郭春娟

摘 要：有效性是內(nèi)部控制的精髓，是內(nèi)部控制真正發(fā)揮作用的關(guān)鍵所在，是其完整性與合理性的最終歸宿。如果企業(yè)內(nèi)部控制不能實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)的“有效控制”，那內(nèi)部控制就失去了存在的價(jià)值。對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性和執(zhí)行的有效性進(jìn)行歸納分析，可以為提高內(nèi)部控制實(shí)施的有效性提供決策。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；設(shè)計(jì)；執(zhí)行；有效性

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）19-0142-02

內(nèi)部控制是形成一系列具有控制職能的方法、措施、程序，并予以規(guī)范化和系統(tǒng)化，使之成為一個(gè)嚴(yán)密、完整的體系?？刂频哪繕?biāo)是合理保證單位經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)單位實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。內(nèi)部控制是否有效關(guān)鍵看其是否能實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。因此，有效的內(nèi)部控制就是能夠?yàn)閷?shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)提供合理保證的內(nèi)部控制。包括設(shè)計(jì)的有效性和執(zhí)行的有效性兩方面，而保證內(nèi)部控制有效性需要一個(gè)持續(xù)的監(jiān)督過(guò)程，即：內(nèi)部控制有效性=設(shè)計(jì)的有效性×執(zhí)行的有效性。這說(shuō)明只有當(dāng)上述兩個(gè)因素同時(shí)有效時(shí)內(nèi)部控制才是有效的，反之，內(nèi)部控制有效性將大大降低甚至喪失。

一、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效性分析

（一）內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合法合規(guī)性分析

合法合規(guī)是指企業(yè)的所有行為必須合法，符合相關(guān)的規(guī)章制度或規(guī)則。它是內(nèi)部控制的最低目標(biāo)或者說(shuō)是底線。因此，在對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)進(jìn)行分析時(shí)一定要考慮其合法合規(guī)性。具體來(lái)說(shuō)，分析時(shí)既要考慮外部的法律法規(guī)、行業(yè)準(zhǔn)則和自律組織的規(guī)定，也要考慮企業(yè)內(nèi)部的規(guī)章制度。在內(nèi)容上既要分析企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)管理的合法合規(guī)也要分析員工執(zhí)行行為的合法合規(guī)。內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)時(shí)如不考慮合法合規(guī)性最終可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)滅頂之災(zāi)。如三鹿集團(tuán)身處關(guān)系國(guó)計(jì)民生的食品行業(yè)，不僅沒有信守承諾——向社會(huì)提供優(yōu)質(zhì)乳制品，為提高國(guó)民的身體素質(zhì)作出貢獻(xiàn)，反而在市場(chǎng)和利潤(rùn)的巨大利益誘惑面前，置合法合規(guī)性于不顧，在三鹿嬰幼兒奶粉里摻入大量的有毒化學(xué)原料“三聚氰胺”，致使數(shù)名嬰兒死亡。這種見利忘義、逆道而行的做法，是釀成三鹿集團(tuán)悲劇的罪魁禍?zhǔn)住?/p>

（二）內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的全面性分析

不少企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制就是為了保證資產(chǎn)的安全，即通過(guò)制衡保證資產(chǎn)安全盡量避免舞弊現(xiàn)象的產(chǎn)生。但是，隨著現(xiàn)代管理與內(nèi)部控制的融合，風(fēng)險(xiǎn)管理在現(xiàn)代企業(yè)管理中地位逐漸攀升，風(fēng)險(xiǎn)管理與控制已經(jīng)成為內(nèi)部控制的重要目標(biāo)之一。因此，在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制的過(guò)程中應(yīng)該考慮設(shè)置較為全面且完善的風(fēng)險(xiǎn)管控流程，當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)集中時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)委員會(huì)可依據(jù)控制流程對(duì)集團(tuán)提供預(yù)警報(bào)告，建議分散風(fēng)險(xiǎn)，或者進(jìn)行其他風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移程序。

雖然內(nèi)部控制強(qiáng)調(diào)要全面理解內(nèi)部控制目標(biāo)，不局限于某一流程、某一部門的控制程序設(shè)計(jì)，但不是說(shuō)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)越全面越好。這是因?yàn)閮?nèi)部控制的設(shè)計(jì)必將耗費(fèi)一定的成本，越全面的控制設(shè)計(jì)其設(shè)計(jì)和執(zhí)行耗費(fèi)的成本就越高。同時(shí)，過(guò)于全面的控制設(shè)計(jì)容易造成程序繁冗，執(zhí)行流于形式，也會(huì)影響控制效果的發(fā)揮。對(duì)此企業(yè)應(yīng)在考慮自身實(shí)力與自身情況的前提下積極調(diào)研，針對(duì)核心業(yè)務(wù)、關(guān)鍵控制點(diǎn)制定有效的控制流程，使其覆蓋核心業(yè)務(wù)具有普遍約束力，從而起到有效控制的目的。這樣不僅能最大限度地合理利用資源，還盡可能有大的發(fā)揮。

（三）內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的約束力分析

內(nèi)部控制的約束力分析是指內(nèi)部控制對(duì)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和員工是否具有普遍的約束力。從本質(zhì)上看，控制的主要對(duì)象是人的行為。而內(nèi)部控制最終由誰(shuí)負(fù)責(zé)，是關(guān)系到內(nèi)部控制能否發(fā)揮效果的根本問(wèn)題。一般情況下，公司內(nèi)部控制的制定直接受命于公司董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)，并直接匯報(bào)給董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)，從而避免了由于實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理者操控內(nèi)部控制條件造成的內(nèi)部控制失效。在明確了董事會(huì)在內(nèi)部控制中的責(zé)任的同時(shí)，應(yīng)加大外部監(jiān)督和約束力度，建立董事會(huì)內(nèi)部控制考核制度。不過(guò)內(nèi)部控制的最高境界是形成自我約束的機(jī)制和文化，因此，應(yīng)倡導(dǎo)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)，實(shí)行內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理述職制度，從而自上而下傳遞內(nèi)部控制理念，營(yíng)造良好的內(nèi)部控制氛圍。

（四）內(nèi)部控制設(shè)計(jì)適應(yīng)性分析

適應(yīng)性指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否與企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、業(yè)務(wù)模式以及風(fēng)險(xiǎn)管理模式相匹配。一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是可以借鑒國(guó)內(nèi)外成功案例來(lái)完善自身控制程序設(shè)計(jì)的。但由于企業(yè)受自身的行業(yè)特性、經(jīng)濟(jì)屬性限制，決定了任何兩個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)都不可能完全一樣的。同樣的控制流程設(shè)計(jì)在不同國(guó)家、不同經(jīng)濟(jì)實(shí)體、不同規(guī)模的企業(yè)中的效果是不一樣的，企業(yè)不應(yīng)盲目地崇拜大型公司的成功案例，盲目復(fù)制，而是應(yīng)該結(jié)合自身特色有的放矢地設(shè)計(jì)既能涵蓋企業(yè)自身核心業(yè)務(wù)，又能確實(shí)有效實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的程序。例如，投資企業(yè)其關(guān)鍵領(lǐng)域、關(guān)鍵控制點(diǎn)應(yīng)集中在如何防范、分散投資風(fēng)險(xiǎn)上，所以其內(nèi)部控制的重點(diǎn)應(yīng)放在風(fēng)險(xiǎn)管理建設(shè)上。而對(duì)于一般的商業(yè)、工業(yè)企業(yè)可能更強(qiáng)調(diào)與重視實(shí)物資產(chǎn)的安全。

二、內(nèi)部控制執(zhí)行有效性分析

（一）內(nèi)部控制運(yùn)行方式的有效性分析

內(nèi)部控制關(guān)注的是過(guò)程，因此，在對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)行方式進(jìn)行分析的時(shí)候要考慮內(nèi)部控制是否設(shè)計(jì)了合理科學(xué)的程序控制，是否明確了流程中不同執(zhí)行人的責(zé)任義務(wù)，是否明確了不同執(zhí)行人的工作范圍，當(dāng)發(fā)生了由于分工不明或責(zé)任界定不清產(chǎn)生的事故能否提供有效的參考依據(jù)。另外，還應(yīng)考慮管理者是否關(guān)注管理效率的提高，對(duì)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的達(dá)成是否有實(shí)質(zhì)的影響。要做到以上幾點(diǎn)筆者認(rèn)為，為了是內(nèi)部控制得到有效的運(yùn)行不應(yīng)僅僅考慮制度建設(shè)，還應(yīng)考慮企業(yè)文化、管理風(fēng)格、人員道德素質(zhì)等許多軟性環(huán)節(jié)的控制。

內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)執(zhí)行是一個(gè)龐博的體系，它影響著企業(yè)發(fā)展的始終，也影響著企業(yè)的每一個(gè)部門。因此，在對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)行方式有效性進(jìn)行分析的時(shí)候還應(yīng)考慮它是否涵蓋了經(jīng)濟(jì)實(shí)體運(yùn)行的各個(gè)部門，如公司的管理層、采購(gòu)、人事等部門，它們是否承擔(dān)了其在內(nèi)部控制執(zhí)行的過(guò)程中應(yīng)承擔(dān)的相應(yīng)責(zé)任。endprint

（二）內(nèi)部控制運(yùn)行持續(xù)一致的有效性分析

內(nèi)部控制程序的設(shè)計(jì)是否被執(zhí)行，是否得到持續(xù)一致的執(zhí)行，執(zhí)行的效果如何？筆者認(rèn)為較為有效的分析方法是進(jìn)行穿行測(cè)試。即通過(guò)抽取一份全過(guò)程的文件，來(lái)了解整個(gè)業(yè)務(wù)流程中內(nèi)部控制的被執(zhí)行情況，并進(jìn)行評(píng)估評(píng)價(jià)的方法。分析時(shí)需注意穿行測(cè)試不是某一個(gè)環(huán)節(jié)某一個(gè)部門的流程測(cè)試，而是一種縱深的貫穿不同部門不同流程的測(cè)試，以及部門之間交接程序的測(cè)試。另外，測(cè)試可選擇隨機(jī)對(duì)不同程序執(zhí)行情況進(jìn)行抽測(cè)，檢驗(yàn)控制程序是否被一貫執(zhí)行。這樣可以在一定意義上避免針對(duì)審計(jì)而做的事先準(zhǔn)備，強(qiáng)化了測(cè)試效果的客觀性。穿行測(cè)試不僅可以檢測(cè)內(nèi)部控制是否被一貫執(zhí)行，還可以驗(yàn)證測(cè)試效果如何，進(jìn)而對(duì)不理想的控制執(zhí)行進(jìn)行修改、完善，從而改善整個(gè)控制體系的執(zhí)行效果。

（三）內(nèi)部控制執(zhí)行人員的權(quán)限、能力分析

在對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行人員的權(quán)限進(jìn)行分析時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)考慮公司是否建立權(quán)限指引與授權(quán)機(jī)制，分工是否合理，每一崗位的權(quán)限與責(zé)任是否明確，不同層級(jí)的員工可行使的權(quán)利是否與其承擔(dān)的責(zé)任相匹配？根據(jù)近幾年的案例分析發(fā)現(xiàn)，公司高層的各種貪污、腐敗行為時(shí)有發(fā)生，原因主要為高層領(lǐng)導(dǎo)權(quán)力過(guò)于集中，缺乏內(nèi)部牽制。解決這個(gè)問(wèn)題最關(guān)鍵就是要建立健全法人治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制。科學(xué)健全的法人治理結(jié)構(gòu)應(yīng)是股東會(huì)—董事會(huì)—管理層，要充分發(fā)揮其監(jiān)督制約作用，處理好股東會(huì)與董事會(huì)之間的信任和委托關(guān)系，董事會(huì)與經(jīng)理層之間委托代理管理財(cái)務(wù)關(guān)系。另外，公司內(nèi)部經(jīng)理人員的監(jiān)督主要來(lái)自董事會(huì)。經(jīng)理人員的權(quán)限必須受到嚴(yán)格的制約和監(jiān)督。一方面，經(jīng)理人員的管理權(quán)限不能超越董事會(huì)的授權(quán)范圍；另一方面，經(jīng)理人員的經(jīng)營(yíng)行為也要受到董事會(huì)的監(jiān)督和評(píng)判。為了有效地對(duì)經(jīng)理人員進(jìn)行監(jiān)督，一個(gè)獨(dú)立、準(zhǔn)確、負(fù)責(zé)任的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或外部審計(jì)機(jī)構(gòu)必須在董事會(huì)的直接授權(quán)下工作。

執(zhí)行人員的能力包括執(zhí)行人員的職業(yè)道德、業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)技能等方面，是內(nèi)部控制能夠得到有效實(shí)施的關(guān)鍵。這里的執(zhí)行人員主要指企業(yè)的內(nèi)審人員和各個(gè)控制點(diǎn)的控制審核人。作為內(nèi)控的執(zhí)行者，其判斷影響整個(gè)系統(tǒng)的執(zhí)行是否有效。如果控制點(diǎn)的控制審核人，出于私愿或者由于自身水平缺失，導(dǎo)致判斷失誤，即使該控制程序設(shè)計(jì)再完美也無(wú)法發(fā)揮其功效。同時(shí)內(nèi)部審計(jì)人員作為整個(gè)內(nèi)部控制的執(zhí)行和審核人，其判斷水平直接影響當(dāng)前控制點(diǎn)的管控水平，并間接影響整個(gè)系統(tǒng)的實(shí)施。因此可見人在內(nèi)部控制中的作用是不可忽視的，內(nèi)審執(zhí)行人員作為內(nèi)部控制執(zhí)行有效性的評(píng)價(jià)人、監(jiān)督人，應(yīng)具有獨(dú)立審計(jì)或會(huì)計(jì)師資格。除具備專業(yè)的職業(yè)判斷能力外，內(nèi)審部門對(duì)其部門職能要有明確的職責(zé)聲明，并有嚴(yán)格的崗位規(guī)章制度指導(dǎo)相關(guān)審計(jì)執(zhí)行人員的行為活動(dòng)。另外，還應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)道德水平和心理素質(zhì)的培養(yǎng)。如果一個(gè)內(nèi)審人員具有極高的外在執(zhí)行能力而缺乏相應(yīng)的道德約束，將給內(nèi)部控制執(zhí)行帶來(lái)更大的風(fēng)險(xiǎn)。

三、結(jié)論與建議

內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性和執(zhí)行的有效性不是孤立的、一成不變的，這兩者保持著良好的動(dòng)態(tài)的平衡。即內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性是執(zhí)行能夠有效進(jìn)行的依據(jù)和基礎(chǔ)，而內(nèi)部控制執(zhí)行有效性則有利于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效性的進(jìn)一步完善。

設(shè)計(jì)有效性可以說(shuō)是執(zhí)行有效性的前提，如果沒有有效的控制程序，那么無(wú)論執(zhí)行方法多么先進(jìn)，執(zhí)行效果多么完美都是于事無(wú)補(bǔ)的，因?yàn)檎麄€(gè)控制的基礎(chǔ)——內(nèi)部控制程序設(shè)計(jì)本身就存在問(wèn)題。所以要想內(nèi)部控制真正有效的實(shí)現(xiàn)，那么首先就需要在內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)上確保有效。同時(shí)，內(nèi)部控制執(zhí)行有效性作為設(shè)計(jì)有效性的檢驗(yàn)與支持，其作用也是必不可少的。內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性結(jié)果，將反映出內(nèi)部控制設(shè)計(jì)方面和執(zhí)行方面的缺失，針對(duì)設(shè)計(jì)方面的缺失要及時(shí)反映給設(shè)計(jì)者進(jìn)行調(diào)整，進(jìn)一步完善程序設(shè)置，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，從而更好地達(dá)到內(nèi)部控制的目標(biāo)。只有將內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)有效性和執(zhí)行有效性聯(lián)系起來(lái)，而非割裂地去看待，才能真正實(shí)現(xiàn)有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)。

參考文獻(xiàn)：

[1] 胡玄能.企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范解讀[M].北京：新華出版社，2010：6.

[2] 朱榮恩.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)[M].北京：中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2002.

[3] 徐掌元.中小企業(yè)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題與對(duì)策[J].產(chǎn)業(yè)與科技論壇，2008，（6）.

[4] 郝艷敏.論企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建[J].會(huì)計(jì)之友，2010，（3）.

[責(zé)任編輯 安世友]endprint