向賢敏

(河南財經(jīng)政法大學，河南鄭州 450002)

一、環(huán)境稅收法律制度的理論支撐

環(huán)境稅收法律制度以外部性理論、公共物(產(chǎn))品理論和可持續(xù)發(fā)展理論為其理論支撐。

(一)外部性理論

外部性理論是福利經(jīng)濟學的重要組成部分，也是環(huán)境經(jīng)濟學的理論支柱。自從著名經(jīng)濟學家馬歇爾于1890年在其巨著《經(jīng)濟學原理》中提出外部性概念以后，英國經(jīng)濟學家庇古(馬歇爾的學生)在對外部性概念進行豐富和發(fā)展的基礎(chǔ)上形成了外部性理論，并率先將該理論用于環(huán)境稅收，使其成為環(huán)境稅收法律制度的最初的經(jīng)濟理論來源。

外部性(externality)是市場失靈的一種，是指在實際經(jīng)濟活動中，市場經(jīng)濟主體的活動所帶來的非市場性的影響，這種影響不是由市場經(jīng)濟主體本人享有和承擔，即該種影響沒有通過市場價格機制反映出來。這種影響可能是有益的，也可能是有害的。有益的影響稱為正外部性或外部經(jīng)濟性;有害的影響稱為負外部性或外部不經(jīng)濟性。所謂正外部性(外部經(jīng)濟性)是指市場經(jīng)濟主體的一項經(jīng)濟活動給其他主體帶來收益，但并未因此獲得報酬。所謂負外部性(外部不經(jīng)濟性)是指市場經(jīng)濟主體的一項經(jīng)濟活動對其他主體造成損害，但并未承擔相應(yīng)的成本，這部分成本被轉(zhuǎn)移到市場的外部，由社會來承擔［1］。庇古在研究外部性問題的過程中，在其名著《福利經(jīng)濟學》中，從社會資源最優(yōu)配置的角度出發(fā)，應(yīng)用邊際分析方法，在分析邊際社會凈產(chǎn)值和邊際私人凈產(chǎn)值時，提出了外部經(jīng)濟與不經(jīng)濟問題，并提出了在市場失靈的情況下解決外部性問題的方法，即通過征稅解決外部不經(jīng)濟問題，通過補貼解決外部經(jīng)濟問題。上述辦法后被稱為庇古稅。依庇古的外部性理論，在社會經(jīng)濟活動中受利益的驅(qū)使，市場經(jīng)濟主體只關(guān)心私人成本，不關(guān)心社會成本，這就可能使私人成本與社會成本之間存在差異(即負外部性活動對其他經(jīng)濟行為者造成的外部成本)，這種差異被計入社會成本，從而使得內(nèi)部成本外部化，加重了社會的負擔。這一差異，市場機制本身無法調(diào)節(jié)，需要由國家進行調(diào)控。而國家要消除這種差異，最有效的方式之一就是稅收，通過征稅(稅額恰好等于私人成本與社會成本之間的差異)使得這種差異內(nèi)部化，以規(guī)范市場經(jīng)濟主體的行為。就環(huán)境問題的外部性而言，除環(huán)境保護的正外部性以外，存在許多的負外部性問題，其最典型的負外部性的表現(xiàn)形式就是環(huán)境污染。環(huán)境污染是指人類活動產(chǎn)生的污染物或污染因素超過了環(huán)境容量和環(huán)境的自凈能力，使環(huán)境的構(gòu)成和形態(tài)發(fā)生了改變，環(huán)境質(zhì)量惡化，影響和破壞了人們正常的生產(chǎn)和生活條件。主要表現(xiàn)為農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)量下降，質(zhì)量降低，設(shè)備折舊加快，旅游收入減少，疾病發(fā)病率上升，居民生活質(zhì)量下降等。在生產(chǎn)、消費、人口的再生產(chǎn)等社會經(jīng)濟活動的各個方面中，都反映出了環(huán)境污染這一負外部性的問題。這種負外部性是一種低效率的資源配置狀態(tài)，同時，使受損方處于無力自拔的不公平境地。要改變這一狀況，依據(jù)庇古的國家稅收解決外部性問題的理論征收環(huán)境稅就成為極佳選擇。因為環(huán)境是公共資源，除具有環(huán)境污染的負外部性、環(huán)境保護的正外部性以外，還具有環(huán)境保護收益的不確定性，產(chǎn)權(quán)界定不明確，其所提供的服務(wù)不能在市場上進行交易，因而無法通過市場機制解決市場經(jīng)濟主體在社會經(jīng)濟活動中可能產(chǎn)生的副產(chǎn)品——環(huán)境污染和生態(tài)破壞等——系列環(huán)境問題。由環(huán)境污染和生態(tài)破壞等問題造成的外部成本(私人成本和社會成本之間的差異，該差異等于環(huán)境污染和生態(tài)破壞行為所產(chǎn)生的費用)就無法在市場經(jīng)濟發(fā)展過程中得到自行彌補和有效轉(zhuǎn)移。為了克服環(huán)境中的“負外部性”所帶來的私人成本和社會成本之間的差異，政府應(yīng)當適時地運用其“有形之手”進行調(diào)控，其中比較有效的辦法就是征稅，即通過制定環(huán)境稅法，征收相當于環(huán)境中的“負外部性”所帶來的外部成本的金額的環(huán)境稅，提高環(huán)境污染者和生態(tài)破壞者的私人生產(chǎn)成本，迫使其將外在的社會成本內(nèi)部化，即由環(huán)境污染者和生態(tài)破壞者本身承擔其環(huán)境污染和生態(tài)破壞行為所產(chǎn)生的費用。使其直面真實的私人成本和收益，以促使其控制環(huán)境污染和生態(tài)破壞行為，減少污染量和破壞量。進而促使其保護環(huán)境，合理利用資源，實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。

(二)公共物(產(chǎn))品理論

經(jīng)濟學上將所有的商品和勞務(wù)分為私人物品和公共物品兩大類。關(guān)于公共物品，最早見于1739年大衛(wèi)·休漠的《人性論》中對“諸如橋梁、海港、城墻和運河的建造，艦隊的裝備和軍隊的訓(xùn)練等，都應(yīng)由政府出面去做”［2］的描述。1776年，亞當·斯密在其巨著《國富論》中，進一步描述了公共物品的存在，他認為，政府有“設(shè)立并維持某些公共工程和公共機關(guān)的義務(wù)，這類事業(yè)是不可能為了個人或少數(shù)人的利益而設(shè)立或維持的;因為所得的利潤不能補償個人或少數(shù)人的所費，盡管這對大社會說來是足夠補償而有余的”［3］。1954年，現(xiàn)代福利經(jīng)濟學中公共物品理論的奠基人P．薩繆爾森在其發(fā)表的一篇著名的論文——《公共支出的純粹理論》中，給出了公共物品的經(jīng)典定義:公共物品是指某一消費者對某種物品的消費不會影響其他消費者對該物品消費水平的物品［4］。也就是說，公共物品是不能由私人通過市場提供，而只能由公共(政府)部門提供的物品。如國防、基礎(chǔ)研究、生態(tài)環(huán)境等都是典型的公共物品。根據(jù)薩繆爾森的定義，相對于私人物品而言，公共物品具有非常明顯的特征，即效用的不可分割性、消費的非競爭性和非排他性。效用的不可分割性是指公共物品是向整個社會共同提供的，其效用為整個社會的成員所共同享有，由全體社會成員共同受益或聯(lián)合消費(不管其是否付費)，不能將其在每個社會成員之間進行分割。消費的非競爭性是指個體成員對公共物品的消費的增加不會影響其他社會成員對該物品的消費。消費的非排他性是指任何人都不對公共物品享有所有權(quán)，不可能排除其他潛在消費者對該物品的消費，即只要公共物品存在，所有人都可以消費，任何人不可能將拒絕為之付款的社會成員排除在公共物品的消費范圍之外。

對于公共物品而言，資源有效利用的要求必須是價格為零。因為只有在這種情況下，價格才等于邊際成本，相應(yīng)地資源配置才能達到帕累托最優(yōu)［5］。由于公共物品的效用的不可分割性、消費的非競爭性和收益的非排他性的特征，決定了通過市場機制無法生產(chǎn)或提供公共物品，也決定了公共物品的消費者的增加不產(chǎn)生相應(yīng)的私人邊際成本，使對公共物品使用的邊際成本為零，但與此相對的是，提供該種公共物品的成本卻不是零，由此使公共物品的社會邊際成本與私人邊際成本之間產(chǎn)生差異。在市場機制只能反映私人成本的情況下，就私人角度而言最優(yōu)的決策若從整個社會角度來講卻不是最優(yōu)的。因而，單靠市場的力量，對公共物品的配置就缺乏效率。也就是說，在市場體系下，公共物品表現(xiàn)為一種市場失靈或外部性，產(chǎn)生了公共物品不適當分配的問題。為了解決這個問題，對公共物品收取的價格必須是強制性的。

環(huán)境屬于典型的公共物品，其公共物品的特征決定了其不能通過市場機制得以提供和保護，即市場失靈。人們雖然愿意和樂于消費優(yōu)美的環(huán)境，卻不愿意承擔優(yōu)美環(huán)境的取得的必要費用，以至于時常出現(xiàn)“免費搭便車”的現(xiàn)象。就使得市場對公共物品的供給往往達不到社會所需要的水平。因為，在環(huán)境問題上，環(huán)境保護中的污染治理、生態(tài)補償問題突出地表現(xiàn)為集體理性和公共選擇。作為理性的個人，面對環(huán)境的嚴重污染和生態(tài)的嚴重破壞，雖然可采取相應(yīng)的措施以解決污染的治理、生態(tài)的補償問題，但其坐享其成的“免費搭便車”心理，致使環(huán)境保護、生態(tài)補償這一類對所有人都有好處的集體理性根本無法實現(xiàn)。此時，面對環(huán)境保護方面的市場失靈，自愿價格不能強加于理性人的情況，對使用環(huán)境這種公共物品所收取的價格必須是強制性的，而稅收正好具有這種強制性。

(三)可持續(xù)發(fā)展理論

“可持續(xù)發(fā)展是指既滿足當代人的需要，又不對后代人滿足其需要的能力構(gòu)成危害的發(fā)展?！保?］它是一種從自然資源和環(huán)境的角度提出的關(guān)于人類發(fā)展的新的發(fā)展戰(zhàn)略和發(fā)展模式。自從可持續(xù)發(fā)展的概念在20世紀80年代被明確提出之后，至今已發(fā)展成為被國際社會普遍接受的比較完整的全新的理論體系。可持續(xù)發(fā)展理論立足于宏觀經(jīng)濟和整個人類社會，結(jié)束了建立在對資源環(huán)境的屬性和作用缺乏正確認識的傳統(tǒng)的發(fā)展理論片面強調(diào)發(fā)展經(jīng)濟而忽視對資源與環(huán)境的保護，從而將經(jīng)濟發(fā)展同資源環(huán)境對立起來的觀點，克服了傳統(tǒng)的發(fā)展理論因片面強調(diào)經(jīng)濟增長而無節(jié)制地開發(fā)利用資源環(huán)境由此破壞了人類在資源環(huán)境分配上的代內(nèi)公平和代際公平的弊端。將經(jīng)濟、資源、環(huán)境和社會組合為一個統(tǒng)一的整體，強調(diào)經(jīng)濟、資源、環(huán)境和社會的相互協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展。既強調(diào)當代經(jīng)濟、資源、環(huán)境和社會的相互協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展，使人類的各種需要得到滿足，個人得到充分發(fā)展，實現(xiàn)代內(nèi)公平，又要求在發(fā)展經(jīng)濟的同時保護資源和生態(tài)環(huán)境，以從本質(zhì)上消除社會資源環(huán)境成本向后代延伸的外部性，避免對后代人的生存和發(fā)展構(gòu)成威脅，保證代際公平?？沙掷m(xù)發(fā)展理論要求運用各種政策來促使經(jīng)濟、資源、環(huán)境和社會的協(xié)調(diào)和可持續(xù)發(fā)展。在各種政策中，既包括政府的收費政策，也包括稅收政策。而稅收政策的運用，又必須通過環(huán)境稅收法律制度加以規(guī)范。由此，可持續(xù)發(fā)展理論成為環(huán)境稅收法律制度的又一理論依據(jù)。

二、環(huán)境稅收法律制度的國外實踐

稅收作為國家進行宏觀調(diào)控的重要工具，在社會經(jīng)濟生活中發(fā)揮著越來越重要的作用。環(huán)境保護作為社會經(jīng)濟生活的重要組成部分，當然離不開稅收的支持。自20世紀70年代以來，發(fā)達國家都將“誰污染，誰繳稅”作為環(huán)境保護的一項基本原則，將課征稅收作為環(huán)境保護的一項重要措施，相繼進行以環(huán)境污染防治和環(huán)境管理為基本立法目標的環(huán)境稅收立法，開征環(huán)境稅。如今，這些國家已經(jīng)建立起較為完善的環(huán)境稅收法律制度，通過約束性的環(huán)境稅收措施和激勵性的環(huán)境稅收措施，有效地保護了環(huán)境，為實現(xiàn)經(jīng)濟、社會的可持續(xù)發(fā)展發(fā)揮了積極作用。

(一)約束性的環(huán)境稅收措施

約束性的環(huán)境稅收措施，是指為限制污染產(chǎn)品和污染項目以及節(jié)約資源而對有關(guān)行為或產(chǎn)品征稅、多征稅或額外征稅的法律規(guī)定。包括開征多種環(huán)境稅，對原有稅種進行有利于環(huán)境保護的調(diào)整等。通過約束性的環(huán)境稅收措施，從經(jīng)濟上懲罰和抑制浪費資源、污染環(huán)境的行為。

1．開征環(huán)境稅

開征環(huán)境稅，是指專門針對調(diào)節(jié)對象單獨設(shè)置稅種，對需要限制的行為或產(chǎn)品進行征稅。主要包括污染稅、環(huán)境專項稅、資源稅、能源稅以及其他的環(huán)境稅等。

(1)污染稅。

污染稅是指對污染物和污染行為征收的稅。包括對廢氣排放征收的大氣污染稅，對廢水排放征收的水污染稅，對垃圾污染征收的垃圾稅，對噪音污染征收的噪音稅，對農(nóng)業(yè)污染物征收的農(nóng)業(yè)污染稅等。

第一，對廢氣排放征收的大氣污染稅。廢氣是造成大氣污染的主要原因之一，廢氣中的污染物種類繁多，但主要污染物是硫氧化物中的二氧化硫和碳氧化物中的二氧化碳以及氮氧化物，因而，大氣污染稅較常見的主要是指對排放的廢氣中的二氧化硫和二氧化碳以及氮氧化物所征收的稅，即二氧化硫稅、二氧化碳稅和氮氧化物稅。

二氧化硫稅是對排放到空中的二氧化硫污染物所征收的一種稅。由于二氧化硫是造成酸雨的主要污染物，對人類危害較大，美國于1972年率先開征二氧化硫稅。為促使生產(chǎn)者安裝污染控制設(shè)備，同時轉(zhuǎn)向使用含硫量低的燃料，美國稅法規(guī)定，二氧化硫濃度達到一級和二級標準的地區(qū)，每排放一磅硫分別課征15美分和10美分的稅款。隨后，法國于1985年開征二氧化硫稅。其他國家如瑞典、挪威、芬蘭、西班牙、丹麥等許多國家在20世紀90年代才開征此稅。

二氧化碳稅是為了控制二氧化碳的排放而征收的一種環(huán)境稅。由于二氧化碳是造成地球溫室效應(yīng)的重要原因，二氧化碳稅是作為控制二氧化碳的排放量的一種重要措施而被提出。此稅由芬蘭率先開征，隨后，瑞典、挪威和丹麥也相繼開征［7］。

氮氧化物稅是為控制一氧化氮、二氧化氮等氮氧化物的排放所征收的一種污染稅。法國、瑞典、西班牙和意大利等國已開征此稅。

第二，對廢水排放征收的水污染稅。水污染稅是對污染水體的行為所征收的一種稅。自20世紀70年代起，美國、日本、挪威、新加坡、德國、荷蘭等國家先后開征了此稅。水污染稅一般是按廢水排放量定額征收。但由于各種廢水中污染物的種類和濃度不同，污染的程度也就不同。因此，對廢水征稅通常先確定廢水排放的“標準單位”，納稅人的廢水排放量根據(jù)其污染濃度折換成標準單位后納稅。例如，西德從1981年1月1日起開征水污染稅，它以廢水的“污染單位”(相當于一個居民一年的污染負荷)為基準，實行全國統(tǒng)一稅率。開征第一年的稅率為每“污染單位”12馬克，此后不斷提高［8］。既增加了財政收入，又有效地改善了水質(zhì)。

第三，對垃圾污染征收的垃圾稅。垃圾是現(xiàn)代城市的主要污染物之一，垃圾稅已成為重要的環(huán)境稅種。包括對固體廢物污染和城市生活垃圾污染征稅。

固體廢物稅是指在生產(chǎn)或使用環(huán)節(jié)對固體廢物征收的污染稅，目的是鼓勵對物品的節(jié)約使用和回收再用。其征稅對象包括舊輪胎、飲料包裝物等廢物。如美國、法國、挪威、澳大利亞等國家實行了對舊輪胎在生產(chǎn)或銷售環(huán)節(jié)按只課稅的制度，以促進使用翻新輪胎，節(jié)約原料。

為了鼓勵生產(chǎn)輕型容器，促進容器的重復(fù)使用，早在1974年挪威就開始對飲料容器征稅，規(guī)定所有不能回收的飲料容器必須負擔30%的從價稅，飲料容器重復(fù)使用的次數(shù)越多，負擔的稅收也就越少。這一措施使挪威的啤酒罐的數(shù)量由1973年的1200萬只銳減為1975年的140萬只。美國實行飲料容器押金法，即顧客在購買飲料時要預(yù)先交上一定的押金，到歸還容器時再退還押金。實行這種辦法，可減少隨意亂扔廢飲料包裝物現(xiàn)象，有效地保護自然環(huán)境和節(jié)約資源。

城市生活垃圾稅是根據(jù)受益原則，對城市居民家庭產(chǎn)出生活垃圾所征收的污染稅。征收目的是為了籌集收集、處理垃圾的資金和控制垃圾的產(chǎn)出，改善環(huán)境質(zhì)量。荷蘭、芬蘭、英國等國家先后開征了垃圾稅。荷蘭的垃圾稅以家庭為單位，由市政府負責征收，人口少的家庭可以得到一定的減免。由于不是依據(jù)垃圾的數(shù)量征稅，未能體現(xiàn)環(huán)境稅的公平。為彌補不足，荷蘭還根據(jù)每個家庭所產(chǎn)生的垃圾數(shù)量，開征了政府垃圾收集稅。各地的市政府可在兩種稅之間進行選擇征收。37個州中大約3400個地方社區(qū)依照垃圾的丟棄量對家庭垃圾征稅。芬蘭和英國于1996年也開征了垃圾稅。法國按每人一年造成300公斤垃圾征稅。

第四，對噪音污染征收的噪音稅。噪音稅是對機器噪音的產(chǎn)生者在特定地域產(chǎn)生噪音的行為所征收的一種稅。目前，美國、荷蘭、德國、日本等國家均已開征此稅，但具體征稅對象、征收辦法和征收目的各國不盡相同。如美國規(guī)定對使用洛杉磯等機場的每位乘客和每噸貨物征收1美元的噪音稅，用于對機場周圍居住區(qū)的隔音開支。荷蘭規(guī)定對機場產(chǎn)生的噪音按飛機的著陸次數(shù)對航空公司征收噪音稅，稅基是噪音的產(chǎn)生量，稅收收入用于在飛機場附近安裝隔音設(shè)施，安置搬遷居民等［9］。

第五，對農(nóng)業(yè)污染物征收的農(nóng)業(yè)污染稅。針對農(nóng)業(yè)污染物的污染稅，主要對農(nóng)藥和化肥征收。大多數(shù)發(fā)達國家如比利時、芬蘭、挪威、瑞典等國都已開征此稅。芬蘭根據(jù)化肥中磷及氮的含量征收相應(yīng)的環(huán)境稅。瑞典從1984年開始對農(nóng)藥和化肥征稅，對化肥每公斤氮征收0．6克朗，每公斤磷征收12克朗，使售價平均上升35%，稅金主要用于環(huán)境研究、農(nóng)業(yè)咨詢和治理土壤鹽堿化等。瑞士對農(nóng)藥征收20瑞士元/千克(有效殺傷成分)左右的環(huán)境稅。

(2)環(huán)境專項稅。

環(huán)境專項稅是專門為環(huán)境保護籌集資金而開征的一種稅。該稅是根據(jù)稅收的受益原則而征收。如意大利于1984年開征的廢物垃圾處置稅，作為地方政府處置垃圾的資金來源。美國國會于1986年通過了《超級基金修正案》，規(guī)定凡是收益超過200萬美元的公司，要就超過該限額的部分繳納環(huán)境稅，其納稅稅率為0．12%。超級基金是美國以環(huán)境保護為專項內(nèi)容的最大的一項基金，由美國國家環(huán)保局負責管理［10］。此外，美國、瑞典、芬蘭和挪威所征收的環(huán)境損失稅，法國征收的燃油儲存稅、為有關(guān)公共基礎(chǔ)設(shè)施籌集的有關(guān)稅收、為了援助國家開發(fā)基金開征的稅，以及比利時征收的支持建立社會保障體系的稅收，都屬于各國政府所征收的環(huán)境專項稅［11］。

(3)資源稅。

資源稅是指對利用和破壞自然資源的行為征收的稅。許多國家都開征了資源稅。主要有開采稅、地下水稅、森林砍伐稅、土壤保護稅等。美國的開采稅主要是對石油和天然氣等自然資源的開采征收的一種消費稅。它通過影響自然資源的開采速度對環(huán)境的改善產(chǎn)生良好的影響。目前已有38個州開征了此稅。為節(jié)約用水，避免水資源的浪費，荷蘭、丹麥、俄羅斯等國對水資源的開采和使用征收地下水稅。為控制濫砍濫伐行為，法國于1969年開征了森林砍伐稅，規(guī)定為城市規(guī)劃或工業(yè)目的砍伐森林的，每公頃需交稅6000法郎，其他情況每公頃須交稅3000法郎。荷蘭、瑞典等國開征了土壤保護稅，目的在于促進土地資源的合理使用。

(4)能源稅。

能源稅就是對能源的利用行為所征收的一種稅。征收范圍包括石油、天然氣、電力等，如丹麥對油、煤、氣、電征收的能源稅。美國、德國、奧地利、挪威、瑞典、瑞士等對工業(yè)用重油征收消費稅;瑞典于1957年開始對石油、煤炭和天然氣征收一般的能源稅，1990年開始對能源征收增值稅，稅率一般為能源價格的25%;盧森堡、西班牙、挪威、奧地利等對天然氣征收增值稅。英國從2001年開始征收能源稅，如燃油稅、天然氣稅、電力稅等，主要是對電力、天然氣等征稅。能源稅的征收變能源的無償使用為有償使用，在有效地節(jié)約能源的同時也可以為政府增加財政收入。

(5)其他環(huán)境稅。

其他環(huán)境稅如許多國家還征收汽車稅、擁擠稅等?？傊?，為保護環(huán)境，對環(huán)境造成負面影響的行為或產(chǎn)品都要征收環(huán)境稅。

2．對原有稅種進行有利于環(huán)境保護的調(diào)整

對原有稅種進行有利于環(huán)境保護的調(diào)整，是指在原稅種中規(guī)定采用更高稅率對使用資源特別是浪費資源、產(chǎn)生污染的行為、經(jīng)濟活動多征稅或額外征稅。這突出地表現(xiàn)為對消費稅的調(diào)整方面。

消費稅的調(diào)整，主要為:(1)區(qū)分含鉛汽油與無鉛汽油，調(diào)高含鉛汽油的消費稅稅率，鼓勵使用無鉛汽油。目前歐盟國家已全部對含鉛汽油采取高稅政策，并收到了較好的效果。(2)提高污染型能源的消費稅稅率。英國、法國等國的能源產(chǎn)品的消費稅稅率都有不同程度的提高。(3)在原有消費稅的基礎(chǔ)上對能源另征能源稅或能源消費附加稅。如比利時的消費稅就分基礎(chǔ)消費稅和消費附加稅即能源稅。

(二)激勵性的環(huán)境稅收措施

激勵性的環(huán)境稅收措施包括對環(huán)保產(chǎn)品、環(huán)保技術(shù)、環(huán)保投資以及環(huán)保行為等進行稅收優(yōu)惠。通過激勵性的環(huán)境稅收措施來鼓勵行為主體節(jié)約資源、防治污染，進而保護環(huán)境。主要包括:

1．對環(huán)保產(chǎn)品的稅收優(yōu)惠

對環(huán)保產(chǎn)品的稅收優(yōu)惠，是指對環(huán)保產(chǎn)品的生產(chǎn)、使用，促進環(huán)保產(chǎn)業(yè)的發(fā)展的稅收優(yōu)惠。主要是通過對環(huán)保產(chǎn)品適用低稅率予以照顧，對廢物回收利用予以免稅優(yōu)待等稅收措施來進行調(diào)節(jié)。如美國規(guī)定對清潔燃料給予稅收扣除;對替代燃料和可再生燃料等領(lǐng)域?qū)嵤p免能源稅政策;對企業(yè)綜合利用資源的所得給予減免所得稅的優(yōu)惠;亞利桑納州對分期付款購買回用再生資源及污染控制型設(shè)備的企業(yè)可減10%的銷售稅;康奈狄克州對再生資源加工利用企業(yè)給以優(yōu)惠貸款，并減免州級企業(yè)所得稅、設(shè)備銷售稅及財產(chǎn)稅。德國規(guī)定對排除或減少環(huán)境危害的產(chǎn)品，可以免交銷售稅，而只需繳納所得稅;對直接使用由電能、太陽能、生物能、水能等可再生能源生產(chǎn)的電免除電稅。日本規(guī)定對使用列入目錄的節(jié)能設(shè)備實行特別折舊和稅收減免優(yōu)惠;對環(huán)保汽車的購買在汽車購置稅上予以優(yōu)惠;對廢塑料制品類再生處理設(shè)備在使用年度內(nèi)，除普通退稅外，還按取得價格的14%進行特別退稅;對廢紙脫墨處理裝置、玻璃碎片夾雜物去除、空瓶洗凈、鋁再生制造等設(shè)備實行3年的固定資產(chǎn)稅退還;對公害防治設(shè)施減免固定資產(chǎn)稅等。

2．對環(huán)保技術(shù)的稅收優(yōu)惠

對環(huán)保技術(shù)的稅收優(yōu)惠是指對環(huán)保技術(shù)的研究、開發(fā)、引進和使用的稅收優(yōu)惠。主要是通過研究開發(fā)費用的稅前列支、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費的稅收減免、對引進高新環(huán)保技術(shù)進行減免稅收等優(yōu)惠措施來調(diào)節(jié)實施。如美國規(guī)定對企業(yè)研究控制污染的新技術(shù)和生產(chǎn)污染替代品給予減免所得稅的優(yōu)惠;荷蘭利用稅法條款推動清潔生產(chǎn)技術(shù)的開發(fā)和利用。韓國規(guī)定企業(yè)提取的技術(shù)基金可作為損失在稅前列支，具體標準為:一般企業(yè)按所得的20%列支;技術(shù)密集型企業(yè)可按30%列支。對企業(yè)符合產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)引進、外購設(shè)備，一律在稅收上給予支持。從國外引進本國沒有的技術(shù)專利，不僅免征與此有關(guān)的一切稅收，政府還給予30%的補貼以資獎勵［12］。

3．對環(huán)保投資的稅收優(yōu)惠

對環(huán)保投資的稅收優(yōu)惠主要是通過允許環(huán)保設(shè)施加速折舊、對環(huán)保投資予以退稅等稅收措施來進行調(diào)節(jié)。如美國規(guī)定對投資于某些污染控制技術(shù)特別采用加速折舊;對用于防止污染的專項環(huán)保設(shè)施可在五年內(nèi)加速折舊完畢，而且對采用國家環(huán)保局規(guī)定的先進工藝的在建成的5年內(nèi)不征收房產(chǎn)稅;1991年起，23個州對循環(huán)投資給予稅收抵免扣除;對購買循環(huán)利用設(shè)備免征銷售稅。德國規(guī)定企業(yè)的環(huán)保設(shè)施在建造或購置的財政年度內(nèi)可折舊60%，以后每年按成本的10%折舊。法國規(guī)定工業(yè)領(lǐng)域能源效率技術(shù)投資第一年實施加速折舊制度，并少征商業(yè)稅;企業(yè)購買環(huán)保設(shè)施，在特定的條件下可享受折舊優(yōu)惠;企業(yè)投資于能源節(jié)約設(shè)備、電氣汽車、噪音防止設(shè)備，在特定的條件下，可以在12個月內(nèi)折舊;對節(jié)能進行投資的公司在節(jié)能設(shè)備使用和租賃中的盈利免稅。荷蘭為了促進環(huán)境產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，鼓勵開發(fā)和推廣有利于環(huán)境的設(shè)備投資，設(shè)立了環(huán)境保護設(shè)備投資的自由償還制度;對采用革新性的清潔生產(chǎn)或污染控制技術(shù)的企業(yè)，其投資可按1年折舊(其他投資的折舊期通常為10年);建立能源投資的稅額扣除制度;規(guī)定對列在環(huán)境清單上的包括水污染、土壤污染、廢物、噪聲以及節(jié)能等領(lǐng)域的專門設(shè)備加速折舊;規(guī)定綠色投資利息和股息免稅。日本規(guī)定對改進能源利用效率的設(shè)施，除一般折舊或稅收抵免以外，還可按取得成本的30%提取特別折舊。

4．鼓勵環(huán)保行為的稅收優(yōu)惠

美國為鼓勵私人造林，規(guī)定在稅收方面給予以下優(yōu)惠:私人造林只征收土地稅，而不征收青山林木稅;私人造林的耗費可以抵繳所得稅。法國規(guī)定公共機構(gòu)、企業(yè)出于領(lǐng)土整治的目的購買不動產(chǎn)的行為可享受減免注冊稅(不動產(chǎn)買賣在不繳納增值稅時必須繳納注冊稅)的優(yōu)惠;個人把資金捐贈給以國土開發(fā)以及防治環(huán)境污染為目的的機構(gòu)，可免征部分個人所得稅。

(三)國外環(huán)境稅收法律制度的經(jīng)驗與啟示

發(fā)達國家環(huán)境稅收法律制度中的稅收約束和稅收激勵并舉，取得了良好的效果。不僅使各國的環(huán)境明顯地改善，也使國民的環(huán)保意識明顯加強。環(huán)境稅收法律制度成為解決環(huán)境問題的最有效途徑?？v觀各國的環(huán)境稅收法律制度，主要有以下經(jīng)驗與啟示:

1．進行環(huán)境稅收立法，開征環(huán)境稅要循序漸進，逐步實施

世界各國的環(huán)境稅收實踐雖然各有不同，但無一不是采取循序漸進的步驟，逐步實施。由于每一種稅實施的條件、時機不同，推進的程度也應(yīng)各不相同。對征收成本較低、國民較易接受，一經(jīng)開征即能收到較好效果的稅如大氣污染稅、水污染稅、噪音稅等，就應(yīng)盡早開征。而對征收需要較高條件的稅收如碳稅(碳稅發(fā)揮有效作用的前提是國家間統(tǒng)一行動、制定高稅率)，應(yīng)晚開征或不予開征。

2．設(shè)計適合本國國情的具有可操作性的環(huán)境稅收法律制度

雖然大多數(shù)國家都建立了比較完善的環(huán)境稅收法律制度，通過征收環(huán)境稅有效地保護了環(huán)境，但立足本國國情，基于不同時期、不同情況下，人們對于環(huán)境污染、生態(tài)破壞的忍受程度各不相同，各國對環(huán)境稅收的規(guī)定卻大不相同，甚至在某些國家，其同一國家的環(huán)境稅收規(guī)定也不相同。例如同樣是對氮氧化物征稅，瑞典的稅率卻是意大利的43倍，法國的200倍。美國各州雖然都開征了汽油稅，但各州的稅率卻相差懸殊。對無鉛汽油和有鉛汽油、普通柴油和輕質(zhì)柴油、煤、電、天然氣等燃料的能源稅中充分運用差別稅率的導(dǎo)向功能，使稅率具有較大的靈活性［13］。

3．多種環(huán)境保護手段協(xié)調(diào)配合，建立混合制度

一個國家，不論其是否建立了比較完善的環(huán)境稅收法律制度，都不可能單獨采用某一種手段解決其所面臨的環(huán)境問題，而必須通過各種手段的相互協(xié)調(diào)配合發(fā)揮作用。

一是環(huán)境稅收內(nèi)部的協(xié)調(diào)配合。首先是各種環(huán)境稅之間的配合。如污染稅與生態(tài)稅等其他稅之間的配合，污染稅中的大氣污染稅與水污染稅、噪音稅等稅的配合等。其次是環(huán)境稅與稅收措施之間的配合。稅收措施有消費稅中對含鉛和不含鉛汽油的差別稅率、對柴油的質(zhì)量差別稅率以及對環(huán)保產(chǎn)業(yè)能源稅的減免等。再次是環(huán)境稅的開征與現(xiàn)行其他稅種之間的協(xié)調(diào)。如開征新的環(huán)境稅時降低現(xiàn)行的其他稅的稅率等。

二是環(huán)境稅收與其他經(jīng)濟手段的配合。首先是環(huán)境稅收手段與收費的配合。環(huán)境費是指政府根據(jù)對資源、環(huán)境的開發(fā)利用程度或污染環(huán)境的程度而向開發(fā)利用環(huán)境資源和向環(huán)境排放污染物的單位和個人所征收的一種補償費用。各國的環(huán)境稅中普遍包括了與環(huán)境有關(guān)的各種專項收費和使用費，有些國家環(huán)境使用費甚至比環(huán)保稅都多。因為使用費符合“資源有償使用原則”和“污染者付費”原則，具有籌資、再分配和經(jīng)濟刺激功能。其征收較為簡單易行，且比較靈活，適合初級階段的實踐，尤其當污染程度隨地區(qū)、時間等不同需要不斷對征收標準進行調(diào)整時，更應(yīng)采用收費措施。其次是環(huán)境稅收與排污許可制度的配合。排污許可又稱排污權(quán)交易，是指政府主管部門依據(jù)適宜的污染物排放量來確定可轉(zhuǎn)讓的排污權(quán)的發(fā)售數(shù)量，然后將其出售給出價最高的污染企業(yè)并允許其轉(zhuǎn)讓的一種環(huán)境保護手段，其具有信息成本、執(zhí)行成本較少(少于征收污染稅)的優(yōu)點，這方面的成功范例是美國。1990年開始實施。根據(jù)美國的“空氣清潔法”及其修正案，每個廠家都需要有一個排污許可證，每證有一定排放污染量配額控制指標(指標一般以歷年使用的燃料為基礎(chǔ)來確定，以后再削減)。美國國家環(huán)保局對許可證總量的2．5%進行拍賣，廠家也可以將自己未用完的排污許可證配額之內(nèi)的數(shù)量在排污許可證交易市場上進行交易。再次是環(huán)境稅收與押金制度的配合。押金制度也是西方發(fā)達國家廣泛采用的一項政策，主要用以對飲料罐、舊輪胎、電池、殺蟲劑、包裝容器等固體廢棄物的控制。

三是環(huán)境稅收與管制手段的配合。各種經(jīng)濟手段的運用并不能代替管制手段的作用。管制是指政府通過禁令、標準制度等形式，制定環(huán)境質(zhì)量標準，禁止或限制污染，并對違者予以制裁的一種環(huán)境保護手段。其因依賴于集中制定標準和強制執(zhí)行而具有強制性、迅速有效性的優(yōu)勢。管制為環(huán)境稅收手段的刺激作用提供了基本的“支撐”，如強制企業(yè)關(guān)、停、并轉(zhuǎn)，規(guī)定最低的安全標準等。稅收手段又成為命令控制的必要補充。稅收的應(yīng)用必須與管制的連續(xù)使用或加強相結(jié)合，才能充分發(fā)揮稅收的作用。

四是環(huán)境稅收與法律手段相結(jié)合。環(huán)境稅收的實施，必須依靠完善的環(huán)境法律體系作保障。環(huán)境保護法律、法規(guī)、標準和制度雖有許多不完善之處(我國也是如此。如對環(huán)境違法者刑事處罰之規(guī)定尚很欠缺等)，但在不斷完善之中。并做到與環(huán)境稅收有機結(jié)合，進而有效地保護環(huán)境。

4．在綠化現(xiàn)有稅收的同時開征多種環(huán)境保護稅

為達到保護生態(tài)環(huán)境的目的，許多國家除對現(xiàn)行的環(huán)境稅收法律規(guī)定進行綠化外，還對現(xiàn)代工業(yè)生產(chǎn)、現(xiàn)代生活消費所產(chǎn)生的特定污染物及其污染行為開征污染稅等多種環(huán)境保護稅，以便直接予以限制。因為環(huán)境保護稅可以糾正負外部性，增加收入，實現(xiàn)環(huán)保稅的雙贏效應(yīng)——既改善環(huán)境質(zhì)量，又減少稅收的額外負擔，進而達到保護環(huán)境的目的。

5．中央和地方的環(huán)境稅收征管權(quán)限應(yīng)清晰明確

環(huán)境問題的全國性、跨區(qū)域性和地區(qū)性，決定了成為政府提高環(huán)境保護這一公共產(chǎn)品供給效率的環(huán)境稅也應(yīng)由分權(quán)的政府分別征收和管理。根據(jù)環(huán)境污染的范圍，出于發(fā)揮中央的宏觀調(diào)控職能和調(diào)動各方面積極性以及有效保護環(huán)境的考慮，環(huán)境保護稅的征收管轄權(quán)應(yīng)進行如下確定:如果污染是全國性的，管轄權(quán)歸中央。即由中央統(tǒng)一立法并負責征收管理，收入由中央在全國范圍內(nèi)調(diào)劑使用，以平衡各地生態(tài)環(huán)境改善的過程。如果污染是跨區(qū)域性和地方性的，管轄權(quán)歸地方。即由中央統(tǒng)一立法，地方負責征收管理，收入由地方支配，由地方有計劃、有重點地用于地方的環(huán)境保護［14］。環(huán)境稅的分別征收和管理，使中央和地方的征管分工明確，責、權(quán)、利清楚，既有利于降低征收管理成本，又有利于實現(xiàn)環(huán)境保護的目標。

6．其他方面的啟示

其他方面的啟示包括征收的稅款應(yīng)?？顚Ｓ?稅務(wù)部門應(yīng)與其他部門進行合作;履行自己應(yīng)履行的國際義務(wù)等。?？顚Ｓ檬侵笇⒍愂帐杖胗糜谔囟ǖ哪康?，環(huán)境稅的?？顚Ｓ镁褪菍h(huán)境稅用于專門的環(huán)境支出［15］，如用于重點污染源防治，區(qū)域性污染防治，污染防治新技術(shù)、新工藝的開發(fā)、示范和應(yīng)用以及國務(wù)院規(guī)定的其他污染防治項目等項目的撥款補助或者貸款貼息等。專款專用可以增加稅收與環(huán)境間的關(guān)聯(lián)性，使得納稅人更易接受，是環(huán)境稅充分發(fā)揮作用的一個重要條件。征收的稅款專款專用于環(huán)境保護，可使稅收對環(huán)境保護的作用具有較高的效率。稅務(wù)部門征收環(huán)境保護稅不僅要做到與環(huán)保部門密切配合，還要注意與財政部門的配合。因為環(huán)境保護稅作為專門性的目的稅，其稅收收入應(yīng)當作為專用資金，由財政部門統(tǒng)一負責支出和管理。在支出方面，嚴格實行?？顚Ｓ弥贫?，要保證環(huán)境保護稅全部用于環(huán)境保護方面的開支，支持環(huán)保事業(yè)的發(fā)展。在管理方面，應(yīng)確保資金的保值和增值。環(huán)境問題不僅僅是一個國家內(nèi)部的事情，也是一個國際性問題。各國在進行環(huán)境稅收立法，建立和完善環(huán)境稅收法律制度時，應(yīng)注意與國際的協(xié)調(diào)［16］，履行自己應(yīng)履行的國際義務(wù)，進而在全球范圍內(nèi)形成一個保護環(huán)境的良好氛圍，推動全球經(jīng)濟健康發(fā)展。

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