左銳+馬曉慧

摘要：內(nèi)部控制審計(jì)已逐漸成為一項(xiàng)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)同樣重要的增值服務(wù)，其獨(dú)立性受到了一定的關(guān)注。內(nèi)部控制審計(jì)除了要滿足一般意義的獨(dú)立性外，還可能受到審計(jì)對(duì)象的特殊性、標(biāo)準(zhǔn)不具體、整合審計(jì)等因素的影響。本文通過(guò)對(duì)這些因素的探析，對(duì)增強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)的獨(dú)立性提出了幾點(diǎn)看法。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì) 獨(dú)立性 增值服務(wù)

至2012年4月我國(guó)已有949家企業(yè)公布了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。內(nèi)部控制審計(jì)作為一項(xiàng)全新的增值服務(wù)，其獨(dú)立性問(wèn)題受到了大家的關(guān)注。2013年深圳市迪博風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)有限公司公布的內(nèi)部控制白皮書中提到了實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性問(wèn)題，同年4月中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的負(fù)責(zé)人與會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人談話時(shí)指出，要處理好內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系，既要注意兩種審計(jì)業(yè)務(wù)的有效整合，也要保證內(nèi)部控制審計(jì)的獨(dú)立性問(wèn)題。

一、獨(dú)立性與內(nèi)部控制審計(jì)

獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，是區(qū)分審計(jì)與其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式最主要的特征。DeAngelo（1981）曾提出審計(jì)質(zhì)量應(yīng)等于注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的概率和報(bào)告所發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的概率的乘積，專業(yè)勝任能力決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的可能性，而獨(dú)立性則決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告已發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的可能性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師越獨(dú)立，報(bào)告已發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的概率就越大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性在某種程度上決定了審計(jì)質(zhì)量。

內(nèi)部控制審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托對(duì)企業(yè)特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，并對(duì)其設(shè)計(jì)及運(yùn)行的有效性發(fā)表意見(jiàn)，是一項(xiàng)全新的增值服務(wù)。在美國(guó)，內(nèi)部控制審計(jì)在頒布了SOX法案后開始以法律的形式強(qiáng)制實(shí)施。在我國(guó)，隨著《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的發(fā)布，內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)開始在部分上市公司和國(guó)有大中型企業(yè)率先開展。到2012年，所有在主板上市的公司都要聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。

內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立性包含兩層含義：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)要獨(dú)立，不能受外界因素的干擾或威脅，要做出符合客觀事實(shí)的判斷；二是內(nèi)部控制審計(jì)在執(zhí)行時(shí)要獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，不能因采用整合審計(jì)的方法就喪失了內(nèi)部控制審計(jì)自身應(yīng)有的審計(jì)思路、方法以及審計(jì)程序，而與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)混為一談，從而失去了對(duì)內(nèi)部控制單獨(dú)進(jìn)行審計(jì)的價(jià)值。

二、內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立性的影響因素

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，不但要滿足各類審計(jì)普遍強(qiáng)調(diào)的獨(dú)立性，還應(yīng)當(dāng)注意內(nèi)部控制審計(jì)這個(gè)特殊的審計(jì)對(duì)象及審計(jì)方式對(duì)獨(dú)立性造成的影響。筆者認(rèn)為以下幾個(gè)主要因素將影響內(nèi)部控制審計(jì)的獨(dú)立性。

（一）審計(jì)對(duì)象的特殊性

內(nèi)部控制是一個(gè)由企業(yè)全員參與實(shí)施，覆蓋企業(yè)所有的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，最終保證企業(yè)能實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性等目標(biāo)的一個(gè)有效的管理工具。內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)際是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師深入到企業(yè)中直接去評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否存在缺陷以及運(yùn)行是否有效。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于管理層的認(rèn)定進(jìn)行再評(píng)價(jià)。相比財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，內(nèi)部控制審計(jì)的大多數(shù)證據(jù)都需要從企業(yè)內(nèi)部獲得，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要更加依賴企業(yè)，要對(duì)其運(yùn)行的每一個(gè)環(huán)節(jié)都非常了解。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要全面了解企業(yè)，就不可避免地與管理層進(jìn)行溝通與交流，這樣可能會(huì)與管理層增進(jìn)了感情，增加了熟悉和信任，這些勢(shì)必會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性。

（二）內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)不具體

內(nèi)部控制審計(jì)缺乏明確具體的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。2008年我國(guó)發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在一定程度上為企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)和評(píng)價(jià)提供了標(biāo)準(zhǔn)，但是《基本規(guī)范》更多的是理念、要素、框架，在宏觀上給予指導(dǎo)，并未根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)、規(guī)模給出具體的標(biāo)準(zhǔn)和步驟。因此，在內(nèi)部控制審計(jì)中，大多評(píng)價(jià)都需要依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀判斷。Robert P. Magee和Mei- Chiun Tseng（1990）發(fā)現(xiàn)當(dāng)相關(guān)規(guī)范詳細(xì)具體、主觀判斷空間很小時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更容易說(shuō)服客戶接受其意見(jiàn)。這在一定程度上表明，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表評(píng)價(jià)意見(jiàn)時(shí)，管理層極有可能不接受其意見(jiàn)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師也沒(méi)有一個(gè)強(qiáng)有力的依據(jù)去和管理層談判。這些會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。還有，在某些情況下內(nèi)部控制的執(zhí)行可能不會(huì)留下痕跡，這就加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，給管理層留下了與注冊(cè)會(huì)計(jì)師談判的空間，威脅注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。此外，內(nèi)部控制審計(jì)需要對(duì)整個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行了解，勢(shì)必會(huì)接觸企業(yè)更多的商業(yè)機(jī)密，可能增加對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益誘惑，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

（三）整合審計(jì)

為了保證審計(jì)的獨(dú)立性，大多數(shù)國(guó)家都明確禁止同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)對(duì)企業(yè)提供內(nèi)部控制咨詢與內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)。但是，為了節(jié)約審計(jì)成本、提高審計(jì)效率，各國(guó)都紛紛倡導(dǎo)進(jìn)行整合審計(jì)，這種情況極有可能影響到審計(jì)的獨(dú)立性。首先，從審計(jì)收費(fèi)來(lái)看，內(nèi)部控制審計(jì)相對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來(lái)說(shuō)只是一小部分。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制出具非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)可能會(huì)激怒客戶，從而使客戶更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其后果是會(huì)計(jì)師事務(wù)所非但失去了內(nèi)部控制審計(jì)的收入，還失去了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的收入，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)必然不愿意為了“芝麻”而丟掉“西瓜”。因此，相對(duì)于只實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，進(jìn)行整合審計(jì)的事務(wù)所會(huì)受到更大的外界壓力，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到威脅。其次，如上文所述，此時(shí)的“獨(dú)立性”還有一層含義就是要獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，不要將內(nèi)部控制審計(jì)成為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的附屬品。在采用整合的方法進(jìn)行審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能一味地節(jié)約審計(jì)成本、加快審計(jì)速度，加之對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)認(rèn)識(shí)不夠，在實(shí)施控制測(cè)試時(shí)就出現(xiàn)了“偷工減料”。其結(jié)果僅僅滿足了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中要求的對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，而不足以達(dá)到對(duì)內(nèi)控有效性發(fā)表意見(jiàn)的程度，而是通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果反向推斷客戶的內(nèi)部控制是否存在問(wèn)題。事實(shí)上，財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)不能表明內(nèi)部控制不存在嚴(yán)重弱點(diǎn)，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)損失和重大錯(cuò)報(bào)的內(nèi)部控制一定存在重大缺陷，但重大缺陷不僅僅是指已經(jīng)產(chǎn)生損失和錯(cuò)報(bào)的缺陷，還應(yīng)包括潛在的錯(cuò)報(bào)和損失以及對(duì)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、資產(chǎn)安全等造成損害的缺陷。此外，兩個(gè)審計(jì)報(bào)告都由同一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具，會(huì)導(dǎo)致理論上注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告不存在重大錯(cuò)報(bào)，出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，而企業(yè)的內(nèi)部控制無(wú)論是設(shè)計(jì)和執(zhí)行都存在著較大缺陷，應(yīng)該發(fā)表保留意見(jiàn)。但是實(shí)務(wù)中同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)而對(duì)內(nèi)部控制出具否定意見(jiàn)的情形較少。因此說(shuō)很難避免財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的影響。

三、保證內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立性的幾點(diǎn)措施

（一）提高內(nèi)部控制審計(jì)的地位

Goldman和Barlev（1974）針對(duì)審計(jì)職業(yè)的獨(dú)立性提出了一個(gè)評(píng)價(jià)框架，認(rèn)為獨(dú)立程度取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師和管理當(dāng)局力量的對(duì)比。管理層的力量來(lái)源于其具有選擇、解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)利。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的力量就是社會(huì)各界對(duì)于增值服務(wù)的需求程度。內(nèi)部控制審計(jì)作為一個(gè)全新的增值服務(wù)還沒(méi)有完全引起社會(huì)各界的足夠重視，無(wú)論是企業(yè)的所有者、債權(quán)人還是監(jiān)管機(jī)構(gòu)仍是把主要精力放在了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)上，再加上倡導(dǎo)整合審計(jì)，內(nèi)部控制審計(jì)幾乎成了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的附屬品，這也是內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立性受到損害的一個(gè)主要原因。因此應(yīng)該以法律或制度的形式對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)做出要求，提高對(duì)其需求程度，從而提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的力量。

（二）分行業(yè)建立企業(yè)整體內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

監(jiān)管部門應(yīng)該加快建立一套詳細(xì)具體的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，最好是根據(jù)不同行業(yè)的特點(diǎn)分行業(yè)建立評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，這就使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀判斷規(guī)范化和程序化。如果有一套內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的指標(biāo)體系，形成一個(gè)相對(duì)具體的規(guī)定指導(dǎo)內(nèi)部控制的建設(shè)，減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀判斷空間，那么，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位管理層在某項(xiàng)控制的有效性的判斷存在分歧進(jìn)行談判時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以有更有力的“武器”來(lái)說(shuō)服管理層。準(zhǔn)則越清晰具體，審計(jì)人員越不易受管理層的影響，從而能做出最符合客觀事實(shí)的評(píng)價(jià)。

（三）由兩個(gè)審計(jì)團(tuán)隊(duì)分開進(jìn)行審計(jì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)兩種審計(jì)采用整合的方式進(jìn)行其結(jié)果就是對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的獨(dú)立性造成了一定的影響?？墒侨绻鲜泄酒刚?qǐng)兩家外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別對(duì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，在實(shí)務(wù)中存在一些不可行的因素，比如要求對(duì)外報(bào)出內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的時(shí)間是相同的。那么如何對(duì)兩種審計(jì)恰當(dāng)?shù)恼喜拍芗冗_(dá)到節(jié)約審計(jì)成本、提高審計(jì)效率的目的，又能將對(duì)內(nèi)控審計(jì)獨(dú)立性的影響降到最低呢？那就是由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的兩個(gè)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)運(yùn)用各自的審計(jì)理念與思路、審計(jì)技術(shù)與方法分別進(jìn)行審計(jì)，一個(gè)專注于內(nèi)部控制審計(jì)，另一個(gè)則專注于審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表。這兩個(gè)審計(jì)團(tuán)隊(duì)隸屬于同一家事務(wù)所，溝通、協(xié)調(diào)方面的工作要比兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的兩個(gè)審計(jì)團(tuán)隊(duì)更易進(jìn)行。因此對(duì)某些結(jié)果兩個(gè)團(tuán)隊(duì)可以相互利用，這樣既提高了審計(jì)效率，又克服了由一個(gè)審計(jì)團(tuán)隊(duì)審計(jì)的固有缺陷，也使內(nèi)部控制審計(jì)獨(dú)立于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，增強(qiáng)了內(nèi)部控制審計(jì)的獨(dú)立性，最終實(shí)現(xiàn)了對(duì)內(nèi)部控制單獨(dú)進(jìn)行審計(jì)的目的。

四、小結(jié)

內(nèi)部控制審計(jì)作為一項(xiàng)全新的增值服務(wù)，除了要滿足一般增值服務(wù)獨(dú)立性的要求，還可能受到審計(jì)對(duì)象特殊性、標(biāo)準(zhǔn)不具體、整合審計(jì)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力等因素的影響，通過(guò)以上分析發(fā)現(xiàn)，可以通過(guò)提高內(nèi)部控制審計(jì)的地位、建立一套企業(yè)整體內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、由不同的審計(jì)團(tuán)隊(duì)分開進(jìn)行審計(jì)等措施來(lái)保證內(nèi)部控制審計(jì)的獨(dú)立性。

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