劉鵬

（南京財經大學 財政與稅務學院，江蘇 南京 210046）

我國當前不宜開征遺產稅
——基于稅收效率視角的研究分析

劉鵬

（南京財經大學 財政與稅務學院，江蘇 南京 210046）

遺產稅作為調節(jié)收入分配、促進社會公平的有力杠桿，在西方已經有幾百年的開征歷史了，近年來我國社會各界對開征遺產稅的呼聲也越來越高.然而，脫離了效率而一味強調公平是不現實的，本文正從稅收效率的角度并結合我國具體國情分析認為遺產稅在行政效率和經濟效率上都會對社會產生負面影響，我國當前不宜開征遺產稅.

稅收效率；A-S模型；遺贈動機

遺產稅是對死者遺留下的財產進行的一次性課稅，是財產稅體系中必不可少的一環(huán).改革開放以來，中國的基尼系數不斷增加，根據國家統(tǒng)計局公布的報告，2012年中國的基尼系數為0.474，高于0.4的國際警戒線水平.作為調節(jié)收入分配重要手段，開征遺產稅的呼聲也越來越高，學術界對開征遺產稅也持積極態(tài)度.然而，僅僅為了追求調節(jié)收入分配，促進社會公平而忽視一個稅種對效率的影響是不恰當的.本文正是以稅收效率為切入點，綜合考慮我國開征遺產稅的行政效率與經濟效率，結合我國具體國情分析認為遺產稅在中國是一種極不具有效率的稅種，我國當前不宜開征遺產稅.

1 稅收效率在遺產課稅中應用

稅收效率是研究稅收問題的基礎，是稅收公平的前提保證，只追求公平而忽視效率的征稅是沒有意義的.稅收效率在不同的層面和視角有不同的定義，一般分成兩種：一是征稅的行政效率，即微觀層面的稅收凈收入與稅收總收入的比值，這會牽扯到納稅人的遵從分析，征收人員的征管效率分析等微觀層面的分析；二是宏觀層面的經濟效率，即稅收不僅可以帶來直接的稅收收入，并且要使經濟的運行是高效的，不對經濟產生過多的扭曲效應.

稅收的行政效率受以下幾個方面的影響：一是稅收征收成本，即征稅過程中發(fā)生的人力與資源投入.包括稅收機構運行成本、征稅人員薪金支出以及納稅過程中的直接費用支出；二是稅負適度性引發(fā)的稅收逃避對間接納稅成本的影響，這主要涉及到納稅人的遵從成本以及與征管人員的博弈問題研究，逃稅的本質是稅收收入的直接減少并增加征稅成本；三是稅收收入，稅收收入越大，則行政效率越高，反之則相反.因此，要考慮稅收行政效率在遺產課稅中的應用就要涉及到以下幾個方面：遺產稅的征稅成本，繼承人逃稅的可能性和納稅人的遵從分析，以及遺產稅的收入大小.

稅收的經濟效率受到以下幾個方面的影響：一是工作與閑暇的選擇，這里就會涉及到開征遺產稅后，被繼承人在生前知道死后遺產會被征稅，他是否還會努力工作的行為選擇問題；二是儲蓄與消費的選擇，如果被繼承人死后財產會被征稅，那他生前是會大量儲蓄還是大量消費的問題.對以上兩種行為的綜合分析并結合我國具體國情加以探討，就能有效的分析出開征遺產稅后對經濟運行的影響程度.

2 我國開征遺產稅的行政效率分析

2.1 遺產稅的稅收收入與征收成本

日本于1905年就開征了遺產稅，有著100多年的開征歷史，而且中日兩國一衣帶水，文化傳統(tǒng)相近.因此，研究日本遺產稅的稅收收入和征收成本，對我國開征遺產稅的行政效率分析有著一定的借鑒意義.通過觀察可以發(fā)現，日本的遺產稅占總收入比重一直不高，集中在3%左右，略有波動，遺產稅的收入功能不強.（見表1）

同時，根據日本國稅廳發(fā)表的統(tǒng)計報告指出，相比于過低的遺產稅收入而言，遺產稅的征收成本卻相當高.僅就2012年而言，與納稅人電話訪談次數為8430000次，占電話總訪談次數的15.89%.征稅檢查出的逃稅額為26億日元，占全年稅收收入的1/6，占總逃稅額的22.22%，漏報的納稅申請占總抽查件數的78.57%，而征收成本高達遺產稅收入的57.44%.由此可見，日本遺產稅收入偏低，而征收成本過高，稅收的行政效率不高.

表1 日本遺產稅收入占總收入比重

根據中國稅務報2007年公布的數據顯示，中國的征稅成本約為日本的五倍.并且目前世界上幾乎沒有遺產稅收入占稅收收入比重超過5%的國家.可以預見，中國開征遺產稅后的行政效率偏低.

2.2 A-S模型與納稅人行為選擇

由于遺產稅在世界范圍內都是個征管難度很大的稅種，因此，納稅人在繳稅與偷稅上的行為分析對稅收效率的分析就顯得至關重要了，筆者在這里引入一個經典的A-S模型加以詳述.A-S模型是由Allingham和Sandmo提出的，他們的研究借助了犯罪經濟學和不確定經濟學的理論.該模型假定納稅人知道自己真實的納稅義務，而稅務機關為了獲得納稅人的信息要付出一定的成本，通常情況下納稅人都傾向于少申報收入.

在模型中，納稅機關稅務檢查的概率為p，而少申報納稅數額、偷稅被處罰的概率為ɑ.納稅人的收入y是固定的，而納稅人申報的數額x確實不定的，他申報的納稅額就為x，申報后的收入為y-x，t為稅率，則他的預期最大化效用就可以表示為：

對（1）進行求解，算出其效用最大化時的條件：

對申報收入x求一階導：

再對申報收入x的二階求導：

由此可以得到預期效用最大化的申報數x*=x*(t,p,ɑ,y)

對納稅人來說，在不考慮稅務檢查的情況下，他申報增加，繳稅增加時，其預期的效用就會減少；他申報減少，繳稅減少時，其預期的效用就會增加，所以納稅然預期的邊際效用為負，即(1-p)U'[(1-t) y+t(y-x)](-t)+pU'[(1-t)-ɑ(y-x)]ɑ<0

相反，納稅機關要使得納稅人誠實納稅，就應該做到處罰率和稅務檢查的概率之積大于稅率.

結合遺產稅實際情況可以得出結論：要使得我國開征遺產稅后納稅人誠實繳稅，提高征管水平，可以通過兩種方法：提高稅務檢查率和提高偷稅處罰率.但是，結合我國具體國情就可以得知：提高稅務檢查率的方法是很難奏效的，遺產的隱蔽性和征收的高額成本，會導致稅務檢查的成本遠遠高于收繳到的稅收收入.所以，有效的方法就是提高偷稅處罰率ɑ.但是，偷稅處罰率也不能定的過高：其一是因為ɑ太高，在法理上沒有依據；其二，處罰要根據偷稅輕重程度而定，保持邊際處罰率的差異性.在我國，一般對偷稅行為，征稅機關會處以應納稅款50%以上5倍以下的罰款，且沒有針對不同稅種分別處罰的先例.

由A-S模型分析發(fā)現，在我國開征遺產稅后，提高稅務檢查率和偷稅處罰率以提高遺產稅征管效率的方法都是難以奏效的.因此，可以想見，富人會千方百計的利用各種策略來逃避遺產稅的征管，例如生前贈與、財產信托、資產外流等等.因此，如果不能有效的解決上述問題，開征遺產稅必將導致較低的行政征收效率.

3 我國開征遺產稅的經濟效率分析

3.1 工作與閑暇的選擇對經濟影響的不確定

由于對被繼承人的遺產征稅，這必然會影響到被繼承人的工作積極性，一般意義上認為開征遺產稅會導致被繼承人減少工作從而轉向閑暇，特別是在西方，高額的社會保障使得大量被繼承人放棄工作，轉而消費閑暇，影響經濟效率的提高.

但是，根據目前中國的情況卻很難給出一個具體的結論，因為根據2013年3月北京師范大學中國收入分配研究院建議的500萬元作為遺產稅的起征點來看，僅對中國少數富人征收的遺產稅很難在工作與閑暇的選擇上給出一個具體的結論，原因在于：一是因為中國富人的數量難以確定，財產隱匿等行為讓你無法對某個具體的富人群體作出統(tǒng)一性估計；二是因為現在的富人在數十年乃至幾十年內才會去世，對一個群體的行為現期無法在跨年度內給出一個準確的估計.如果僅僅作為猜測，應該可以確定一點的是，受傳統(tǒng)思想的影響，富人不會大規(guī)模的減少工作，為的是過多的將遺產轉移給子女，從這個角度來看，其對經濟的扭曲影響不大. 3.2儲蓄與消費的選擇對經濟有扭曲效應

開征遺產稅后，被繼承人知道自己死后的遺產會被征稅，這必將影響其儲蓄的熱情，而去選擇消費.一般的文章分析都粗略的認為開征遺產稅會減少居民儲蓄，刺激當前消費，對經濟有促進作用，防止遺產的贈與，促進社會公平，提高經濟效率.但是，如果綜合的考慮到被繼承人的遺贈動機并結合我國具體國情加以分析，就會得到相反的結論.

根據西方的理論研究，一般把被繼承人的遺贈動機分成四種：即無償性遺贈、交易性遺贈、非確定性遺贈、滿足性遺贈.分別研究四種遺贈動機在中國開征遺產稅后的被繼承人的儲蓄消費行為選擇，對分析經濟效率至關重要.

無償性遺贈，即父母為了孩子，不附有任何條件的把遺產轉讓給他，即使知道自己的遺產要征收高額的稅率，生前也會不顧一切的拼命儲蓄，以實現遺贈財產的最大化.這種無償性遺贈在中國應該更為突出，受傳統(tǒng)文化的影響，中國父母都趨向于把遺產轉讓給子女，尤其在現在獨生子女居多的情況下，無償性遺贈會大大降低稅收的經濟效率，導致代際間的分配不均.

交易性遺贈是指父母向孩子承諾死后將遺產轉移給他，其代價是子女必須孝順贍養(yǎng)父母，就相當于父母用遺產與子女的孝順做交易.如果子女孝順，父母就會有儲蓄的欲望，生前減少消費，以期獲得更多的子女孝順；如果子女不孝順，父母就會減少儲蓄，加大消費，這會促進社會公平，提高經濟運行效率.然而，在中國，即使子女對父母不夠關心，但父母仍趨向于把遺產留給子女，一是因為傳統(tǒng)思想的影響，二是因為血緣觀念的植根.交易性遺贈動機的驅使仍然會對經濟產生扭曲，導致代際間的分配不均.

非確定性遺贈是指由于疾病、地震等不確定性因素導致父母意外死亡的情況下，子女繼承遺產的非確定性.由于上面的分析可知，中國父母在無償性遺贈和交易性遺贈的趨勢下，即使意外死亡，生前任然會大量儲蓄，少量消費.因此，非確定性遺贈動機下，稅收的經濟效率依舊會被降低.

滿足性遺贈是指父母為了獲得心理的滿足感而把財產遺贈給子女，這種遺贈主要取決于父母遺贈遺產的效用函數.一般意義上，遺贈越多，父母的滿足感越大.就中國的具體情況而言，父母一般趨向于多遺贈財產以保證子女生活.因此，在滿足性遺贈動機的驅使下，父母仍然會大量儲蓄，減少消費，經濟會受到扭曲.

綜合上述分析，我們可以得知，無論在何種遺贈動機的引導下，中國的父母都會大量儲蓄，以期待留更多的遺產給自己的子女.這與遺產稅的開征目的是背道而馳的，開征遺產稅就為了解決收入分配不公的問題.然而，在中國開征遺產稅不但無法促進社會公平，還會減少現期消費，阻礙經濟運行，降低征稅的經濟效率.

4 結論

通過開征遺產稅后的行政效率和經濟運行效率的綜合分析可以發(fā)現：就行政效率而言，遺產稅征收成本過大而稅收收入又偏小，在稅務檢查率和偷稅處罰率無法提高的情況下，被繼承人會選擇通過多種手段逃避征稅，使得稅收行政效率偏低；就經濟運行效率而言，受傳統(tǒng)文化觀念的影響，勞動供給應該不會大幅度變化，但是中國人強烈的遺贈動機會減少消費增加儲蓄，難以刺激經濟良性發(fā)展，對經濟產生較大的扭曲效應.總而言之，基于稅收效率的視角而言，中國當前不適宜開征遺產稅.

〔1〕禹奎.中國遺產稅研究：效應分析和政策選擇[M].北京：經濟科學出版社,2009.

〔2〕周葉.納稅人納稅行為的經濟學分析[M].上海：上海財經大學出版社，2009.

〔3〕王勁松.收入代價轉移[J].經濟學動態(tài)，2002.

〔4〕林國建.從美國遺產稅“空窗期”看我國遺產稅的開征[J].涉外稅務，2011.

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1673-260X（2014）04-0092-03