□（常州紡織服裝職業(yè)技術(shù)學(xué)院 江蘇常州213000）

一、“營改增”相關(guān)政策

增值稅和營業(yè)稅分別是我國流轉(zhuǎn)稅中的第一和第三大稅種，在我國的稅收收入中占有較大比重。增值稅是指在中華人民共和國境內(nèi)對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一個稅種。營業(yè)稅是對在中國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅。營業(yè)稅因?yàn)闆]有抵扣環(huán)節(jié)，長期以來存在著重復(fù)征稅的問題，為此，要求進(jìn)行稅制改革、進(jìn)行增值稅擴(kuò)圍的呼聲不斷。

2011年11月，財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布 《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》和《關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，意味著我國“十二五”規(guī)劃中營業(yè)稅改征增值稅的序幕正式揭開。自2012年8月1日起至2012年底，將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍，由上海市分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東、廈門、深圳10個省 （直轄市、計劃單列市）。自2014年1月1日起，在全國范圍內(nèi)開展鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)營改增試點(diǎn)。

“營改增”應(yīng)稅服務(wù)具體范圍包括：交通運(yùn)輸業(yè)、研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)。其中，文化創(chuàng)意服務(wù)包括設(shè)計服務(wù)、商標(biāo)著作權(quán)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、知識產(chǎn)權(quán)服務(wù)、廣告服務(wù)和會議展覽服務(wù)。此次“營改增”在增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率17%和13%低稅率的基礎(chǔ)上，新增了11%和6%的低稅率。提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)和建筑業(yè)的稅率為11%，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅率（除有形動產(chǎn)租賃）為6%，有形動產(chǎn)租賃為17%。

二、營業(yè)稅改征增值稅的必要性

營業(yè)稅與增值稅同時征收，在企業(yè)之間存在重復(fù)征稅的情況。市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得生產(chǎn)分工越來越精細(xì)，各產(chǎn)業(yè)之間互相提供商品和勞務(wù)的情況也越來越普遍。生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)并銷售產(chǎn)品，不僅要購進(jìn)物質(zhì)資料，還需要接受相關(guān)勞務(wù)；服務(wù)類企業(yè)提供勞務(wù)也需要物質(zhì)資料，就涉及到物質(zhì)資料的購進(jìn)。第二產(chǎn)業(yè)的企業(yè)基本都是繳納增值稅的生產(chǎn)企業(yè)，第三產(chǎn)業(yè)的企業(yè)在改革之前基本是繳納營業(yè)稅的企業(yè)，當(dāng)兩個產(chǎn)業(yè)的企業(yè)互相滲透，業(yè)務(wù)交叉時就存在重復(fù)征收的情況。第三產(chǎn)業(yè)中繳納營業(yè)稅的企業(yè)如果購進(jìn)了貨物來幫助提供勞務(wù)，因?yàn)槠洳荒艿挚墼谫忂M(jìn)貨物時繳納的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，因此在提供勞務(wù)產(chǎn)生勞務(wù)收入繳納營業(yè)稅時就存在重復(fù)征稅的情況。而這一情況相對于生產(chǎn)型企業(yè)就好得多，提供勞務(wù)服務(wù)的加工、修理和修配行業(yè)是繳納增值稅的，可以提供增值稅發(fā)票?，F(xiàn)行的營業(yè)稅政策使得各行業(yè)的發(fā)展受到了限制。

與此同時，營業(yè)稅與增值稅的并存也使得稅制相對復(fù)雜，無論對于征收方還是納稅人都增加了稅收成本。增值稅主要是對生產(chǎn)型企業(yè)征收，該類企業(yè)主要的生產(chǎn)經(jīng)營范圍就是產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售。但是增值稅暫行條例又規(guī)定，提供加工、修理和修配的企業(yè)也繳納增值稅，這就把屬于第三產(chǎn)業(yè)服務(wù)業(yè)的一部分企業(yè)納入到了增值稅的征稅范圍。這主要是考慮到生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)常要接受維修、加工等勞務(wù)服務(wù)，如果不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，則會使增值稅鏈條中斷，增加企業(yè)負(fù)擔(dān)。但是這樣一來，給稅務(wù)工作者和企業(yè)中從事納稅申報的人員增加了負(fù)擔(dān)，特別是一些最初接觸稅務(wù)工作的人員。

另外，營業(yè)稅與增值稅的并行容易出現(xiàn)稅負(fù)不公平的現(xiàn)象。增值稅是價外稅，并且稅額可以抵扣，只對價值增值的部分征收，而營業(yè)稅是價內(nèi)稅，以含稅收入為計稅依據(jù)，稅款不可抵扣。除此之外，當(dāng)增值稅和營業(yè)稅的行業(yè)交叉時，也會出現(xiàn)此類情況。例如交通運(yùn)輸業(yè)在營業(yè)稅改征增值稅之前是按照3%征收營業(yè)稅，同時稅法又規(guī)定繳納增值稅的企業(yè)在生產(chǎn)銷售和購進(jìn)貨物的過程中繳納的運(yùn)費(fèi)按照運(yùn)費(fèi)金額的7%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，這就造成了多抵扣、少征稅的情況。

三、“營改增”對文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)的重要意義

文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)是一種在經(jīng)濟(jì)全球化背景下產(chǎn)生的以創(chuàng)造力為核心的新興產(chǎn)業(yè)，強(qiáng)調(diào)一種主體文化或文化因素依靠個人（團(tuán)隊(duì)）通過技術(shù)、創(chuàng)意和產(chǎn)業(yè)化的方式開發(fā)、營銷知識產(chǎn)權(quán)的行業(yè)。文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)主要包括廣播影視、動漫、音像、傳媒、視覺藝術(shù)、表演藝術(shù)、工藝與設(shè)計、雕塑、環(huán)境藝術(shù)、廣告裝潢、服裝設(shè)計、軟件和計算機(jī)服務(wù)等方面的創(chuàng)意群體。此次納入 “營改增”試點(diǎn)改革的是文化創(chuàng)意服務(wù)中的設(shè)計服務(wù)、商標(biāo)著作權(quán)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、知識產(chǎn)權(quán)服務(wù)、廣告服務(wù)和會議展覽服務(wù)。文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)在“營改增”前實(shí)行的是5%的營業(yè)稅稅率，改革后增值稅稅率為6%。試點(diǎn)期間的計稅方法包括一般計稅方法和簡易計稅方法，一般計稅方法適用于一般納稅人，簡易計稅方法適用于小規(guī)模納稅人。其中一般納稅人指年?duì)I業(yè)收入在500萬元以上的納稅人，年?duì)I業(yè)收入在500萬元以下的則為小規(guī)模納稅人。一般納稅人執(zhí)行6%的增值稅稅率，小規(guī)模納稅人執(zhí)行3%的增值稅稅率。這樣一來，相對于之前5%的稅率，選擇小規(guī)模納稅人身份的文化創(chuàng)意企業(yè)的稅負(fù)將有所下降，而作為一般納稅人企業(yè)的稅負(fù)則有可能下降，也有可能上升。按照增值稅相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，作為一般納稅人，其增值稅的銷項(xiàng)稅額可以用進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，進(jìn)項(xiàng)稅額越多，應(yīng)繳的增值稅就越少。從會計角度來思考，進(jìn)項(xiàng)稅額越多，意味著成本中的可抵扣成本越多，而成本的上升，在收入不變的情況下，則會帶來利潤的下降。因此，“營改增”對文化創(chuàng)意企業(yè)來說，有可能因?yàn)槎愗?fù)的降低而使利潤下降。

四、對文化創(chuàng)意企業(yè) “稅負(fù)平衡點(diǎn)”的分析

“稅負(fù)平衡點(diǎn)”是指企業(yè)在不同稅收負(fù)擔(dān)情況下稅負(fù)相等的臨界點(diǎn)，筆者以試點(diǎn)的文化創(chuàng)意企業(yè)改革前營業(yè)稅稅負(fù)等于改革后增值稅稅負(fù)來計算其“稅負(fù)平衡點(diǎn)”，即營業(yè)收入×營業(yè)稅稅率=營業(yè)收入×銷項(xiàng)稅稅率-購進(jìn)成本×進(jìn)項(xiàng)稅稅率。這里只分析一般納稅人，不考慮城建稅和教育費(fèi)附加等其他稅負(fù)。我們把試點(diǎn)文化創(chuàng)意企業(yè)可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅稅率分為11%、13%和17%三種情況。假設(shè)改革前和改革后含稅營業(yè)收入都為y，可抵扣含稅成本為x。

1.當(dāng)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅稅率為11%時：

這說明，當(dāng)企業(yè)購進(jìn)貨物或勞務(wù)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅稅率為11%時，含稅成本與含稅收入的比例如果低于6.66%，企業(yè)的增值稅稅負(fù)相對于以前的營業(yè)稅稅負(fù)將有所提高；反之，繳納增值稅的稅負(fù)將低于營業(yè)稅稅負(fù)。

2.當(dāng)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅稅率為13%時：

計算結(jié)果說明，企業(yè)購進(jìn)貨物或勞務(wù)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅稅率為13%，含稅成本與含稅收入的比例如果低于5.74%，營業(yè)稅的稅負(fù)將低于繳納增值稅的稅負(fù)；反之，繳納增值稅的稅負(fù)將低于營業(yè)稅的稅負(fù)。

3.當(dāng)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅稅率為17%時：

計算結(jié)果說明，企業(yè)購進(jìn)貨物或勞務(wù)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅稅率為17%，含稅成本與含稅收入的比例如果低于4.54%，營業(yè)稅的稅負(fù)將低于繳納增值稅的稅負(fù)；反之，繳納增值稅的稅負(fù)將低于營業(yè)稅的稅負(fù)。

從上述計算可以看出，稅負(fù)平衡點(diǎn)隨著企業(yè)可抵扣成本進(jìn)項(xiàng)稅稅率的變化而變化，企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅稅率越低，稅負(fù)平衡點(diǎn)越高；進(jìn)項(xiàng)稅稅率越高，稅負(fù)平衡點(diǎn)越低。同時，當(dāng)企業(yè)的含稅成本占收入的比例低于稅負(fù)平衡點(diǎn)時，增值稅稅負(fù)相對于營業(yè)稅稅負(fù)將提高；當(dāng)企業(yè)的含稅成本占收入比例高于稅負(fù)平衡點(diǎn)時，增值稅稅負(fù)相對于營業(yè)稅稅負(fù)將降低。由于大多數(shù)企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)相對固定，過高的稅負(fù)平衡點(diǎn)將影響其毛利率水平，企業(yè)不能為了降低增值稅稅負(fù)而一味地增加可抵扣成本，這樣會使利潤下降。

文化創(chuàng)意企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅的來源主要是購進(jìn)材料和設(shè)備，對于人力成本比重較大的企業(yè)，因?yàn)榭傻挚垌?xiàng)目較少，可能稅負(fù)會有所增加；對于設(shè)備材料投入較多的企業(yè)，則可抵扣項(xiàng)目多，且可抵扣項(xiàng)目稅率在11%-17%之間，稅負(fù)則有可能下降。但文化創(chuàng)意企業(yè)的一個經(jīng)營特點(diǎn)是產(chǎn)品設(shè)計周期較長，材料和設(shè)備的投入多是一次性，特別是設(shè)備的購入，往往價格高，一次性抵扣稅額較多，后期幾乎沒有抵扣，這樣就把原來在執(zhí)行營業(yè)稅時增值稅計入折舊通過企業(yè)所得稅分期扣除變成了一次性從銷項(xiàng)稅額中扣除，使得企業(yè)稅負(fù)不平衡。同時我們要考慮到，“營改增”之前文化創(chuàng)意企業(yè)的營業(yè)稅稅負(fù)是可以通過營業(yè)稅金及附加在企業(yè)所得稅前扣除的，相應(yīng)的城建稅和教育費(fèi)附加也是在所得稅稅前扣除，能起到一定的抵稅作用；而改革之后流轉(zhuǎn)稅變成增值稅，不能在所得稅稅前扣除，在這樣的趨勢下，“營改增”后文化創(chuàng)意企業(yè)選擇高的進(jìn)項(xiàng)稅稅率進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，成為一種必然的選擇，這也將成為影響企業(yè)改變經(jīng)營方式的主要因素。