摘 要：衡平稅法將衡平理念運用到了稅法之中，其提出立足于我國非均衡經(jīng)濟制度條件下產生的社會財富分享不公的矛盾。傳統(tǒng)稅法面對貧富差距問題存在一定的法律失靈甚至異化現(xiàn)象，需要衡平理念對其進行矯正。遺產稅在調節(jié)社會財富分配方面的作用已在世界其他國家得以彰顯。當前，在衡平理念下開征遺產稅并建立相應的法律制度具有必要性和可行性。構建遺產稅法應立足于我國現(xiàn)實，實現(xiàn)三位一體但又有層次的價值理念、稅權和稅負的衡平。

關鍵詞：衡平稅法；遺產稅；實質公平；贈與稅

中圖分類號：DF432文獻標識碼：A DOI：10.3969/j.issn.1008-4355.2014.02.10

改革開放以來，在經(jīng)濟增長方面我國取得了舉世矚目的成就，但是，在非均衡經(jīng)濟制度條件下也產生了諸多問題。其中，貧富差距、兩級分化問題逐漸凸現(xiàn)，嚴重阻礙了我國經(jīng)濟社會等各方面的進一步發(fā)展。在調節(jié)社會財富分配方面，稅法具有明顯的優(yōu)勢。然而，由于傳統(tǒng)稅法并沒有正視我國本土現(xiàn)狀，并沒有充分發(fā)揮其積極作用，以實現(xiàn)社會財富公平分享的衡平稅法便應運而生。在我國構建衡平稅法，特別是在衡平理念下構建直接針對財產征稅的遺產稅法律制度，實屬必要。

一、衡平稅法理念的提出與稅法變革（一）提出背景：傳統(tǒng)稅收法律制度的不足

衡平理念源于英美法系的衡平法，其強調公平、正義。從法律具有分配社會利益作用的立論出發(fā)，它是指當社會利益通過法律調整后，一方當事人出現(xiàn)顯失公平、社會利益分配不均的情形，需要運用公平、正義的觀念對利益失衡方進行平衡。內含衡平理念的稅法，強調社會主體的經(jīng)濟利益經(jīng)過稅法調整后實現(xiàn)均衡。衡平稅法的提出立足于我國非均衡經(jīng)濟制度條件下社會財富分配不均的背景。隨著改革開放的深入進行，我國經(jīng)濟總量大幅度提升，但與此同時，我國城鄉(xiāng)間、區(qū)域間、行業(yè)間的收入差距卻逐步擴大。稅本身具有轉移支付的屬性，作為規(guī)范稅收行為的稅法理應成為調節(jié)各利益主體過大收入差距的有效手段之一，然而，我國現(xiàn)行的稅法制度并不能充分發(fā)揮其在此方面的積極作用，甚至出現(xiàn)了異化現(xiàn)象。傳統(tǒng)稅法的制度安排主要集中于社會財富的第二次分配當中，并沒有充分彌補第一次分配所帶來的不公，沒有對上述現(xiàn)象予以充分回應。如學者所言：“如今逐漸形成的貧富懸殊和漸行漸遠的公平正好反證了稅法功能名曰‘兼顧公平實則‘去公平化的必然結果。”［1］

（二）稅法變革：衡平理念下的稅法重新定位

衡平稅法的提出是為了解決我國目前存在的非均衡經(jīng)濟制度條件下社會分配不均的矛盾，其制度創(chuàng)設是法學研究樹立“問題意識”的體現(xiàn)。在稅法中提出樹立衡平理念，就是要求稅法的功能延伸到社會財富的第一次分配當中，最終實現(xiàn)改革發(fā)展成果的公平分享。然而，為了解決實在問題，必須將稅法理念落實到法律實踐。因此，在衡平理念下確定稅法直觀的目標訴求是實現(xiàn)稅法價值的必然要求。筆者贊同張怡教授的觀點，即衡平稅法的目標訴求應包括價值理念衡平、稅權衡平以及稅負衡平［2］53。以上三個目標訴求正是我國稅收法律制度重新定位的方向。

價值理念衡平針對的是眾多學者在我國經(jīng)濟社會發(fā)展路線中關于“效率與公平”價值取向上孰輕孰重無休止爭論的回應。價值理念衡平強調衡平稅法的價值理念總體上應將實質公平置于國民收入的第一次分配中，在具體稅種方面，根據(jù)各個稅種的特點在“效率與公平”之間可以有不同的側重點，但都應建立在我國“金字塔結構式”的本土基本制度上［2］59。確立了價值理念衡平后，在此價值理念衡平下，應使稅法實現(xiàn)稅權衡平與稅負衡平。通過包括稅權的重新配置、稅負的重新調整等措施，在中央政府、地方政府、征稅機關、納稅人等多個博弈主體之間實現(xiàn)利益均衡，充分回應我國非均衡經(jīng)濟制度條件下產生的問題。

西南政法大學學報李瑞雪：衡平理念下遺產稅的開征與法律制度構建二、衡平理念下遺產稅開征的必要性與可行性在我國當前背景下，開征遺產稅符合稅法變革的方向要求，是社會公平與正義的體現(xiàn)，其本身就是灌輸衡平理念的一種方式。面對社會利益分配不均的矛盾，遺產稅自身的特點使其成為一把利器，在衡平理念下開征遺產稅具有必要性與可行性。

（一）衡平理念下遺產稅開征的必要性

1.健全我國稅收制度體系的需要

目前我國稅收收入中比例較大的稅種是增值稅，而且，隨著我國營業(yè)稅改增值稅步伐的加快，增值稅的比例將會越來越大。增值稅在增加我國稅收收入方面的作用巨大，然而，在調節(jié)收入分配、實現(xiàn)社會財富均衡方面卻存在著弊端。一方面，作為流轉稅的一種，增值稅的稅負要轉嫁到商品或服務的最終購買者身上。在增值稅稅負流轉過程中，不能真正實現(xiàn)對各個社會利益主體收入的調控。另一方面，我國增值稅設計本身也存在各環(huán)節(jié)利益分配不均、稅負不公等問題。因此，為了回應我國非均衡經(jīng)濟制度、調節(jié)過大的收入差距、健全我國稅收制度體系，有必要在完善我國增值稅稅收制度的同時，設計其他稅收制度。遺產稅作為直接稅種的財產稅，尤其是在我國房產稅施行效果不佳的背景下，對其制度需求便應運而生。改革后的流轉稅、所得稅、財產稅等多種稅收制度形成合力，才可能有利于實現(xiàn)我國經(jīng)濟制度發(fā)展的均衡，平衡各方主體的利益，調節(jié)過大的收入差距。

2.非均衡經(jīng)濟制度條件下的矛盾部分由遺產稅的缺位引發(fā)

遺產稅的課稅對象是遺產，在未設立遺產稅的情況下，遺產繼承人基于法定的繼承權或者遺囑可以將遺產幾乎完全歸為己有，這將加大我國財富分配不均的狀況。非均衡經(jīng)濟制度條件下凸顯的貧富差距等矛盾在很大程度上與遺產稅的缺位有關。一方面，這種財富分配的不均建立在初始權利配置的基礎上，會造成起點不公平。在不勞而獲的基礎上獲得上一代積累的財富，在起點占有優(yōu)勢的得利者往往在社會中又更可能具有競爭機會優(yōu)勢，兩者共同作用，將會增大結果不公正。另一方面，遺產一般依賴家族關系，這些可以繼承巨額遺產的繼承人，在我國往往又可以在繼承關系發(fā)生前利用家族關系獲得更多的資源，在社會中處于優(yōu)勢地位，缺乏遺產稅制度將會進一步加大收入差距。可以說，我國目前出現(xiàn)貧富懸殊、兩級分化的狀況以及仇視“富二代”的情緒在很大程度上都與遺產稅的缺位有關。

（二）衡平理念下遺產稅開征的可行性

關于遺產稅開征的可行性，眾多專家學者已經(jīng)進行了較為充分的闡述。如有學者從稅源、法律要件、征收條件、社會輿論等四個方面論證了開征遺產稅的條件已經(jīng)具備［3］。另有學者從我國GDP水平、居民儲蓄水平發(fā)展程度、高收入階層在儲蓄水平里所占比例等三個標準的考察，提出我國開征遺產稅的經(jīng)濟標準已經(jīng)達到［4］。在衡平理念之下，開征遺產稅的可行性也可以得到證成。

首先，衡平理念的目標訴求之一是價值理念衡平，其強調實質正義。實質正義與形式正義相對應，形式正義強調抽象的公平，其不考慮社會主體的自身條件以及所處客觀環(huán)境的不同可能引發(fā)的實質上的不公平。衡平理念強調的實質正義則不然，其強調具體的、全局性的、有差別的公平，正視社會主體自身條件與所處的外在條件。開征遺產稅時堅持衡平理念可以保證遺產稅始終具有調節(jié)貧富差距之根本目的。正視納稅人自身條件以及目前存在的社會矛盾，在衡平理念下開征遺產稅可以更好地解決現(xiàn)實問題。

其次，目前我國稅收立法權、稅收征收管理權以及稅收使用權都存在配置和使用失當?shù)默F(xiàn)象。在衡平理念下開征遺產稅強調遺產稅立法權的縱向與橫向衡平、遺產稅稅收征收管理權與納稅人權利的衡平以及限定遺產稅使用方向等措施，正是基于我國稅權配置和使用的現(xiàn)狀給予的回應，其更具針對性。

最后，遺產稅稅負的設置直接影響其科學性和有效性。衡平理念強調稅負衡平，是充分考量遺產稅開征目的并在借鑒他國經(jīng)驗的基礎上構建的多方博弈主體利益均衡的稅負制度。在確定遺產稅納稅主體、客體、起征點、稅基以及稅率時，充分正視我國不均衡的經(jīng)濟現(xiàn)狀和制度安排，減少開征障礙，對遺產稅功能的發(fā)揮將起到推動作用。

三、貫徹衡平的遺產稅法價值理念衡平稅法的三個目標具有層次性，價值理念衡平是衡平稅法首要的目標，在衡平理念下構建遺產稅法律制度，也是應優(yōu)先考慮的問題。

（一）遺產稅法價值理念確立的前提

衡平稅法提出的背景是我國非均衡的經(jīng)濟制度條件下社會財富分配不均，可以說非均衡的經(jīng)濟制度本身就應成為衡平稅法的制度建構前提。本文構建的遺產稅法是衡平稅法體系的一部分，其價值理念的確立也應建立在此基礎之上。確立遺產稅法價值理念的目的在于明確遺產稅法律制度構建的基調，要求遺產稅法價值理念以及在價值理念指導下的具體法律制度正視我國的社會現(xiàn)實。目前，我國中央政府與地方政府在分稅制改革后存在財權事權不對等的問題，在中央壟斷開征新稅的權力背景下，地方政府除了依靠賣地外幾乎尋找不到新的有效增加財政資金的途徑；各地方政府之間存在利益過度不均衡，尤其是東部與中西部地區(qū)地方政府財力相差懸殊；征稅機關的權力與納稅人權利過度失衡，納稅人處于嚴重的弱勢地位；我國現(xiàn)行稅收法律制度在調節(jié)貧富差距方面也存在失靈，在進行二次分配時并不能真正發(fā)揮其積極作用。在構建遺產稅價值理念時，必須對以上非均衡的現(xiàn)實予以回應。

（二）樹立實質公平的最高價值理念

法律以實現(xiàn)公平為己任，然而，不同部門的法律有著不同的側重點。民商法以實現(xiàn)形式公平為目標，強調機會公平；經(jīng)濟法以實質公平為理念，強調結果公平。稅法作為經(jīng)濟法的分支，當然也應具有此特性目前，在財稅法是否屬于經(jīng)濟法體系問題上存在一定爭議，筆者在此處強調稅法是經(jīng)濟法的分支，主要是出于稅法具有宏觀調控功能的考慮。，而且，在我國非均衡經(jīng)濟制度條件下凸顯的貧富差距過大矛盾面前，通過稅法實現(xiàn)利益平衡尤為重要。在衡平理念下，對遺產稅法進行價值理念定位，也應沿襲此思路，把實質公平置于構建遺產稅法律制度的始終，將實質公平視為遺產稅法最高、最根本的價值理念?？梢哉f，實質公平價值理念是應對我國經(jīng)濟發(fā)展過程中出現(xiàn)的實質不平等問題的有力武器。樹立實質公平的價值理念有如下要求：一方面，創(chuàng)設遺產稅法的其他價值理念和基本原則都要遵循實質公平理念；另一方面，從遺產稅具體法律制度構建角度而言，實質公平理念應成為檢驗包括稅負是否公平在內的、所有遺產稅法律制度是否合理的最高標準，任何違背實質公平的遺產稅法律制度都應在立法草案中予以剔除?？傊?，應該通過遺產稅法律制度將實質公平價值理念深入到我國國民收入第一次分配調節(jié)階段，注重起點公平和過程公平，為二次分配實現(xiàn)結果公平奠定基礎、減少障礙，充分回應我國突出的現(xiàn)實矛盾。

（三）堅持稅收法定的保障性價值理念

在實質公平最高價值理念的基礎上，遺產稅法的價值理念還可以引伸出其他理念，但立足于我國現(xiàn)狀，在構建遺產稅法時，堅持稅收法定價值理念尤為重要?，F(xiàn)代意義上的稅收法定理念源于英國，通過1629年的“權利請愿”和1689年的《權利法案》予以確認［5］。稅收法定不僅是稅法本身的價值理念，也應作為衡平理念下遺產稅法的價值理念。在構建遺產稅法律制度時，強調堅持稅收法定價值理念有著更為重要的意義，稅收法定價值理念是實現(xiàn)實質公平最高價值理念的保障。設立遺產稅最主要的目的是解決我國目前存在的貧富差距過大的問題，目前，此矛盾在非均衡經(jīng)濟制度條件下已經(jīng)凸顯。因此，全國人大或全國人大常委會應通過制定法律的形式來規(guī)范遺產稅問題，使遺產稅真正發(fā)揮其調節(jié)收入分配方面積極的作用。強調堅持稅收法定價值理念，就是要將具有實質正義特性的具體制度上升到國家立法的高度，以嚴格的程序制定遺產稅法。目前，我國缺乏具有衡平理念的稅收基本法，短時間內制定一部基本法難度很大，但社會矛盾不可忽視，為了充分利用具有衡平理念的遺產稅來減少社會貧富差距，單獨立法實屬必要。以遺產稅立法開始，作為突破口，可以引領其他稅種的立法改革，加大衡平稅法理念的推廣，最終建立具有我國特色的稅收基本法。

在開征遺產稅方面，在樹立實質公平這一最高價值理念的基礎上，堅持稅收法定的價值理念，我們設計的具有實質公平特性的遺產稅法律制度要上升到法律的高度。一方面，從實體法律制度構建角度出發(fā)，要賦予納稅人法定知情權，彌補其信息失靈的缺陷，實現(xiàn)納稅人與稅務機關的衡平。另一方面，從程序法律制度構建角度出發(fā)，面對強大的國家權力機關，要賦予納稅人法定的參與權、監(jiān)督權和救濟權。通過法律將遺產稅所追求的實質正義價值理念落到實處，可以更有力地解決我國目前存在的矛盾。

四、衡平理念下遺產稅法律制度的構建前文闡述了衡平的遺產稅法價值理念，在堅持衡平的價值理念的基礎上，下文將從稅權衡平與稅負衡平兩個角度分別探討我國具體的遺產稅法律制度構建路徑。

（一）建立稅權衡平的遺產稅法律制度

關于稅權的概念，我國官方文件并沒有進行界定，學界對此也是眾說紛紜。筆者贊同部分學者的觀點，為了凸顯稅法組織財政收入和宏觀調控方面的能力，認為稅權的內涵包括稅收立法權、稅收征收管理權和稅收使用權［2］66。

1.遺產稅立法權衡平：縱向與橫向衡平

縱向遺產稅立法權衡平是指中央與地方遺產稅立法權衡平。依照1993年國務院發(fā)布的《關于實行分稅制財政管理體制的決定》，我國的稅收立法權集中在中央，地方幾乎沒有稅收立法權。我國1994年分稅制改革的主要目的也正是加強中央財力的集中，由此造成的后果就是目前我國大多數(shù)地方政府財力薄弱。為了擺脫財政困境，作為“經(jīng)濟人”的各地方政府均將目光轉向了土地?？梢哉f，目前我國很多地方都形成了“土地財政”的格局，各地房價居高不下，最終還是將百姓的收入轉移到了政府自己的手中。為了改變這種失衡的經(jīng)濟狀況，筆者認為，必須從立法權縱向配置模式入手，將新開征的遺產稅立法權在中央和地方進行平衡分配，改變傳統(tǒng)的中央集中稅收立法權模式。筆者在前文提到，要堅持稅收法定的遺產稅價值理念，突出強調全國人大及其常委會制定遺產稅法的重要性，但是也并沒有否定在不違背中央立法的前提下，各地方進行分別立法。可以說，賦予地方一定的遺產稅立法權正是實現(xiàn)中央與地方衡平的有效手段之一，可以在一定程度上改變我國中央和地方財力不均的狀況。

橫向遺產稅立法權衡平是指各地方遺產稅立法權衡平。依照我國現(xiàn)行的稅收制度，由于資源、環(huán)境、基礎設施、產業(yè)布局、優(yōu)惠政策等方面的區(qū)別，各地方政府財政收入差異巨大，貧富差距懸殊?，F(xiàn)行的稅收制度不但沒有起到緩解差距的作用，反而在很多時候成了貧富差距過大的“罪魁禍首”。因此，在遺產稅立法權橫向配置時，必須正視我國各地方貧富懸殊的現(xiàn)狀。遺產稅在緩解兩級分化方面具有突出的作用，在配置遺產稅立法權時，對財力較弱的地區(qū)應予以傾斜，賦予其更多可能增加地方收入的事項的立法權力。不平等的權力配置最終會改變目前不均衡的地方財政狀況，最終實現(xiàn)各地方政府財政的衡平。

2.遺產稅征收管理權衡平

為了在一定程度上改變各政府間財力不均的現(xiàn)狀，建議將遺產稅定位為新型共享稅。一般地，根據(jù)稅收征收管理權的不同，可以將稅種分為中央稅、地方稅和共享稅。在遺產稅定位方面，筆者認為，應將遺產稅定位為新型共享稅。之所以如此定位，主要考慮到了我國中央和地方政府以及各地方政府財力非均衡的現(xiàn)狀。一方面，如果將遺產稅定位為中央稅，則在增大中央財政收入的同時，將會進一步加大中央和地方財力不均的狀況，完全背離了衡平理念。另一方面，如果將遺產稅定位為地方稅，又會加大各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展不平衡的現(xiàn)狀。在一般情況下，經(jīng)濟發(fā)達的地區(qū)集中了較為豐厚的財富。如果開征遺產稅，并將其定位為地方稅，則原本經(jīng)濟發(fā)達的地區(qū)因遺產稅稅源豐富將會增加更多的稅收收入，各地經(jīng)濟發(fā)展不平衡的程度將會進一步擴大。將遺產稅定位為傳統(tǒng)類型劃分下的共享稅，也同樣可能會帶來以上兩方面的弊端，加大中央和地方政府以及各地方政府之間的不平衡。雖然前文提出了對落后地區(qū)傾斜配置遺產稅立法權的構想，但是單靠立法權的傾斜配置很難保證結果的實質公平，因此，還必須有確保稅收結果實質公平的其他制度。將遺產稅定位為新型共享稅會克服上述各種定位帶來的弊端。所謂新型共享稅具有傳統(tǒng)共享稅一部分的特征，即中央和地方按比例分享稅收收入。但是，與傳統(tǒng)共享稅不同，新型共享稅要求上繳中央的稅收收入應全額補貼給各地方政府。在構建遺產稅法律制度方面，要求遺產稅稅收收入由中央和各地方按比例進行分配，同時，中央獲得遺產稅收入后要通過轉移支付制度將這部分收入集中后進行分配，對原本財政收入較少的地區(qū)給予傾斜分配。筆者認為，把中央和地方的遺產稅稅收收入享有比例定為7:3或者6:4較為恰當，在保證地方政府征收遺產稅積極性的同時，要確保中央有足夠的遺產稅稅收收入進行轉移支付，從而矯正各地方經(jīng)濟發(fā)展非均衡的現(xiàn)狀。

為了實現(xiàn)遺產稅征收管理權衡平，在遺產稅征收管理過程中還必須堅持權力與權利的統(tǒng)一，確保遺產稅征收管理權與納稅人權利的衡平。一方面，包括征管遺產稅在內的所有稅務部門都應樹立服務意識，改變以往的官僚作風。在具體制度構建時，應推行“激勵型”法律規(guī)制，建立包括納稅人反饋情況在內的政績評價體系，對于納稅人反饋情況良好的稅務機關及執(zhí)法人員給予精神和物質獎勵。同時，對于納稅人投訴較多的執(zhí)法主體應加強“命令控制型”法律規(guī)制，明確懲罰措施，對相關責任主體規(guī)定包括辭退職務在內的具體法律責任。總之，在規(guī)范征管遺產稅在內的所有稅務機關的征稅行為時，要充分發(fā)揮法律激勵與懲罰的雙重功能。另一方面，要依法建立完善的納稅人程序方面的權利體系。可以說，建立完善的納稅人程序方面的權利體系不僅是征管遺產稅時應建立的體系，而且也是征管其他稅種時應完成的任務。為了實現(xiàn)與遺產稅征收管理權的衡平，應賦予納稅人監(jiān)督征稅機關征管行為的權利，并且，改變我國目前復議前置的做法，掃清納稅人直接通過司法途徑獲得救濟的障礙，使征收管理過程中受到非法侵害的納稅人獲得充分的救濟。在構建遺產稅法律制度時，貫徹上述衡平理念，以小見大，為完善我國稅收管理制度提供有益對策。

3.遺產稅使用權衡平

為了確保遺產稅功能的發(fā)揮，應依法限定遺產稅使用方向。前文已經(jīng)提到，應將遺產稅定位為新型共享稅，中央取得的遺產稅收入應全額返回地方地府，同樣，對于地方政府的遺產稅稅收收入，也應依法限定其使用范圍。目前，一些民眾抱怨開征遺產稅，理由是在我國并沒有建立完善的社會保障體系的背景下開征遺產稅不具公平性和合理性，公民在年老、疾病、失業(yè)等情況下沒有得到國家和地方政府的充分保障，離世時卻要將部分遺產轉移給國家或地方政府。這些反對聲音不無道理，民眾的擔憂一部分也體現(xiàn)了對政府的不信任。筆者建議，應依法規(guī)定遺產稅收入絕大部分投入到地方社會保障體系建設中，如廉租房、公租房、公共醫(yī)療衛(wèi)生等方面，使遺產稅真正實現(xiàn)“取之于民、用之于民”。通過法律對遺產稅使用方向進行上述限定，可以在減少遺產稅立法阻滯成本的同時實現(xiàn)我國經(jīng)濟與社會協(xié)調發(fā)展。

為了改變納稅人的弱勢地位，應依法賦予納稅人知情權、監(jiān)督權與救濟權。納稅人與掌握國家公權力的行政機關處于不平等的地位，納稅人在搜集信息、處理信息、利用信息等方面的能力明顯處于劣勢地位。秉承實質公平價值理念的遺產稅法必須正視此問題，對其進行回應。納稅人除了在上文提及的征稅機關稅收征收管理時可能受到非法侵害，在遺產稅使用方面，其與政府的地位也處于嚴重失衡的狀態(tài)。為了提升納稅人的地位，應依法賦予納稅人實體性和程序性權利，把遺產稅的使用真正納入法律的軌道中，實現(xiàn)遺產稅使用權衡平。首先，應賦予納稅人知情權。一方面，遺產稅征管機關要對納稅人披露遺產認定的數(shù)額、方法、法定依據(jù)。另一方面，中央和各地方政府應以法定的方式和時間對社會公眾詳細披露遺產稅使用情況。其次，賦予納稅人監(jiān)督權。社會大眾、新聞媒體在法律賦予監(jiān)督權的情形下可以更加深入地對遺產稅使用情況進行監(jiān)督，防止政府濫用權力。最后，賦予納稅人救濟權。不同于遺產稅征收管理過程中征稅機關對納稅人個體合法權益的侵害，遺產稅使用權濫用侵害的是整個地區(qū)甚至整個社會的公共利益。權力不可逃脫法律的韁繩，賦予納稅人救濟權、建立公益訴訟制度，可以對遺產稅使用權進行較為有效的規(guī)制。

（二）建立稅負衡平的遺產稅法律制度

1.依法明確遺產稅納稅主體、客體和起征點

首先，應明確遺產稅的納稅人。筆者認為，遺產稅的納稅人應為遺產繼承人，既包括法定繼承人，也包括遺囑繼承人，后者出現(xiàn)在財產所有者生前立有遺囑的情形。同時，根據(jù)國際慣例，遺產稅納稅人除了包括在本國具有居住地并且繼承財產在本國的居民，也包括居住在外國但繼承的財產在本國的本國人和外國人，甚至包括在外國繼承財產的本國人。在認定納稅人時，堅持屬人原則與財產所在地原則相結合，這是稅收主權的體現(xiàn)，可以實現(xiàn)本國遺產稅法律制度與外國遺產稅法律制度衡平。

其次，要認定遺產稅的客體。遺產稅的客體是指遺產稅的征納對象，具體包括死者生前合法擁有的動產與不動產、有形財產與無形財產等所有財產。征稅機關認定遺產稅客體時應加強與國土資源與房屋管理部門、銀行業(yè)及非銀行業(yè)金融機構等可能與認定可繼承財產相關的機關和企業(yè)進行合作，建立稅源聯(lián)動機制，實現(xiàn)稅源聯(lián)網(wǎng)，將其他機關和企業(yè)的配合規(guī)定為法定職責和義務，以確保征稅客體認定的準確性與效率性。當然，在我國沒有建立完善的死亡報告制度以及個人財產申報和登記制度的前提下，要求遺產稅征管機構查清遺產特別是所有權沒有登記且一經(jīng)交付就發(fā)生轉移的大部分動產實屬困難。對于這部分動產遺產，在建立了上述制度且稅收征管手段較發(fā)達的美國等發(fā)達國家，也存在認定困難的障礙，逃稅現(xiàn)象也在一定范圍內存在。

最后，應確定高位且具有彈性的起征點。我國目前財富兩級分化較為嚴重，少數(shù)人占有了大量的社會財富，使得我國財富占有呈現(xiàn)出“金字塔結構”。衡平理念下的遺產稅法制度設計要充分回應此社會現(xiàn)實，建立起“倒金字塔結構式”的稅負結構，最終實現(xiàn)社會財富公平分享。在確定起征點時，應堅持量能課稅原則，防止對中低收入者征收遺產稅。健康的財富占有結構應為中等收入居多的“橄欖型結構式”，因此，應將遺產稅起征點規(guī)定得足夠高，使中低財富擁有者免于納稅，如有學者認為，我國遺產稅的起征點應為500萬元［6］。同時，由于我國各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展狀況差異很大，不應確定全國統(tǒng)一的起征點，而是應該在制定的遺產稅法中規(guī)定具有上下幅度的起征點，賦予起征點一定的彈性，各地在立法時可以根據(jù)本地實際生活水平規(guī)定不同的遺產稅起征點。

2.依法確定遺產稅的稅基

遺產稅的稅基是指遺產稅的納稅依據(jù)。在確定遺產稅稅基方面，要依法設置贈與行為追溯時效制度。在確定遺產稅稅基時，為了防止通過贈與行為進行避稅，各國一般都規(guī)定發(fā)生在死亡前一定年限內的贈與財產的價值應納入遺產稅稅基的計算當中，當然在確定遺產稅稅額時可以將已經(jīng)繳納的贈與稅予以扣除。例如，美國、日本對被繼承人死亡前3年贈與的各類財產全額征收遺產稅；英國對被繼承人死亡前7年贈與的財物按照其實際價值一定比例征收遺產稅；韓國根據(jù)被繼承人死亡前對法定繼承人和法定繼承人以外的遺贈人的贈與規(guī)定不同的征稅追溯時限，分別為5年和3年［7］。雖然對贈與財產規(guī)定一定年限的征稅追溯權以及對贈與行為規(guī)定一定的贈與稅可以在一定程度上防止避稅行為的發(fā)生，但是通過贈與避稅的現(xiàn)象并沒有被徹底消除。為了更大限度地避免贈與行為避稅，可以延長追溯時限，但會增大征管成本、影響征管效率。根據(jù)2013年胡潤百富榜,中國千萬富豪105萬人,億萬富豪6.45萬人，千萬富豪平均年齡38歲［8］。按照我國目前人口平均壽命75歲計算［9］，這部分富豪去世也是30、40年后的事情，如果對這些富豪30、40年間的所有贈與行為都要進行統(tǒng)計，并最終將其價值進行評估、計算到遺產稅稅基中，工作量會非常巨大。因此，在我國首次構建遺產稅法律制度時，可以借鑒其他國家的做法，對贈與行為規(guī)定3年追溯時限為宜。當然，在避稅方面，財產形式轉變問題也不可回避。對于通過房產抵押進行變現(xiàn)以及財產信托改變所有權等問題的應對，也可以在贈與行為追溯制度逐步完善之后，將其適用范圍擴大到上述問題的處理上。

在計算遺產稅應納稅額時，要依法明確遺產稅納稅扣除項目。征收遺產稅的國家大多規(guī)定了詳細的遺產稅扣除項目。確立合理的遺產稅扣除項目是量能負擔原則的體現(xiàn)，要想使遺產稅真正成為衡平利益、實現(xiàn)實質正義的工具，在確定稅基時必須將不影響財富分配不均的因素排除在納稅范圍之外。例如，死者喪葬費、遺產管理費、未成年人撫養(yǎng)費、老年人贍養(yǎng)費等均應規(guī)定為扣除項目，這也體現(xiàn)了稅法的人文關懷精神。同時，為了防止重復征稅，配偶繼承的財產也應扣除，待配偶去世時再統(tǒng)一征收遺產稅。另外，反對開征遺產稅的學者指出，因為我國企業(yè)的財產大多都依靠家庭投資，開征遺產稅會影響我國民營經(jīng)濟的發(fā)展。因此，在確定扣除項目時，可以對屬于企業(yè)生產經(jīng)營性財產部分的遺產給予適當比例的扣除。當然，為了鼓勵社會捐贈，也可以將捐贈費用進行抵扣。但是，由于我國對公益基金監(jiān)管等方面的法律制度并不健全，捐贈人捐贈財產放棄了所有權的同時很可能實質上仍然享有對受贈機構或資金的控制權，因此，需要逐步修改或者新設包括對捐贈行為和資金監(jiān)管在內的法律制度。

在確定遺產稅客體價值時，應依法規(guī)范資產評估行為。確定遺產稅的稅基實質上是要確定遺產稅客體的價值，這就需要資產評估機構對遺產價值進行評估。為了確保評估的科學性，必須通過立法規(guī)范資產評估機構的評估行為，明確其評估標準及法律責任。考慮到立法成本以及法律協(xié)調性問題，可以通過單獨立法對資產評估機構的評估行為進行規(guī)制。如此，不僅可以使資產評估機構在評估遺產價值時發(fā)揮積極作用，也可以讓資產評估機構在其他需要評估的領域更好地發(fā)揮其積極作用。當然，在評估遺產稅稅基后，應賦予納稅人剩余財產的優(yōu)先購買權，這既是出于被繼承人與繼承人情感的考慮，也是出于執(zhí)行效率的考量。

3.依法設計合理的遺產稅稅率

一方面，應將遺產稅稅率定位為超額累進稅率。超額累進稅率將財富收入劃分為不同的等級，針對不同等級規(guī)定不同的稅率，相比于比例稅率，超額累進稅率更加符合量能課稅原則，兼顧了納稅人的實際負擔能力。同時，因采用全額累進稅率會出現(xiàn)稅負不合理，因此，采用超額累進稅率可以使遺產稅更好地發(fā)揮其調節(jié)收入差距的功能。在設定具體稅級和各稅級稅率時，可以參照其他各國的規(guī)定，設為五級稅級，每級稅率分別為10%、20%、30%、40%、50%。

另一方面，遺產稅的稅率應與其直接相關的其他稅種的稅率協(xié)調統(tǒng)一。在贈與稅方面，在征收遺產稅的許多國家，為了防止被繼承人通過贈與的形式規(guī)避遺產稅，除了推行前文提到的贈與行為征稅追溯制度外，各國還開設贈與稅，將之定位為遺產稅的輔助稅，對被繼承人生前的贈與行為進行征稅。在缺少贈與稅的前提下開征遺產稅，將為避稅提供可趁空間，會嚴重影響稅負衡平目標的實現(xiàn)。因此，我國也應開征贈與稅，構建贈與稅法律制度。關于贈與稅的稅率設定，筆者建議，使其與遺產稅的稅率相同，盡可能地防止通過套取贈與稅與遺產稅稅率差來規(guī)避遺產稅的可能性存在。當然，筆者并不認為兩稅采用相同的稅率就可以完全解決避稅問題。兩稅具有不同的起征點，納稅人可以通過分批次贈與的方式使每次贈與都在起征點之下。協(xié)調贈與稅和遺產稅的關系問題十分復雜。例如，我們假定，被繼承人生前財產總額為m元，生前贈與財產n元，贈與稅起征點為a元，遺產稅起征點為b元，如果贈與稅與遺產稅的稅基都處于第一級、稅率為10%，并且贈與行為發(fā)生在追溯時效以外，則應納贈與稅稅額x＝（n-a）×10%，被繼承人死亡時應納遺產稅稅額y=（m-b-n） ×10%，在沒有贈與行為時，被繼承人應納遺產稅稅額z=（m-b） ×10%，要消除避稅，則要確保z=x+y，即a=0。贈與稅起征點為0，顯然不合理。如果贈與稅、遺產稅稅基所處稅級不同，贈與行為使遺產數(shù)額降低到了起征點以下，再加上資金貼現(xiàn)等問題的存在，此問題變得更為復雜。因此，在開征遺產稅、贈與稅并首次構建相應法律制度時，可以暫時采用上述處理辦法，在遺產稅、贈與稅適用過程中逐步進行總結和完善。同時，根據(jù)我國現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定，由于受贈對象的不同，房產贈與行為要繳納契稅、印花稅等稅種，在被繼承人繳納贈與稅時要將已繳納的稅予以扣除。在交易稅方面，由于我國房產稅制度并沒有在全國全面建立，筆者建議，在繼續(xù)推廣和完善房產稅的同時，逐步確保交易稅稅率接近遺產稅稅率，實現(xiàn)兩者的衡平。

五、結語目前，仍然存在許多反對現(xiàn)階段開征遺產稅的聲音。如同稅法學者張怡教授所言：“開征遺產稅處處都是雷區(qū)、處處都是陷阱?！北姸鄬W者反對現(xiàn)階段開征遺產稅主要是出于對遺產稅目的性和確定性的懷疑。在確保遺產稅目的性方面，筆者認為，可以在遺產稅法中制定“?？顚Ｓ谩睏l款，并規(guī)定具有可操作性的、落實到個體的法律責任及其懲罰措施，避免地方政府把遺產稅僅作為增加地方財政收入、彌補財政缺口的手段，而忽視其調節(jié)收入差距的本源性目的。在解決遺產稅確定性方面，筆者在前文提到，目前我國在確定遺產尤其是動產遺產方面存在諸多困難，逃稅現(xiàn)象可能會在一定范圍內普遍存在，但是筆者認為這并不能成為否定我國現(xiàn)階段開征遺產稅的理由。法律不僅具有強制作用，而且還具有指引作用。我國現(xiàn)階段在衡平理念下開征遺產稅并構建相應的法律制度，對民眾樹立繳納遺產稅的意識可以起到指引作用，為未來遺產稅法的完善奠定基礎,也可以作為我國稅制改革的一個突破口。同時，就像有些學者指出的那樣，遺產稅也具有渲泄民眾情緒、疏導民眾仇富心理的作用［10］。在開征遺產稅問題方面，還應正視改革的階段性問題，實現(xiàn)改革發(fā)展成果公平分享在內的改革目標的實現(xiàn)都需要過程，包括遺產稅法在內的任何法律都需要在實踐中逐步完善，若因為在現(xiàn)階段開征遺產稅存在一定障礙而全面否定開征遺產稅，并非最佳選擇。筆者認為，現(xiàn)階段開征遺產稅具有必要性與可行性，我國遺產稅法律制度的構建應與我國死亡報告制度、個人財產公開制度、財產申報登記制度以及財產評估制度等配套措施的建設同步，這也正是衡平理念在構建遺產稅法律體系時的又一種體現(xiàn)。 JS

參考文獻：

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［8］李曉莉,樊美玲.中國億萬富豪平均年齡僅40歲，胡潤也稱“鴨梨山大”［EB/OL］.(2013-10-12)［2013-11-30］.http://news.ycwb.com/2013-10/12/content_5187500.htm.

［9］劉錚,王希.我國人口平均預期壽命達74.83歲，十年提高3.43歲［EB/OL］.(2012-08-09)［2013-11-30］.http://news.hexun.com/2012-08-09/144571215.html.

［10］張永忠.西方國家遺產稅緣何廢而不除［J］.現(xiàn)代經(jīng)濟探討,2012, (2):35-36.

Imposition and Constructing Legal

System of Inheritance Tax in Light of Equity Idea

LI Ruixue

(Southwest University of Political Science and Law, Chongqing 401120, China)

Abstract:Equity of tax law applies equity idea in tax law, which results from the contradiction of unfair social wealth sharing originated from Chinas unbalanced economic system. There are some legal failures and even alienation in traditional tax law when the traditional tax law is applied in solving the problem of the gap between rich and poor, so it needs to be rectified by adopting the equity idea. The effect of inheritance tax in the regulation of the distributing social wealth has been demonstrated in other countries in the world. It is necessary and feasible to impose and construct a legal system of inheritance tax in light of equity idea currently. Constructing inheritance tax law should be based on the reality of our country. The equity of value idea, tax power and tax burden are a threeinone but hierarchical structure.

Key Words: equity of tax law; inheritance tax; substantial justice; gift tax

本文責任編輯：邵 海2014年4月第16卷 第2期Journal of Southwest University of Political Science & Law Apr.,2014Vol16 No.2 爭鳴與回應

文章編號：1008-4355（2014）02-0086-10