崔金柱

摘 要：明治中期開始，日本政府為實(shí)現(xiàn)其富國強(qiáng)兵政策，采取了一系列增強(qiáng)財(cái)政收入的措施，當(dāng)時(shí)的大藏省在相繼進(jìn)行地稅改革以及試圖恢復(fù)關(guān)稅自主權(quán)之后，仍然沒有扭轉(zhuǎn)財(cái)政入不敷出的狀況。在此情況下，以松方正義等為首的大藏省官員效仿歐美國家，開始將新的稅制引入日本。通過對(duì)當(dāng)時(shí)歐美各國稅制進(jìn)行反復(fù)研究，決定引進(jìn)當(dāng)時(shí)只在英國等極少數(shù)國家實(shí)行的所得稅制。近代日本為何引進(jìn)所得稅？又是如何完成對(duì)所得稅法的立法程序？在此過程中如何處理外來制度與本國傳統(tǒng)及實(shí)際的矛盾？文章試圖解答這些問題。

關(guān)鍵詞：明治日本； 所得稅； 立法過程

中圖分類號(hào)：K313 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-2458（2014）02-0039-07

一、立法緣起

1881年10月松方正義就任參議兼大藏卿后，著手整理紙幣。他用三年的時(shí)間回收紙幣達(dá)4000萬日元[1]261，令紙幣價(jià)格回升。但通縮政策引起經(jīng)濟(jì)蕭條，并導(dǎo)致政府稅收的減少。明治政府的主要收入是地租。地租是按土地價(jià)值的固定比例采取貨幣化征收。在緊縮財(cái)政下，原有地租的貨幣量雖保持穩(wěn)定，但因土地以貨幣計(jì)算的收益不斷減少，變相增加了土地持有者的負(fù)擔(dān)。1883年農(nóng)民因負(fù)債過重而暴動(dòng)的事件3起，1884年暴動(dòng)數(shù)量增加到36起[2]49-96。松方正義認(rèn)識(shí)到必須調(diào)整稅制或增加新稅。他首先想到的方法，是提高原有的煙酒稅、米商會(huì)所及股票買賣所得稅等間接稅。但在經(jīng)濟(jì)處于通縮狀態(tài)下，增加間接稅必然打擊現(xiàn)有工商業(yè)經(jīng)營，因此增稅的結(jié)果是政府在這些稅收上不升反降[3]461。對(duì)煙酒等消費(fèi)品稅負(fù)的提升，在全國范圍地激起了抗議活動(dòng)。松方原擬通過增加間接稅，緩解對(duì)地租的過度依賴。但事與愿違，不僅沒有實(shí)際增加財(cái)政收入，而且激起相關(guān)從業(yè)人員的反對(duì)運(yùn)動(dòng)。在此情況下，為解決財(cái)源，必須增加新的稅種。

與此同時(shí)，1880年代中日圍繞朝鮮的爭(zhēng)奪白熱化，而清朝始終處于優(yōu)勢(shì)地位。1882年7月，朝鮮發(fā)生壬午兵變。中日雙方都迅速派軍艦及軍隊(duì)至朝鮮。日本雖從朝鮮得到賠款及派駐200名士兵保護(hù)公使館，并締結(jié)《日朝修好條約續(xù)規(guī)》，擴(kuò)大對(duì)朝貿(mào)易權(quán)，但壬午兵變的更大影響是清朝強(qiáng)化了對(duì)朝鮮的宗主權(quán)，實(shí)際控制了朝鮮內(nèi)政外交。兩年后朝鮮再次發(fā)生甲申政變。朝鮮開化派金玉均等人趁清朝陷于對(duì)法戰(zhàn)爭(zhēng)、駐朝清軍減半之際，與駐朝日本公使合謀發(fā)動(dòng)政變。當(dāng)時(shí)駐漢城的袁世凱迅速出兵，控制了局面。金玉均等流亡日本，日本公使館亦被燒毀。清朝對(duì)朝鮮的控制進(jìn)一步加強(qiáng)。

朝鮮半島的兩次危機(jī)，使日本認(rèn)識(shí)到自身海軍實(shí)力的弱小，在朝鮮發(fā)生緊急事件時(shí)難以與清朝海軍對(duì)抗。在與清朝的交涉中，日本開始考慮對(duì)清作戰(zhàn)問題，擴(kuò)軍便提上日程。時(shí)任外務(wù)卿井上馨主張，非常之際，陸軍尚可，但海軍不足，應(yīng)指示考察歐洲的伊藤及駐德公使青木即刻購入三四艘炮艦[4]81。右大臣巖倉也認(rèn)為“陸軍常備軍四萬足矣，應(yīng)專門擴(kuò)張海軍”[4]83。在政府多位重臣及舉國要求擴(kuò)軍的壓力下，大藏省不得不滿足擴(kuò)充海軍之費(fèi)用。1882年12月，松方提出增加煙酒等稅每年750日元[3]460，全部用于擴(kuò)充海軍之費(fèi)。但增稅方案在實(shí)際運(yùn)作中，未能取得預(yù)期目標(biāo)。因經(jīng)濟(jì)蕭條、通貨緊縮，政府難以通過征收煙酒稅等間接稅獲得更多財(cái)政收入。而擴(kuò)充海軍的計(jì)劃又如此之急迫，松方認(rèn)識(shí)到“海防一事不容輕視，其經(jīng)費(fèi)需求甚巨”[5]283，在充分比較各種稅種的可行性后，大藏省最終決定開征所得稅。

二、所得稅法草案

明治日本在各個(gè)方面對(duì)歐美先進(jìn)國家進(jìn)行模仿，在財(cái)稅領(lǐng)域亦不能例外。日本是世界上第七個(gè)創(chuàng)立所得稅法、征收所得稅的國家。汐見三郎將明治日本視作進(jìn)行財(cái)政制度創(chuàng)新之處女地[6]序。創(chuàng)設(shè)所得稅對(duì)1880年代的日本而言有激進(jìn)之嫌，甚至有些“早熟”。但就法案而言，明治政府并非倉促制定，而是作了充分準(zhǔn)備。首相伊藤親自下令，讓德國顧問魯?shù)婪蚋鶕?jù)德國情況草擬收入稅法案。而大藏省自明治初期開始即廣為收集和翻譯歐美各國租稅法案及相關(guān)論著①。日本現(xiàn)存租稅相關(guān)史料中，1884年的兩個(gè)所得稅草案是時(shí)間最早的，以下分別介紹。

（一）魯?shù)婪虿莅?/p>

魯?shù)婪蚴敲髦握刚?qǐng)的德國顧問，他以1851普魯士財(cái)產(chǎn)等級(jí)稅為基礎(chǔ)，根據(jù)明治時(shí)代日本的國情，起草了“收入稅法律案”。從《所得稅關(guān)系史料集》[7]中附伊東巳代治給伊藤博文的信件內(nèi)容可知，伊藤先令魯?shù)婪蛘{(diào)查所得稅制、草擬財(cái)產(chǎn)等級(jí)稅草案。伊東通讀魯?shù)婪虿莅负螅筒幻魈幭螋數(shù)婪蛘髟円庖?。在此過程中，伊東也曾就魯?shù)婪虿莅赶蛄硪晃坏聡檰桇斔估照?qǐng)教有關(guān)巴伐利亞財(cái)產(chǎn)稅事宜[7]42-44。

下面介紹魯?shù)婪蚴杖攵惙砂覆莅钢饕獌?nèi)容[7]44-56。

1. 納稅對(duì)象。第1條至第3條規(guī)定了收入稅的納稅對(duì)象?！叭毡緡?，一人或家庭所有之特別收入，一年收入四百日元以上者，除皇族外，均有繳納收入稅之義務(wù)”、“外國人因經(jīng)營或一年以上在日本國內(nèi)居住者，應(yīng)繳納收入稅”。規(guī)定中既包含日本國民也包含在日本居住的外國人，但未涉及法人收入問題。

2. 納稅范圍。雖然第四條規(guī)定“收入稅征收范圍包括納稅義務(wù)者通過土地、資本或其他以營利為目的之經(jīng)營收入，及按年、月、日獲得之工資或其他收益金”，即上述土地、資本及營業(yè)獲得400日元以上者當(dāng)納稅。但第29條和第30條實(shí)際上又規(guī)定了土地收入的免稅權(quán)以及釀酒收入的免稅權(quán)。從上述魯?shù)婪蚪o伊藤的信件內(nèi)容可以推定，這是魯?shù)婪蛟谝撂俚囊笙卵a(bǔ)充的規(guī)定，也就是說政府首腦并不認(rèn)同將土地及釀酒收入納入征所得稅范疇。

3. 納稅方法。魯?shù)婪虬覆扇【C合課稅主義，第5條將收入稅的納稅等級(jí)以400日元為起點(diǎn)，分為五十六等，并相應(yīng)地規(guī)定了固定納稅額。魯?shù)婪蚪梃b了德國的定額稅制，即在一定收入范圍內(nèi)，繳納定額的收入稅。若換算成稅率，則第一等約為0.2%，第二等約為0.4%，以此類推每等級(jí)約增加0.2%，至第十五等后皆趨近于3%。雖然魯?shù)婪虿扇《~稅制，但其背后的精神，卻是累進(jìn)稅制。但將收入分為56個(gè)等級(jí)，太過繁雜，對(duì)于征收機(jī)構(gòu)而言，操作性太低。在課稅時(shí)間地點(diǎn)上，該草案第16條規(guī)定，“收入稅分四期繳納：第一期，9月1日前；第二期，12月1日前；第三期，3月1日前；第四期，6月1日前。繳納租稅地點(diǎn)，由租稅局決定。納稅義務(wù)者可一并繳納六個(gè)月、九個(gè)月或一年之稅額?！?

4. 征稅機(jī)構(gòu)。魯?shù)婪虬赣么罅康臈l文對(duì)收入稅的征收機(jī)構(gòu)做了規(guī)定。第6條規(guī)定“各郡區(qū)設(shè)置收入稅事務(wù)局”、產(chǎn)生辦法及運(yùn)作模式；第7條規(guī)定“府縣設(shè)置府縣委員局”及其產(chǎn)生辦法；第8條專門就前條收入稅委員局委員長(zhǎng)之權(quán)限做了規(guī)定。第9條至第14條對(duì)納稅申訴事項(xiàng)做了說明。收入稅相關(guān)最終仲裁權(quán)在大藏卿，第14條規(guī)定“大藏卿總理全國收入稅之事務(wù)，并就府縣委局及委員長(zhǎng)在程序上之異議進(jìn)行裁決?！?/p>

5. 處罰及補(bǔ)貼規(guī)定。第17條至第24條對(duì)逃稅、延遲納稅，以及工作人員薪酬做了說明。顯然，魯?shù)婪蜃鳛榈聡檰柼貏e注重程序正義，對(duì)收入稅執(zhí)行過程中的公平極為看重。1887年正式的所得稅法對(duì)此進(jìn)行吸收及簡(jiǎn)化。

總結(jié)魯?shù)婪蚴杖攵惙砂?，其基本精神包括：綜合課稅主義、個(gè)人申報(bào)、累進(jìn)稅率、等額納稅等。這些基本精神均為1887年頒布的所得稅法所吸收，但在具體規(guī)定上略有不同。但1884年12月的這份魯?shù)婪虿莅?，并非在大藏省要求下草擬，而是總理伊藤親自命令完成，因此更像是一種資料搜集工作，而非立法行為。1884年大藏省草案才是所得稅真正進(jìn)入立法程序的開端。

（二）大藏省草案

1884年12月大藏省的所得稅草案原收于大藏省文庫《松方家文書》中，但后來丟失。現(xiàn)僅能通過戰(zhàn)前阿部勇之著作中的引用條文[8]，輯錄部分內(nèi)容。該草案基本模仿當(dāng)時(shí)英國所得稅之基本精神，即源泉課稅主義。但作為財(cái)政執(zhí)行機(jī)構(gòu)，大藏省在條文的規(guī)定上盡量簡(jiǎn)潔，以此可獲得最大的解釋空間。下面具體分析之：

1. 納稅對(duì)象。與上述魯?shù)婪虬覆煌?，大藏省草案沒有明確規(guī)定納稅對(duì)象，而是直接規(guī)定了納稅范圍。從征稅者的角度看，模糊地條文規(guī)定，有利于朝對(duì)自己有利的方向進(jìn)行解釋，無形中擴(kuò)大了納稅對(duì)象的數(shù)量，屬于典型的行政官僚手筆。

2. 納稅范圍。大藏省案第1條即規(guī)定“所得稅會(huì)通過資產(chǎn)及勞動(dòng)所生之所得額征收”。第2條規(guī)定了應(yīng)繳納所得稅的8種所得，如“工商業(yè)及類似各業(yè)之所得及勞動(dòng)報(bào)酬、借貸及其他金融所生之所得、公司分紅、自官府所受之俸給、補(bǔ)貼及養(yǎng)老金、自雇主所受之薪酬、補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金及類似所得”等，但8種所得相互之間又有重合部分。第5條規(guī)定了免稅情況，如“軍人從軍時(shí)之所得、自官府及公共所得之旅費(fèi)及其他臨時(shí)所得”等，魯?shù)婪虬钢袥]有此項(xiàng)規(guī)定，但在1887年正式法案中吸收了這一規(guī)定。

3. 納稅方法。大藏省草案采取英國實(shí)行的源泉課稅主義，根據(jù)所得種類的不同采取不同的稅率和繳納方式。第3條規(guī)定“第二條第一項(xiàng)第二項(xiàng)第三項(xiàng)之所得，對(duì)應(yīng)其所得額，按以下比例繳納所得稅：五百日元以上六百五十日元以下——百分之二、六百五十日元以上九百日元以下——百分之二點(diǎn)五、九百日元以上——百分之三”。第4條規(guī)定“第二條第四項(xiàng)第五項(xiàng)第六項(xiàng)第七項(xiàng)第八項(xiàng)之所得，繳納其所得額百分之三為所得稅”。相較于魯?shù)婪虬?，大藏省的分類等?jí)數(shù)量極少，這樣的規(guī)定可減少稅務(wù)調(diào)查成本，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)。納稅時(shí)間同樣分為4期，分別為當(dāng)年的5月31日、8月31日、11月30日及翌年2月28日。該草案為英國所得稅法之模仿，除上述源泉課稅外，另一個(gè)重要證據(jù)是第7條、第8條、第10條、第11條之規(guī)定，即由收入發(fā)放方代為扣除所得稅部分，這就大大減少了征稅機(jī)構(gòu)的工作量。

4. 征稅機(jī)構(gòu)。因草案第17至第20條亡佚，僅能從第21條、第22條判斷，該草案同樣規(guī)定設(shè)置所得稅調(diào)查委員會(huì)，掌管所得稅征收事宜。納稅者認(rèn)為所要求的稅額不當(dāng)時(shí)，亦可申訴?！凹{稅者認(rèn)為郡區(qū)長(zhǎng)確定之所得額不當(dāng)時(shí)，可在得到通知二十日內(nèi)具狀向府縣知事申訴要求再次調(diào)查”。但與魯?shù)婪虬赶啾?，相關(guān)申訴程序較為簡(jiǎn)單，且處理申訴事宜的權(quán)限在郡區(qū)長(zhǎng)及府縣知事手中，顯然對(duì)納稅人申訴不利。

5. 處罰規(guī)定。因大藏省草案的征稅人員主要依靠政府官員，所以未作特別之薪酬規(guī)定。但對(duì)于未申報(bào)者及逃稅者，第27條規(guī)定“第八條之匯總或第九條第十二條之提交說明書延遲者，處以一日元以上一日元九十五錢以下之罰款，在第十二條提交之說明書存在欺詐記錄試圖逃稅者，處以其逃稅金額三倍之罰金?！?/p>

總結(jié)大藏省1884年所得稅草案，其基本精神秉持英國源泉課稅主義，及按照收入來源的不同，采用不同的課稅方法及稅率。這樣的方式，優(yōu)點(diǎn)在于更加公平，但對(duì)于征稅機(jī)構(gòu)而言，過于復(fù)雜導(dǎo)致征稅成本過高。大藏省的初衷是減少立法阻力，但當(dāng)時(shí)的政府稅務(wù)機(jī)構(gòu)很難完成如此細(xì)致的分類征收工作。因此在1887年正式的法律案中，放棄了這一方式而且轉(zhuǎn)而吸收魯?shù)婪虬钢械木C合課稅主義。如此，則納稅額計(jì)算方式更加簡(jiǎn)便，雖會(huì)引起納稅人的不滿及社會(huì)非議，但從官僚機(jī)構(gòu)的利益出發(fā)，這一選擇實(shí)為不得已而為之。這樣的局面，要在1897年大藏省進(jìn)行征稅機(jī)構(gòu)改革后，通過1899年的所得稅法修正案方能改變。

經(jīng)過數(shù)年醞釀，大藏省最終在1887前完成定案，向元老院提交審議。

（三）1887年最終草案

大藏省于1887年1月完成所得稅法草案定案，并經(jīng)制度調(diào)查局審閱通過，于1887年2月2日提交元老院進(jìn)行審議。該草案之主要內(nèi)容如下[9]：

1. 納稅對(duì)象。1887年草案中有關(guān)納稅對(duì)象之規(guī)定，沿用1884年大藏省之基本規(guī)定，第1條 “凡人民通過資產(chǎn)及其他經(jīng)營產(chǎn)生之所得金額一年在三百日元以上者，依此法應(yīng)繳納所得稅”。對(duì)納稅主體中自然人與法人未作特殊規(guī)定。這樣模糊的處理，在提交元老院審議中成為爭(zhēng)論的焦點(diǎn)之一。起征點(diǎn)降低為300日元，可擴(kuò)大稅基，增加政府收入。

2. 納稅范圍。將1884年大藏省草案中的8類所得，簡(jiǎn)化為兩項(xiàng)。同時(shí)吸收魯?shù)婪虻?6條中，對(duì)“土地相關(guān)之制造所”收益的計(jì)算方法，規(guī)定“第二項(xiàng)之所得，應(yīng)依據(jù)前三年所得平均額算出，但取得所得收入以來未滿三年者，依據(jù)月額平均算出，難以算出平均者，應(yīng)比對(duì)他人算出”，這樣的處理，是法律文件的基本要求。而免征條款，在維持大藏省1884年草案精神的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步合理化，避免了條文沖突。

3. 納稅方法。1887年草案改變了大藏省1884年草案中的源泉課稅主義，而采用了魯?shù)婪虬钢械木C合課稅主義。將收入所得分為十九等，采用等額納稅。第十九等稅率為1%，第十八等稅率為1.1%，每等遞進(jìn)增加0.1%，至最高等一等為3%，稅率維持累進(jìn)納稅主義。奇怪地是，草案未對(duì)納稅日期做出明確規(guī)定，似乎大藏省的法案草擬人員故意留下一些無關(guān)痛癢的細(xì)節(jié)錯(cuò)誤讓元老院議員指出。該草案等級(jí)數(shù)量介于魯?shù)婪虿莅肝迨扰c1884年大藏省草案三等之間，似乎取了折中數(shù)。收入所得分等的意義在于，分類越精細(xì)，相對(duì)而言越公平。但對(duì)于征收機(jī)關(guān)而言，調(diào)查和計(jì)算成本都會(huì)增加。

4. 征稅機(jī)構(gòu)。1887年草案對(duì)征稅機(jī)構(gòu)的相關(guān)規(guī)定，基本在魯?shù)婪虿莅傅幕A(chǔ)上完成。即“各郡區(qū)設(shè)置七名以下所得稅調(diào)查委員”負(fù)責(zé)所得稅申報(bào)受理及確定稅額等工作，同時(shí)詳細(xì)規(guī)定了擔(dān)任調(diào)查委員選舉人及調(diào)查委員的相關(guān)條件、產(chǎn)生辦法及運(yùn)作方式。對(duì)于納稅人的申訴，規(guī)定“由府縣常設(shè)委員會(huì)調(diào)查”。但無論郡區(qū)還是府縣，調(diào)查委員會(huì)都有行政長(zhǎng)官召集，因此客觀上對(duì)納稅人申訴存在不利影響。

5. 處罰規(guī)定。此項(xiàng)基本沿用大藏省1884年相關(guān)規(guī)定，如“隱匿所得金額偷稅者，處以其偷稅金額三倍之罰金”、“未提交第五條之申報(bào)書者，處以一元以上一元九十五錢以下之罰款”等。但新增一條規(guī)定“觸犯此稅法者，不適用于刑法之過失罪及減輕、再犯加重、數(shù)罪并罰之例”，即不將觸犯所得稅法的行為認(rèn)定為刑事犯罪。

對(duì)上述3份草案的分析中，可以看到大藏省在最初起草所得稅法時(shí)，傾向于學(xué)習(xí)英國的源泉課稅主義，即根據(jù)國民收入方式、種類的不同采用不同的稅率征收所得稅。英國之所以采用這樣的方式，是從稅收公平正義的角度出發(fā)，對(duì)勞動(dòng)所得采用低稅率、對(duì)資本所得采用相對(duì)高的稅率，維護(hù)處于社會(huì)中下層之勞工階層的利益，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)社會(huì)穩(wěn)定。但另一方面，這樣的課稅方式，要求國民有極高的自律精神以及配備完備的稅務(wù)機(jī)構(gòu)。日本在1887年顯然達(dá)不到上述要求，因此大藏省在最終草案中放棄了原有之源泉納稅主義，改為采用魯?shù)婪虿莅钢兴鶊?jiān)持的德國綜合課稅主義。從所得稅征收基本模式的選擇中，可以看到大藏省存在從英國模式向普魯士模式的轉(zhuǎn)變傾向。但不能將其簡(jiǎn)單判定為日本拋棄英國模式，改為選擇德國模式。從大藏省1887年最終定稿的所得稅草案內(nèi)容與之前1884年草案的改動(dòng)中，我們明顯地發(fā)現(xiàn)，條文的改變都是朝著有利于大藏省這樣的官僚機(jī)構(gòu)在具體操作中更加便利的方向。這樣的改變，除上述將納稅原則從源泉課稅主義改為綜合課稅主義之外，還包括減少所得等級(jí)的數(shù)量、減少免稅種類等。

三、元老院審議過程

大藏省1887年1月初草案經(jīng)過參事院、制度調(diào)查局及閣議審議通過，于1887年2月提交元老院審議。元老院根據(jù)《議事條例》、《議事修正條例》及《讀會(huì)規(guī)則》對(duì)各行政機(jī)關(guān)提交之法案、規(guī)定進(jìn)行審議。元老院讀會(huì)分3次進(jìn)行，見圖1。依《讀會(huì)規(guī)則》[10]75-77規(guī)定，在一讀期間，內(nèi)閣委員可就法案之宗旨進(jìn)行解釋說明。內(nèi)閣委員對(duì)議官之質(zhì)詢進(jìn)行解答后，議官就法案進(jìn)行討論，并提出修改意見。進(jìn)入二讀后，議官逐條討論，發(fā)表贊否意見。同時(shí)，議官可提出修改意見，甚至法案之外的意見。三讀時(shí)，各議官就法案大意及各條進(jìn)行發(fā)言，全部發(fā)言完畢后，由議長(zhǎng)征求各議官之意見，最終確定。但值得注意的是，《讀會(huì)規(guī)則》第10條規(guī)定“在第三讀會(huì)期間，可放棄第二讀會(huì)完成之修正草案，仍對(duì)原草案進(jìn)行表決”。這樣的規(guī)定，實(shí)際上有利于提出法案的行政部門。第三讀會(huì)作為終審討論，可決定各個(gè)條文是否通過。如果此時(shí)有議官提出修改意見，按規(guī)定須得到5名以上議官的贊成附議方得通過。

以下根據(jù)《元老院會(huì)議筆記》的相關(guān)記載，考察元老院讀會(huì)上對(duì)所得稅草案審查的內(nèi)容。從中可還原當(dāng)時(shí)日本的精英階層對(duì)于所得稅的基本理解，并從側(cè)面認(rèn)識(shí)作為立法機(jī)構(gòu)的元老院與行政機(jī)構(gòu)的關(guān)系。

（一）松方正義的主旨演說

元老院于1887年2月2日召開第1次讀會(huì)，大藏卿松方正義親自發(fā)表演說，說明所得稅的宗旨：

“本法案的主旨，第一義可增加部分財(cái)政收入。增加收入的主要緣由是基于最近東亞局勢(shì)，不能忽視我國海防。僅僅依靠現(xiàn)在的財(cái)政收入是不可能完成上述事業(yè)的。第二義在于平均人民的稅負(fù)。此前本國財(cái)政依靠向土地課稅，支付各種行政費(fèi)用。農(nóng)業(yè)賦稅沉重而工商業(yè)等卻完全不用負(fù)擔(dān)。大政維新以來，有鑒于此，政府希望通過效仿國外成法漸進(jìn)改良，并且以此實(shí)現(xiàn)根據(jù)資產(chǎn)貧富公平地承擔(dān)稅負(fù)。因此無論間接稅還是直接稅，之所以容易造成中等以下的人稅負(fù)偏重，而中等以上的人稅負(fù)偏輕的局面，乃是因?yàn)檎n稅方法所致。這樣的課稅方法遲早要改革，代之以公正平均的方法?，F(xiàn)在正應(yīng)創(chuàng)設(shè)新稅，補(bǔ)充海防經(jīng)費(fèi)。通過對(duì)比國外稅法，選擇適合本國情況者，據(jù)此編制了所得稅法”[9]151-152。

松方的說明要而言之：一是為海防籌措經(jīng)費(fèi)，二是調(diào)節(jié)稅負(fù)。針對(duì)導(dǎo)入所得稅，元老院當(dāng)然有反對(duì)意見，但為數(shù)極少，其主要理由是該稅法面向富裕階層征收，但最終稅負(fù)仍會(huì)轉(zhuǎn)嫁到窮人身上[9]160。但大藏省提請(qǐng)導(dǎo)入所得稅的主要目的，乃是擴(kuò)大財(cái)源，至于稅負(fù)最終轉(zhuǎn)嫁到何人身上，顯然不是其主要關(guān)心的問題。對(duì)于調(diào)節(jié)稅負(fù)一說，大藏省本身作為官僚結(jié)構(gòu)并無直接動(dòng)力推動(dòng)，而從上文3草案條文的對(duì)比中可以發(fā)現(xiàn)，最終草案將起征點(diǎn)降低為300日元。這樣的變化，從大藏省的角度是為了增加收入，但也增加了中下層國民的稅負(fù)。因此，所謂“通過施行本法調(diào)適業(yè)已存在的納稅負(fù)擔(dān)不公問題”并不一定符合大藏省本身的利益。從殖產(chǎn)興業(yè)政策的角度看，也有反對(duì)意見：所得稅謹(jǐn)向富人征稅而不向窮人征稅的主旨是好的。但施行本法案，恐怕會(huì)影響殖產(chǎn)興業(yè)政策、打擊來之不易的發(fā)展工商業(yè)的時(shí)運(yùn)，且有使其衰退的危險(xiǎn)[9]168-169。這樣的意見顯然代表資本家及富裕階層的利益，與所得稅的基本初衷相違，沒有得到有力的呼應(yīng)。

（二）審議中的典型問題

在逐條審議所得稅草案的過程中，對(duì)所得稅法的諸多核心問題，審議方的元老會(huì)議官之間意見相左的情況時(shí)有發(fā)生，議官與提案方的內(nèi)閣官員之間更是爭(zhēng)鋒相對(duì)。以下就幾個(gè)典型問題，對(duì)各方意見進(jìn)行考察。

1. 法人納稅。對(duì)于法人是否有繳納所得稅的納稅義務(wù)，是元老院審議過程中爭(zhēng)論最為激烈的問題，主要在第一讀會(huì)上進(jìn)行。政府草案第1條規(guī)定的納稅對(duì)象為“人民”，其本意是不對(duì)法人征收所得稅。但草案第2條第2項(xiàng)規(guī)定計(jì)算經(jīng)營所得時(shí)可扣除經(jīng)營成本，有議官質(zhì)詢：“假如工場(chǎng)所得金額為三萬日元，其中一萬五千元用于購置機(jī)械設(shè)備、改建場(chǎng)地等。也就是將所得用于增值投資，那么這一萬五千日元雖然也可計(jì)算入所得之中，但草案對(duì)此規(guī)定不夠明確”[9]172。對(duì)此，政府派去的內(nèi)閣委員的回答是“將所得之一部分用于購買機(jī)械等，誠如閣下所理解的，視作應(yīng)納稅之所得”。

針對(duì)第2條第2項(xiàng)“備荒儲(chǔ)蓄金”之規(guī)定，有議官質(zhì)詢：“也就是說可儲(chǔ)蓄營業(yè)上之部分收入，視作資本金而不必納稅。但是銀行或者其他股份制公司，如果對(duì)銀行或公司之資本不納稅，而向股東納稅。比如，公司純利十萬日元，將其中五萬作為紅利分給股東，剩下五萬進(jìn)行儲(chǔ)蓄。那么如果要向股東紅利征收所得稅，為何對(duì)儲(chǔ)蓄的五萬日元免稅？”[9]165當(dāng)然也有反對(duì)法人納稅的意見，這主要從維護(hù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的角度提出。有議官提出“現(xiàn)今我國社會(huì)發(fā)展落后，正是增加保護(hù)之時(shí)。若將法人與個(gè)人同視，向其征收所得稅則不合時(shí)宜，且與本法律之宗旨亦違背”[9]161。

第一讀會(huì)上針對(duì)法人的納稅問題，出現(xiàn)了各種意見，元老院整理后對(duì)草案第2條第1項(xiàng)提出修正，在條文后補(bǔ)充了“公司所得中用于儲(chǔ)蓄者亦同，但根據(jù)法律命令而儲(chǔ)蓄者不在此限。”也就是說規(guī)定了法人同樣具有繳納所得稅的義務(wù)。但進(jìn)入第二讀會(huì)后，元老院放棄了前面的修正，又回到原草案進(jìn)行審議。在陳述其理由時(shí)，負(fù)責(zé)草擬修正案的調(diào)查委員解釋說“無論如何，該修正案中向公司儲(chǔ)蓄金征稅的規(guī)定都顯得不公平，與原草案針對(duì)個(gè)人課稅之組織體系相違。且如此簡(jiǎn)潔之規(guī)則，很難面面俱到，待到施行后便知道其如何了。國外的相關(guān)法律也都在施行后漸進(jìn)修改，可在他日進(jìn)一步完善”[9]167。這樣法人課稅問題被暫時(shí)擱置，要等到1899年對(duì)所得稅法進(jìn)行修正，法人課稅問題才徹底解決。

2. 等級(jí)與稅率。草案第4條規(guī)定了所得稅的等級(jí)及稅率，將所得分為十九等，采用等額納稅。第十九等稅率為1%，第十八等稅率為1.1%，每等遞進(jìn)增加0.1%，至最高等一等為3%，稅率維持累進(jìn)納稅主義。但這存在明顯漏洞，如最高等級(jí)金額為二十萬日元。對(duì)此有議官質(zhì)詢，若年收入所得為一百萬日元，同樣只繳納六千日元的話，那繳納比例只有0.6%，也就是說比最低等的稅率還要低，這顯然不符合公平原則[9]164。對(duì)此，唯一的解決方法就是改等額納稅為固定稅率，最終法案吸收了這一意見。同時(shí)，稅等越少，分類調(diào)查的成本越低，征收效率越高。從最后確定的正式法案將等級(jí)定為五等可判斷，大藏省在此項(xiàng)條文中維護(hù)了部門利益。

3. 納稅時(shí)間。誠如上文對(duì)大藏省1887年草案分析所言，該草案未對(duì)納稅者納稅時(shí)間進(jìn)行明文規(guī)定。在審議中，即有議官提出“第二十條有‘其納稅期前的詞句，但其繳納日期卻不知道。納稅日期對(duì)于人民有重大關(guān)系，往往成為抱怨的火種。地租法便規(guī)定了繳納日期。所得稅也應(yīng)明確在法案中規(guī)定納稅日期，這樣可避免給人民造成麻煩”[9]158。對(duì)此內(nèi)閣委員未提出異議，從善如流表示本法確實(shí)應(yīng)該明確規(guī)定納稅期限。但指出起草條款的權(quán)限在大藏卿。最終在草案中追加了后來的第5條，明確了納稅時(shí)間。這樣的失誤，是行政官員故意在草案中留下一些明顯漏洞，且其內(nèi)容多無關(guān)痛癢。這樣，元老院在審議中提出的修正意見中，大藏省就可以規(guī)避那些核心修改，而對(duì)類似的不影響大藏省利益的修改意見則可虛心接受。

經(jīng)過3次讀會(huì)，元老院最終于3月4日通過法案，提交天皇敕裁。日本1887年所得稅法以現(xiàn)在的眼光判斷，顯得非常簡(jiǎn)略。但法律案的條文書寫越簡(jiǎn)潔精練，其內(nèi)涵的解釋空間越大，對(duì)行政機(jī)關(guān)而言就越有利。因?yàn)閱蝹€(gè)國民作為法律執(zhí)行的對(duì)象，難以深入理解法律條款的內(nèi)涵。而行政人員作為法律執(zhí)行者，具有更強(qiáng)的專業(yè)知識(shí)對(duì)條文作出有利于己方的解釋。1887年3月19日，亞洲第一部所得稅法——日本明治所得稅法頒布，并與當(dāng)年7月1日起正式實(shí)施。

四、結(jié)語

面對(duì)國際和國內(nèi)的雙重挑戰(zhàn)，明治政府實(shí)際指導(dǎo)者伊藤博文和主掌財(cái)政的大藏卿松方正義，選擇引進(jìn)所得稅制度。根據(jù)當(dāng)時(shí)的狀況，這一稅種針對(duì)富裕階層的特性有利于獲得社會(huì)輿論的認(rèn)可。而強(qiáng)調(diào)其作為發(fā)展海軍的專用經(jīng)費(fèi)，更能喚起日本國民的民族主義意識(shí)。換言之，1880年代的明治日本引進(jìn)所得稅的原動(dòng)力乃是籌措軍費(fèi)，這與現(xiàn)代所得稅以調(diào)節(jié)分配、減少貧富差距的主旨迥異。

考察所得稅的立法過程，我們看到無論是草案的起草、修改還是在元老院上的審議，大藏省的技術(shù)官僚都起了主導(dǎo)作用。盡管名義上元老院作為立法機(jī)關(guān)具有審議和修改法律條文的權(quán)力，但是實(shí)際的操作過程中，參與審議的責(zé)任官僚總是能引導(dǎo)議官朝向有利于行政機(jī)構(gòu)的方向做出判斷。某種意義上，行政主管省廳的官僚實(shí)際主導(dǎo)了立法事務(wù)，這與伊藤博文主導(dǎo)的“行政國家化”[11]政策密不可分。所得稅法的順利通過，令伊藤非常高興，他在給松方的信中寫道：“上下和睦之形勢(shì)何其快哉……所得稅之事，元老院所定之宗旨甚好……甚為安心”[12]429-430。盡管引進(jìn)初期所得稅占明治政府財(cái)政收入的比例不高，但當(dāng)時(shí)的大藏官僚深知所得稅具備的潛力，它可以隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷增加，特別是在資本主義工商業(yè)不斷發(fā)展的時(shí)期，它能夠?yàn)檎峁┓浅Ｓ斜Ｕ系呢?cái)政來源。事實(shí)證明，這種遠(yuǎn)見在甲午戰(zhàn)爭(zhēng)、日俄戰(zhàn)爭(zhēng)中均發(fā)揮了重要作用。

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[ 責(zé)任編輯 孫 麗 ]