于旭　李冰　洪美玲

摘要：文章在對傳統(tǒng)會計假設(shè)及基本原則面臨挑戰(zhàn)的研究回顧的基礎(chǔ)上，從創(chuàng)業(yè)視角，分析了傳統(tǒng)會計中會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期基本假設(shè)以及歷史成本、權(quán)責(zé)發(fā)生制基本原則面臨的挑戰(zhàn)，并從創(chuàng)業(yè)企業(yè)會計主體劃分界限、固定資產(chǎn)折舊制度、自創(chuàng)無形資產(chǎn)入賬價值以及權(quán)責(zé)發(fā)生制下現(xiàn)金流四個方面，提出相應(yīng)的建議對策。

關(guān)鍵詞：創(chuàng)業(yè)會計；假設(shè)會計；基本原則

一、 引言

本文以傳統(tǒng)會計為切入點，結(jié)合我國當(dāng)前的創(chuàng)業(yè)背景，著重對面臨挑戰(zhàn)最大的會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)以及歷史成本原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行分析研究，提出相應(yīng)對策建議。

二、 傳統(tǒng)會計假設(shè)及基本原則面臨挑戰(zhàn)的研究回顧

會計基本假設(shè)是指企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告的前提，是對會計核算所處時間、空間環(huán)境等所作的合理設(shè)定。會計基本假設(shè)包括會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)和貨幣計量假設(shè)。會計基本假設(shè)基于發(fā)展相對穩(wěn)定的工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代背景，隨著時代的變遷、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，需要不斷修正、注入新的內(nèi)涵。許多學(xué)者認(rèn)為，在信息經(jīng)濟(jì)時代傳統(tǒng)會計假設(shè)面臨新的挑戰(zhàn)。表1是從“中國知識網(wǎng)”檢索篇名中出現(xiàn)“會計假設(shè)”的文獻(xiàn)中，挑選出12篇文獻(xiàn)，總結(jié)傳統(tǒng)會計假設(shè)面臨的挑戰(zhàn)，詳見表1。

建立在會計基本假設(shè)基礎(chǔ)上的會計基本原則，主要包括客觀性原則、可比性原則、明晰性原則、歷史成本原則、實質(zhì)重于形式原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、及時性原則、劃分收益性支出與資本性支出原則、配比性原則、相關(guān)性原則、一慣性原則、謹(jǐn)慎性原則、重要性原則共13個原則。許多學(xué)者認(rèn)為，在經(jīng)濟(jì)高速增長的新時代，傳統(tǒng)的會計基本原則面臨新的挑戰(zhàn)。如歷史成本原則難以對金融衍生工具這種新出現(xiàn)的資產(chǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確計量；權(quán)責(zé)發(fā)生制原則只能對已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項進(jìn)行確認(rèn)，而難以在會計信息系統(tǒng)中反映與投資決策者密切相關(guān)的預(yù)測信息；隨著企業(yè)經(jīng)營方式及資產(chǎn)構(gòu)成越來越個性化，要求企業(yè)統(tǒng)一會計方法和政策的可比性原則不利于客觀、準(zhǔn)確地披露企業(yè)的實際生產(chǎn)經(jīng)營情況。

通過對傳統(tǒng)會計假設(shè)及基本原則面臨挑戰(zhàn)的研究回顧，可以發(fā)現(xiàn)學(xué)者們很少從創(chuàng)業(yè)的角度對傳統(tǒng)會計面臨的挑戰(zhàn)進(jìn)行研究。在創(chuàng)業(yè)熱潮的推動下，創(chuàng)業(yè)企業(yè)數(shù)量增加，具有高風(fēng)險性、壽命周期短暫的特點，與傳統(tǒng)會計假設(shè)及基本原則的工業(yè)時代經(jīng)濟(jì)背景特點即相對平穩(wěn)形成矛盾。因此，從創(chuàng)業(yè)角度，對傳統(tǒng)會計假設(shè)及基本原則面臨的挑戰(zhàn)進(jìn)行分析研究，對創(chuàng)業(yè)企業(yè)的生存、發(fā)展具有重要意義。

三、 創(chuàng)業(yè)視角下傳統(tǒng)會計假設(shè)面臨的挑戰(zhàn)

1. 會計主體假設(shè)。會計主體是指會計活動為之服務(wù)的特定單位或組織，它規(guī)定了會計活動的空間范圍。會計主體假設(shè)將會計核算限制在一個經(jīng)營或經(jīng)濟(jì)上具有相對穩(wěn)定性和相對獨立性的單位之內(nèi)，從理論上限定了會計系統(tǒng)的空間范圍。

許多創(chuàng)業(yè)企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)沒有明顯的區(qū)分，投資者與經(jīng)營者往往是同一個人。在傳統(tǒng)的工業(yè)時代，會計主體的劃分很明確，會計核算范圍明晰，一般表現(xiàn)為核算獨立的企業(yè)。而如今，創(chuàng)業(yè)企業(yè)多為民營企業(yè)，獨立性較差。這類創(chuàng)業(yè)企業(yè)中，有的是朋友、同事參股合資開辦的合伙企業(yè)，有的從個體戶起家逐漸積累發(fā)展起來，大多數(shù)規(guī)模小、資金少，企業(yè)財產(chǎn)與個人財產(chǎn)的概念很模糊并且經(jīng)常互相使用。比如屬于投資個人的開支和收入，當(dāng)做企業(yè)的開支和收入入賬；或者屬于企業(yè)的資產(chǎn)和債務(wù)，由個人占用和償還，卻沒有在財務(wù)報表中得到披露。創(chuàng)業(yè)企業(yè)會計主體劃分模糊，可能導(dǎo)致創(chuàng)業(yè)者無法把握企業(yè)的資金去向及財務(wù)狀況，影響創(chuàng)業(yè)者做出明確的決策；或者導(dǎo)致會計主體假定的誤用，不能為報表使用者提供真實的財務(wù)信息與經(jīng)營信息。

創(chuàng)業(yè)企業(yè)財務(wù)管理距離規(guī)范管理仍存在一定差距，有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)無法入賬。創(chuàng)業(yè)企業(yè)多處于發(fā)展初期，資金需求量大，而由于成本、收益和風(fēng)險不對稱，銀行等金融機(jī)構(gòu)更愿意貸款給大企業(yè)。在這種情況下，許多創(chuàng)業(yè)企業(yè)不得不以高于金融企業(yè)同期同類貸款利率，通過民間貸款獲得企業(yè)發(fā)展資金。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（以下簡稱“準(zhǔn)則”）規(guī)定，向企業(yè)第三方借款時，利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。因此，利息支出超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，不能享受企業(yè)所得稅稅前扣除，加重企業(yè)當(dāng)年的稅負(fù)，這對于急缺資金的創(chuàng)業(yè)企業(yè)來說更是雪上加霜。因此，會計核算主體不明確，無法對所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，影響企業(yè)的利潤，可能會導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)加重，不利于創(chuàng)業(yè)企業(yè)的生存發(fā)展。

2. 持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會計分期假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)就是假定會計主體會按照既定的目標(biāo)一直經(jīng)營下去，不存在破產(chǎn)和經(jīng)營的情況。會計分期假設(shè)是指對會計主體的持續(xù)經(jīng)營過程人為地劃分為長度適當(dāng)、間隔相等的時間片段。 會計分期建立在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)上，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會計分期假設(shè)反映了在工業(yè)時代企業(yè)生存發(fā)展較為平穩(wěn)的狀態(tài)。而創(chuàng)業(yè)企業(yè)具有高風(fēng)險性，企業(yè)發(fā)展不穩(wěn)定，隨時有失敗或者破產(chǎn)的可能性。因此，在創(chuàng)業(yè)企業(yè)中，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會計分期假設(shè)面臨了挑戰(zhàn)，建立在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會計分期假設(shè)上的固定資產(chǎn)折舊制度也面臨了挑戰(zhàn)。

現(xiàn)行的固定資產(chǎn)折舊制度中，固定資產(chǎn)的折舊年限與其實際壽命不符。目前，我國稅法中只有電腦等電子設(shè)備折舊年限是3年，其他固定資產(chǎn)折舊年限為5年、10年或20年不等。我國創(chuàng)業(yè)企業(yè)失敗率高達(dá)70%以上，固定資產(chǎn)提前報廢的可能性高，加上設(shè)備更新速度加快，固定資產(chǎn)的折舊年限與其實際壽命往往不符。

固定資產(chǎn)折舊的計提方法分為直線法和加速折舊法，雖然準(zhǔn)則規(guī)定可以使用加速折舊法，但是加速折舊法的使用條件比較嚴(yán)格，需要經(jīng)過層層審批，能夠使用加速折舊法的情況不多。然而，采用加速折舊法計提折舊對創(chuàng)業(yè)企業(yè)有許多好處。一是加速折舊法計提折舊具有前期多、后期少的特點，如果考慮時間價值，加速折舊法相當(dāng)于推遲企業(yè)的納稅時間或向政府借了一筆無息貸款，可以看成是一種變現(xiàn)的稅收優(yōu)惠，減輕創(chuàng)業(yè)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。二是加速折舊法比直線法更容易收回固定資產(chǎn)的投資成本，加快固定資產(chǎn)投資成本補償，減少和降低由于固定資產(chǎn)提前報廢以及設(shè)備更新速度加快所帶來的風(fēng)險，減少企業(yè)的損失。

四、 創(chuàng)業(yè)視角下傳統(tǒng)會計基本原則面臨的挑戰(zhàn)

1. 歷史成本原則。歷史成本原則是指以取得資產(chǎn)時實際發(fā)生的成本作為資產(chǎn)的實際入賬價值。歷史成本原則以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為基礎(chǔ)，以穩(wěn)定的物價為前提。準(zhǔn)則規(guī)定，在自創(chuàng)無形資產(chǎn)過程中，研究階段的支出費用化；在開發(fā)階段，滿足特定的條件后可支出資本化，作為無形資產(chǎn)的入賬價值進(jìn)行確認(rèn)。

準(zhǔn)則中對于研究開發(fā)過程中費用化與資本化的時間點并沒有明確的界限，容易造成自創(chuàng)無形資產(chǎn)支出費用化、資本化混亂。自創(chuàng)無形資產(chǎn)過程中，研究和開發(fā)是兩個緊密相連、前后相接的階段，是不可分割的，人為地將兩個階段劃分開的做法缺乏合理性；而且，研究階段、開發(fā)階段不是僅靠會計人員就可以劃分的，需要研發(fā)部門等的配合、幫助，因此對于支出費用化、資本化的時間點就更不容易把握了。研究開發(fā)支出的費用化、資本化的時間點界定不明確，增加了創(chuàng)業(yè)企業(yè)規(guī)范化會計核算的操作難度。

無形資產(chǎn)的增值可能性和增值空間很大，在歷史成本原則下，自創(chuàng)無形資產(chǎn)入賬價值遠(yuǎn)小于其實際價值。研究開發(fā)過程中，傳統(tǒng)會計方法只對開發(fā)階段中滿足資本化時點后的支出資本化，不能反映其全部歷史成本，這種方法本身就不完整；另外，歷史成本下，沒考慮到該無形資產(chǎn)的實際價值，造成對自創(chuàng)無形資產(chǎn)入賬價值的低估，每個期間對無形資產(chǎn)的攤銷額減少，稅前利潤增加，企業(yè)稅負(fù)額也因此增加。

2. 權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制相對應(yīng)，是根據(jù)權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來決定收入和費用歸屬期的一項原則。也就是說只要該項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生在本期內(nèi)，無論款項是否已經(jīng)支出或者收到，都要確認(rèn)相關(guān)的費用與收入；反之，只要該項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不發(fā)生在本期內(nèi)，即使款項已經(jīng)支出或者收到，都不確認(rèn)相關(guān)的費用與收入 。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則下企業(yè)利潤與現(xiàn)金流背離，加大創(chuàng)業(yè)企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險，因此權(quán)責(zé)發(fā)生只原則面臨了挑戰(zhàn)。

現(xiàn)金流對創(chuàng)業(yè)企業(yè)的生存、發(fā)展及其重要，而權(quán)責(zé)發(fā)生制最終確認(rèn)的是利潤而非現(xiàn)金流。從許多創(chuàng)業(yè)失敗案例的分析來看，運營資金不足是創(chuàng)業(yè)失敗的主要原因。對于創(chuàng)業(yè)企業(yè)，對現(xiàn)金流進(jìn)行有效管理，實現(xiàn)現(xiàn)金資源的科學(xué)、合理配置，比實現(xiàn)利潤更重要。權(quán)責(zé)發(fā)生制以應(yīng)收應(yīng)付作為確定本期收入和費用的標(biāo)準(zhǔn)，而不考慮貨幣資金是否在本期收到或付出，因此一個在損益表上看起來良好的企業(yè)，在資產(chǎn)負(fù)債表上可能因為沒有相應(yīng)的變現(xiàn)資金而陷入財務(wù)困難。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，現(xiàn)金流量、資產(chǎn)流動性及企業(yè)財務(wù)彈性和未來現(xiàn)金流量方面的信息難以得到反映，而現(xiàn)金流是債權(quán)人判斷企業(yè)償債能力的一項標(biāo)準(zhǔn)，有可能直接影響創(chuàng)業(yè)企業(yè)的融資。

權(quán)責(zé)發(fā)生制可能造成創(chuàng)業(yè)企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險加大。比如銷售收入，當(dāng)企業(yè)以賒銷的方式銷售產(chǎn)品時，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，即使應(yīng)收的賬款實際并未收到，銷售收入也是要確認(rèn)的，當(dāng)期的利潤會增加，從稅收的角度看，權(quán)責(zé)發(fā)生制下企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅、所得稅等稅收額會增加；再比如管理費用，當(dāng)企業(yè)一次性預(yù)付幾年房屋租金時，企業(yè)必須將這些費用分期攤銷，而不能一次性計入當(dāng)年費用，這樣不僅減少了企業(yè)的流動資金，考慮到時間價值又增加了企業(yè)整體的稅收。因此權(quán)責(zé)發(fā)生制下，有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可能會加重創(chuàng)業(yè)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，加大財務(wù)風(fēng)險。

五、 對策建議

1. 建立與創(chuàng)業(yè)企業(yè)相適應(yīng)的制度，明確會計主體界限。創(chuàng)業(yè)企業(yè)財務(wù)管理距離規(guī)范管理仍存在一定差距，除了加強(qiáng)會計隊伍質(zhì)量建設(shè)，提高會計工作質(zhì)量外，還需要建立與創(chuàng)業(yè)企業(yè)適應(yīng)的會計核算制度，幫助創(chuàng)業(yè)企業(yè)會計操作向規(guī)范性發(fā)展。同時，由于創(chuàng)業(yè)企業(yè)業(yè)務(wù)比較簡單，建立創(chuàng)業(yè)企業(yè)的會計核算制度時，應(yīng)要充分考慮會計核算操作簡單易行，會計報表要求以及會計科目的設(shè)立要盡量簡化。

創(chuàng)業(yè)企業(yè)中，特別是私營性質(zhì)的企業(yè)，其創(chuàng)業(yè)者與會計人員往往存在裙帶、親屬關(guān)系，很多經(jīng)營行為由創(chuàng)業(yè)者全權(quán)控制，會計人員失去了會計監(jiān)督的作用。因此，在會計主體假設(shè)改革方面，應(yīng)明確創(chuàng)業(yè)企業(yè)的會計主體劃分界限，減少企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)不明確區(qū)分的情況，明確會計核算主體，規(guī)范經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)入賬行為。

2. 縮短折舊年限，靈活使用固定資產(chǎn)計提折舊方法。加快固定資產(chǎn)投資成本補償，縮短折舊年限。在創(chuàng)業(yè)企業(yè)中，固定資產(chǎn)的折舊年限經(jīng)常大于其實際壽命，通過縮短固定資產(chǎn)的折舊年限，可以增加每期計提的折舊額，加快固定資產(chǎn)投資成本的收回，減少企業(yè)稅前利潤，達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。因此，對于大部分創(chuàng)業(yè)企業(yè)來說，縮短折舊年限對其發(fā)展是有利的。但是，對于少數(shù)享有減免稅收優(yōu)惠待遇的創(chuàng)業(yè)企業(yè)，應(yīng)延長折舊年限，準(zhǔn)予其將固定資產(chǎn)折舊遞延到減免稅期滿后，達(dá)到節(jié)稅目的。

由于企業(yè)所處發(fā)展階段、發(fā)展情況都各不相同，國家應(yīng)給與創(chuàng)業(yè)企業(yè)自由選擇固定資產(chǎn)折舊方法的權(quán)利，創(chuàng)業(yè)企業(yè)也應(yīng)該根據(jù)自身實際情況，靈活選擇對自己發(fā)展有益的折舊方法。對于經(jīng)濟(jì)效益比較好、不需要從外部吸收資金的創(chuàng)業(yè)企業(yè)，可以采用加速折舊法，提高設(shè)備更新速度。而對于在稅收減免期、5年稅前彌補虧損期間的企業(yè)，加速折舊法不能降低企業(yè)的整體稅負(fù)，不適合采用加速折舊法；對于需要從外部吸收大量的資金的創(chuàng)業(yè)企業(yè)，加速折舊法會導(dǎo)致企業(yè)盈利少或者出現(xiàn)虧損，使投資者或者債權(quán)人認(rèn)為企業(yè)的盈利水平差，不予以投資，企業(yè)會喪失發(fā)展壯大的機(jī)會；對于出現(xiàn)虧損的創(chuàng)業(yè)企業(yè)，由于暫時還無法承受加速折舊法帶來的壓力，應(yīng)該采用直線法。因此創(chuàng)業(yè)企業(yè)在選擇固定資產(chǎn)折舊方法的時候應(yīng)要充分權(quán)衡利弊。

3. 明確研發(fā)支出費用化、資本化時間點界限，允許對費用化支出追溯調(diào)整。在自創(chuàng)無形資產(chǎn)過程中，會計人員無法自行準(zhǔn)確將研究、開發(fā)階段劃分，需要科研人員的配合，而對于支出費用化、資本化的時間點的把握就更困難了。因此準(zhǔn)則應(yīng)該在創(chuàng)業(yè)企業(yè)研發(fā)支出費用化、支出化時間點的劃分上給與明確規(guī)定，減小創(chuàng)業(yè)企業(yè)對研發(fā)支出的確認(rèn)難度。

自創(chuàng)無形資產(chǎn)價值的確認(rèn)問題不僅存在于我國，在國際上也如此。對于自創(chuàng)無形資產(chǎn)，如果研發(fā)支出全部費用化，會造成無形資產(chǎn)無法得到確認(rèn)，不利于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新；如果研發(fā)支出全部資本化，會造成無法確認(rèn)費用，企業(yè)稅收增加。對于創(chuàng)業(yè)企業(yè)這一群體，為了既能鼓勵其技術(shù)創(chuàng)新，又不加重其稅收負(fù)擔(dān)，應(yīng)該在其研發(fā)支出實際發(fā)生時，計入當(dāng)期損益，待研究開發(fā)成功后，將研究開發(fā)過程中發(fā)生的相關(guān)支出追溯調(diào)整為成本，作為無形資產(chǎn)的入賬價值。

4. 采用二元會計計量和報告模式，建立計量屬性的專用“頻道”。沒有一種會計計量方法是完美的，都不可能完全準(zhǔn)確地反映企業(yè)財務(wù)情況，用一種會計計量屬性完全取代另一種會計計量屬性是不可取的。無論是對直線法和加速折舊法、歷史成本原則和公允價值原則還是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和收付實現(xiàn)制原則，都要根據(jù)具體情況，按照它們的特征和適用范圍，選擇不同的計量屬性進(jìn)行計量，單一或者結(jié)合試用；或者為了減小對計量屬性的主觀判斷性，采用不同的計量方法生成不同的會計財務(wù)報告，投資者根據(jù)自己對不同類型信息的需要參考不同的會計財務(wù)報告，提高會計對社會發(fā)展的適應(yīng)能力。

具體來說，就是在多元信息系統(tǒng)中建立計量屬性的專用“頻道”。比如建立創(chuàng)業(yè)企業(yè)權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的專用“頻道”。權(quán)責(zé)發(fā)生制衡量企業(yè)的盈利水平，是我國企業(yè)必須遵守的基本原則；收付實現(xiàn)制則是衡量企業(yè)的盈利質(zhì)量，能如實反映企業(yè)的現(xiàn)金流，對創(chuàng)業(yè)企業(yè)的重要性顯而易見。在創(chuàng)業(yè)企業(yè)中，應(yīng)該在不同的會計信息系統(tǒng)，根據(jù)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主、收付實現(xiàn)制為輔的原則，在現(xiàn)貨交易等情況下可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在賒銷和分期銷售等情況下可采用收付實現(xiàn)制原則，靈活使用不同的核算原則，既能保證創(chuàng)業(yè)企業(yè)的盈利水平能夠如實反映，也能保證企業(yè)盈利質(zhì)量及現(xiàn)金流量的真實性，為報表使用者提供盡可能全面、準(zhǔn)確的信息。

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作者簡介：于旭，吉林大學(xué)管理學(xué)博士，吉林大學(xué)管理學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師；李冰，吉林大學(xué)管理學(xué)院碩士生；洪美玲，吉林大學(xué)管理學(xué)院碩士生。

收稿日期：2014-06-15。