)控制度內(nèi)在的限制，包括決策者失誤和決策錯誤導(dǎo)致的經(jīng)營中斷。控制還可能因合謀而失敗，管理層也有可能踐踏內(nèi)部控制制度。此外，內(nèi)部控制制度的設(shè)計受到成本效益原則的制約，人、財、物等物質(zhì)資源對內(nèi)控具有約束限制。

六、內(nèi)部控制由最高管理當(dāng)局制定，只針對一般員工

內(nèi)部控制是整個企業(yè)都必須遵守的，包括制定內(nèi)部控制的最高管理當(dāng)局，也必須遵守其相關(guān)內(nèi)容。內(nèi)部控制是否有效，與企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)是否重視、是否帶頭執(zhí)行有很大的關(guān)系。一些企業(yè)之所以內(nèi)部管理混亂，就是因為一些領(lǐng)導(dǎo)破壞如職責(zé)分離、授權(quán)批準(zhǔn)等內(nèi)部控制制度。

綜上所述，內(nèi)部控制不能等同于內(nèi)部會計控制，它比內(nèi)部會計控制包含更多的內(nèi)容；重視內(nèi)部控制的經(jīng)營性目標(biāo)，通過內(nèi)部控制提高經(jīng)營效率；我國企業(yè)有其特殊性，在內(nèi)部控制建設(shè)過程中，要合理參考COSO框架，保持其內(nèi)控建設(shè)的思路和精神，才能實現(xiàn)內(nèi)部控制建設(shè)的整體性和全面性；從內(nèi)部控制建設(shè)的最終評價和監(jiān)督機(jī)構(gòu)審計委員會來看，我國某些國有企業(yè)的審計委員會隸屬董事會是合適的選擇，但是從具體的實踐效果來看，還有需要改進(jìn)的地方；內(nèi)部控制只能合理保證企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)、財務(wù)報告目標(biāo)、合規(guī)性目標(biāo)的實現(xiàn)，不能把出現(xiàn)的所有問題的責(zé)任都?xì)w咎于內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行；內(nèi)部控制必須堅持全員參與的原則，從上到下推行內(nèi)部控制，才能夠取得預(yù)想的效果。