孫成軍

(山東大學 法學院，山東 濟南 250100)

我國是否有必要開征遺產(chǎn)稅？這個問題理論界和實務界醞釀探討已久。本文認為，在當前全球化和遺產(chǎn)稅改革大背景下，開征遺產(chǎn)稅將對我國經(jīng)濟和社會發(fā)展產(chǎn)生諸多負面影響，現(xiàn)階段開征的條件尚不具備，開征時機也不成熟。

一、當前國情下開征遺產(chǎn)稅難以有效解決社會分配不公問題

(一)從我國財富分配的現(xiàn)狀看，解決問題的根本在于完善初始分配制度而非開征遺產(chǎn)稅

一般認為，社會財富分配不公、貧富差距嚴重是遺產(chǎn)稅開征的直接原因。學界用以衡量貧富差距的指標通常有兩個：一是國際上公認的基尼系數(shù)。一般將基尼系數(shù)0.4界定為國際警戒線，0.4～0.5表明貧富差距過大，超過0.5為貧富差距懸殊。據(jù)世界銀行測算，歐洲與日本的基尼系數(shù)大多在0.24～0.36之間，而2009年我國就高達0.47，在所公布的135個國家中列第36位。[注]《我國1%家庭掌握全國41.4%財富 集中度超過美國》，http://www.cnnb.com.cn ：訪問時間：2012年4月17日。二是財富集中度，即少數(shù)富人財富占全社會財富總量的比重，比重越高說明財富越集中，社會兩極分化越嚴重。國內(nèi)學者大多援用居民儲蓄存款率和富人財富占比兩個數(shù)據(jù)說明這個問題。有學者指出：我國10%的儲戶擁有的存款占全部個人存款的比例已達到80%。[注]周強：《遺產(chǎn)稅概述及中國目前開征可行性分析》，《現(xiàn)代經(jīng)濟信息》2011年8月。據(jù)世界銀行的報告：美國5%的人口掌握了60%的財富，而中國1%的家庭掌握了全國41.4%的財富，財富集中度遠遠超過了美國，成為全球兩極分化最嚴重的國家之一。[注]《我國1%家庭掌握全國41.4%財富 集中度超過美國》，http://www.cnnb.com.cn ：訪問時間：2012年4月17日。面對日趨擴大的貧富差距，很多學者紛紛呼吁政府盡快開征遺產(chǎn)稅，有的甚至認為導致我國貧富差距的一個重要原因是再分配環(huán)節(jié)遺產(chǎn)稅的缺失。對此，本文認為，遺產(chǎn)稅本質上是一種實現(xiàn)結果公平的手段，而造成我國貧富差距拉大的根源卻是初始分配過程中的嚴重不公，如果這個問題得不到有效解決，遺產(chǎn)稅的事后調節(jié)作用也十分有限。比如，現(xiàn)行的城鄉(xiāng)兩元體制，這是造成我國城鄉(xiāng)乃至全國貧富差距拉大的直接原因。此外，必須強調的是，社會保障體系的不完善也間接加重了貧富程度?？梢姡醮畏峙溥^程中存在的制度性原因是貧富差距的根源所在，這些問題如果沒有得到有解決或克服，即使開征遺產(chǎn)稅也是“杯水車薪”，無異于“南轅北轍”，難以實現(xiàn)社會公平的預期目標。

(二)從稅收調節(jié)分配的功能看，開征遺產(chǎn)稅并非縮小貧富差距的首要選擇

一般來講，貧富差距通常表現(xiàn)在收入和財富兩個方面，前者主要包括工薪所得、儲蓄、股息等流動財富，后者包括房產(chǎn)、土地、車船等存量財富。稅收作為調節(jié)貧富差距的主要手段，世界各國的通行做法是根據(jù)課稅對象不同，將其劃分為所得稅(包含個人所得稅和企業(yè)所得稅)、商品稅(包含消費稅、增值稅、營業(yè)稅)和財產(chǎn)稅(包含房產(chǎn)稅、土地增值稅、車船稅、契稅和遺產(chǎn)稅)三大類稅種。其中，財富流量上的差距主要通過消費稅和個人所得稅制度來調節(jié)，而財富存量上的差距則主要通過財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅來調節(jié)。有學者將個人所得稅、財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅三大稅制形象地稱為調節(jié)貧富差距、實現(xiàn)社會公平的“三道防線”。[注]付伯穎：《遺產(chǎn)稅開征時機的理性思考》，《地方財政研究》2011年第1期。其中，按照綜合課稅模式和超額累進稅率設計的個人所得稅制度可以調節(jié)財富流量，形成調節(jié)收入差距的第一道防線；房產(chǎn)稅、土地增值稅、車船稅、契稅和贈與稅制度主要是對人們擁有的各種存量財產(chǎn)進行調節(jié)，構成調節(jié)貧富差距的第二道防線；而遺產(chǎn)稅則是對財富所有者死亡后遺留的財產(chǎn)所征收的一種稅，又稱“關門稅”，從而形成調節(jié)貧富差距的第三道防線。其中第一、二道防線是調節(jié)貧富差距的基本前提和主要手段，而第三道防線遺產(chǎn)稅則是調節(jié)貧富差距的必要補充和輔助手段。因此，西方發(fā)達國家一般都是在個人所得稅和財產(chǎn)稅制度相當健全和完備的基礎上，為防止和縮小代際財富轉移而致貧富差距拉大的情況下才適時起征遺產(chǎn)稅。目前發(fā)達國家的個人所得稅一般都是第一大稅種，其占稅收總額的比重平均在30%至40%之間，有的高達50%。[注]陳雪蓮、溫習煌：《我國個人所得稅征管中的瓶頸問題及對策研究》，《經(jīng)濟師》2005年第4期。發(fā)達國家財產(chǎn)稅盡管這幾年在稅收總額中的比重有所下降，但仍然保持在10%至12%之間。[注]張學誕：《中國財產(chǎn)稅研究》，中國市場出版社2007年版，第109頁。個人所得稅和財產(chǎn)稅兩大稅種合計占到60%至70%之間。與發(fā)達國家相比，我國財產(chǎn)稅占比僅為2.4%至4.36%，個人所得稅占稅收總額的比重僅為6%至7%，[注]資料來源：2008—2010年《中國稅務年檢》。甚至低于發(fā)展中國家8%至15%的水平，其中60%來自于工薪階層，而美國則是65%來源于高收入階層。個人所得稅與財產(chǎn)稅合計占比僅為10%左右。這充分說明我國個人所得稅和財產(chǎn)稅調節(jié)分配的作用遠遠沒有發(fā)揮出來。在前兩道防線非常脆弱的情形下，倉促開征遺產(chǎn)稅，僅依靠這最后一道防線顯然難以實現(xiàn)其應有效應。當前情況下，調節(jié)貧富差距并非必須開征遺產(chǎn)稅，隨著初始分配制度的不斷完善，只有堅持改革和規(guī)范好已開征的消費稅、所得稅、契稅、土地增值稅、車船稅和房產(chǎn)稅，我國貧富差距懸殊、財富分配不公的問題才會得到有效解決。因此，當下我國政府首先應該做的是如何借鑒發(fā)達國家的先進經(jīng)驗，采取切實可行措施，盡快建立健全一個有效運行的個人所得稅和財產(chǎn)稅機制，充分發(fā)揮其在調節(jié)財富分配上的主力軍作用，而不是開征遺產(chǎn)稅。

(三)從域外實踐的效果看，開征遺產(chǎn)稅未必能實現(xiàn)均貧富的預期目標

贊成者普遍認為：遺產(chǎn)稅能夠減輕財富的集中程度，降低財產(chǎn)的分配不公，從而縮小貧富差距，促進社會公平。從理論上講，遺產(chǎn)所得本身屬超越“天賦標準”的“不公平分配”。[注]西蒙·詹姆斯、克里斯托弗·諾布斯：《稅收經(jīng)濟學》，羅曉林譯，中國財政經(jīng)濟出版社2002年版，第78頁。它可能使貧富差距進一步拉大，而通過對少數(shù)富人向后代轉移財產(chǎn)征稅，可直接減輕財產(chǎn)代際轉移造成的財產(chǎn)過度集聚，避免形成新的財富分配不均。然而，國外理論研究和稅收實踐卻表明，由于稅制本身的缺陷，或者對納稅人行為選擇的扭曲，或者兼而有之的原因，使其超額負擔大于政策目標，不僅沒有體現(xiàn)或促進公平，反而加重了不公平。[注]禹奎：《中國遺產(chǎn)稅研究：效應分析和政策選擇》，經(jīng)濟科學出版社2009年版，第47頁。國外有學者認為，遺產(chǎn)稅鼓勵財產(chǎn)所有者生前過度消費，實際上是用消費的不平等代替財富占有的不平等，并不能減少社會的不平等。美國有經(jīng)濟學家甚至認為遺產(chǎn)稅是不道德的稅，它給居喪家庭增添新的痛苦和不公正，是文明世界的罪惡稅收之一。就連美國前總統(tǒng)布什也承認遺產(chǎn)稅屬重復征稅，不符合公平原則。[注]左寧：《發(fā)達國家遺產(chǎn)稅的改革及啟示》，《中共浙江省委黨校學報》2005年第6期。美國學者的實證分析亦說明，影響財富集中的因素很多，只有大約2%的不平等是由于繼承財產(chǎn)造成的，而且高遺產(chǎn)稅率并沒有使財富集中明顯下降，典型年度中遺產(chǎn)稅收入僅是GDP的0.3%和家庭財富凈值的0.1%，因而不可能對財富分配不公現(xiàn)象有重大修正作用。[注]禹奎：《國外遺產(chǎn)稅理論研究綜述》，《公共經(jīng)濟評論》2005年第10期。另據(jù)美國國內(nèi)收入署(IRS)統(tǒng)計，只有50%的遺產(chǎn)稅來自于遺產(chǎn)價值在500萬美元以下階層，價值在2000萬美元以上的大額遺產(chǎn)適用的平均稅率反而低于250～500萬美元的小額遺產(chǎn)。[注]左寧：《發(fā)達國家遺產(chǎn)稅的改革及啟示》，《中共浙江省委黨校學報》2005年第6期。此外，從社會效應的視角，贊成者還常常以比爾·蓋茨、巴菲特等世界頂級富豪反對取消遺產(chǎn)稅為例，主張開征遺產(chǎn)稅可鼓勵慈善捐贈，有益于社會公益事業(yè)發(fā)展，其實這是一種誤解。國外富豪慈善捐贈行為實際上更多的是出于避稅的考慮，因為美國法律規(guī)定，對宗教、慈善、科學研究、文學和教育的捐贈可享受遺產(chǎn)稅稅前全額扣除，并享有捐贈部分個人所得稅10%的減免優(yōu)惠，而且還規(guī)定對經(jīng)營性私人基金可完全免稅，從而既可以為個人或企業(yè)規(guī)避繳納所得稅，又可降低遺產(chǎn)計稅基數(shù)，減少遺產(chǎn)稅稅額。域外遺產(chǎn)稅實踐給我們的啟示是，即使在法制觀念、納稅意識相對較強，相關配套制度較為完善的發(fā)達國家，開征遺產(chǎn)稅也未必能夠實現(xiàn)預期的社會公平。當前我國正處于向市場經(jīng)濟的轉軌時期，盡管近年來富人人數(shù)不斷增多，但總體上絕大多數(shù)是勤勞致富的中小富人階層，在信息不對稱、收入不透明、制度不完備、征管水平不先進的情形下，很難對那些有灰色收入、地下黑經(jīng)濟等非法收入或巨富人群征收遺產(chǎn)稅，反而只能由那些通過辛勤勞動、合法經(jīng)營起家的中等階層民營企業(yè)家來承擔。因此，本來旨在維護社會公平的遺產(chǎn)稅，在實踐中卻可能帶來新的不公平。

二、開征遺產(chǎn)稅對現(xiàn)階段的經(jīng)濟發(fā)展將產(chǎn)生負面影響

公平與效率始終是稅收的兩大價值目標。作為一種財產(chǎn)稅，現(xiàn)代遺產(chǎn)稅的核心價值或者首要目標在于調節(jié)分配不公，彌補貧富差距，實現(xiàn)社會公平。然而，由于遺產(chǎn)稅稅制設計的復雜性及其自身難以克服的局限性，在當前國際國內(nèi)經(jīng)濟形勢復雜嚴峻的背景下開征遺產(chǎn)稅，不僅其社會公平目標難以實現(xiàn)，而且與效率目標相背離，對我國經(jīng)濟健康發(fā)展可能帶來諸多負面影響。

(一)不利于宏觀經(jīng)濟增長

經(jīng)濟學上的儲蓄是個宏觀概念，用公式可表示為：儲蓄=勞動收入+資本收入-消費支出。從公式中可看出，儲蓄與資本積累和勞動供給成正比關系，而與消費成反比對應關系，亦即儲蓄的減少必然會對勞動供給和資本形成產(chǎn)生消極影響。經(jīng)濟學家認為，遺產(chǎn)稅是抑制儲蓄增加的重要原因之一。當人們預期到死亡之際自己積累的財富大部分要繳納遺產(chǎn)稅時，將對納稅人的經(jīng)濟行為和生活方式產(chǎn)生一定程度的影響或扭曲，導致生前儲蓄傾向減少、消費傾向提高。遺產(chǎn)稅抑制了儲蓄，也就直接抑制了勞動供給、資本積累和投資，進而抑制經(jīng)濟的增長。而這與當前我國經(jīng)濟發(fā)展形勢和要求相背逆。由于受2007年以來世界經(jīng)濟危機的影響，當今全球經(jīng)濟進入了一個長期波動和低速增長時期，全球化背景下的我國經(jīng)濟同樣面臨著前所未有的困難和壓力，“穩(wěn)增長”仍然是我國宏觀政策的首要目標，穩(wěn)定國內(nèi)投資、擴大外商投資仍然是今后一個時期保障我國經(jīng)濟增長的主動力之一。這里需要特別說明的是，盡管儲蓄與消費是此消彼長關系，但在我國住房、醫(yī)療、養(yǎng)老、教育等社會保障體制不完善的條件下開征遺產(chǎn)稅，不僅不能起到促進消費、拉動內(nèi)需的作用，反而會扭曲巨富們的消費心態(tài)，刺激參與賭博、揮霍浪費以及吃喝玩樂等非理性消費或畸形消費，造成資金、勞動等生產(chǎn)要素的極大浪費，影響我國社會和經(jīng)濟的健康發(fā)展。

(二)不利于中小企業(yè)發(fā)展

西方國家財富群體分布一般呈“扁平式”結構，擁有龐大的中產(chǎn)階級。這部分投資者大都為遺產(chǎn)稅納稅人，其財產(chǎn)一般以家族企業(yè)和緊密持股、合伙或其他非公司等中小企業(yè)資產(chǎn)形式出現(xiàn)，其中絕大多數(shù)是固定資產(chǎn)，流動資產(chǎn)比例很小。[注]張學誕：《中國財產(chǎn)稅研究》，中國市場出版社2007年版，第187頁。因繼承遺產(chǎn)稅需籌措大量現(xiàn)金繳稅，所以對流動資金緊張而大量依靠銀行貸款的中小企業(yè)持續(xù)經(jīng)營打擊很大。據(jù)美國獨立商業(yè)聯(lián)合會的統(tǒng)計，大約有三分之一的小企業(yè)主不得不全部或部分出售企業(yè)來繳納遺產(chǎn)稅，70%的家庭企業(yè)主不能將企業(yè)傳給下一代，[注]左寧：《發(fā)達國家遺產(chǎn)稅的改革及啟示》，《中共浙江省委黨校學報》2005年第6期。近64%的企業(yè)和96%的制造企業(yè)反映遺產(chǎn)稅是企業(yè)生存的威脅和長期發(fā)展的障礙。[注]禹奎：《中國遺產(chǎn)稅研究：效應分析和政策研究》，經(jīng)濟科學出版社2009年版，第130頁。改革開放以來，我國經(jīng)濟總量雖然以年均10%左右的速度增長，但人均GDP剛剛突破4000美元，僅居世界第100位左右，尚不足美國、日本等發(fā)達國家的十分之一，仍然屬發(fā)展中國家之列。而對作為占我國國民經(jīng)濟60%比重的中小企業(yè)來說，盡管在“允許一部分人先富起來”政策帶動下有了較快發(fā)展，但仍處于發(fā)展初級階段，尚未形成如發(fā)達國家那樣龐大的中產(chǎn)階級群體，其擁有的財富基本上是以經(jīng)營性財產(chǎn)為主，在我國金融化程度低、中小企業(yè)貸款難度大、融資成本高的大環(huán)境下，開征遺產(chǎn)稅對資金極其緊缺的中小企業(yè)而言無疑是致命打擊，甚至影響整個國民經(jīng)濟的發(fā)展基礎。此外，需要注意的是，我國民營企業(yè)家現(xiàn)在正處于青壯年時期。據(jù)統(tǒng)計，個人資產(chǎn)在600萬元以上的高凈值人群為270萬人，平均年齡僅為39歲，其中億萬資產(chǎn)以上的約6.35萬人，平均年齡為41歲。[注]衛(wèi)容之：《中國億萬富翁人數(shù)達6.35萬人 步入低調守富階段》，《國際金融報》2012年3月28日。如果按中國人均壽命70歲計算，要開征遺產(chǎn)稅至少應在30年以后，目前時機顯然不夠成熟。

(三)不利于社會財富積累

遺產(chǎn)稅不僅可能打擊私人資本投資熱情，減少固定資產(chǎn)投資規(guī)模，制約創(chuàng)造財富和積累財富的積極性，而且可能由于擔心承擔高額遺產(chǎn)稅，而導致國內(nèi)資金和人才等的大量外流。據(jù)中國銀行發(fā)布的《2011年中國私人財富管理白皮書》顯示，在中國可投資資產(chǎn)超過1000萬以上的富人中，14%的人已經(jīng)移民海外，另有46%的富人正在計劃或者辦理移民的過程中。之所以出現(xiàn)如此驚人的富人移民潮，我國現(xiàn)行的高稅負和出于對開征遺產(chǎn)稅的擔心是其中的重要原因之一。當前，隨著全球化的不斷推進，世界資本的流動性大大增強，投資和財富自然會從高遺產(chǎn)稅或開征遺產(chǎn)稅的國家和地區(qū)流向低遺產(chǎn)稅或無遺產(chǎn)稅的國家或地區(qū)，財富洼地效應影響下的各國稅收政策自然就成為引導資本流向的一個重要因素。近年來，一些國家和地區(qū)國家紛紛改革遺產(chǎn)稅，提高起征點，降低邊際效率，甚至取消遺產(chǎn)稅，無一不是出于吸引投資、提升國家競爭力的考慮，并且有的已經(jīng)取得了明顯成效。如1992年新西蘭取消遺產(chǎn)稅后，第二年直接外來投資增長103%，隨后兩年亦保持超過20%的增長；香港特區(qū)于2006年取消遺產(chǎn)稅，2007年其財政盈余就達到了近5倍于最初目標的創(chuàng)紀錄水平。[注]尚元君、崔曉萍：《也談我國遺產(chǎn)稅征收趨勢》，《中共銀川市委黨校學報》2008年第10卷第4期。在周邊國家和地區(qū)遺產(chǎn)稅稅負調低和取消的趨勢下，我國逆勢開征遺產(chǎn)稅勢必導致人才和資金的加速外流。

三、開征遺產(chǎn)稅配套的外部環(huán)境尚未建立，時機還不成熟

(一)遺產(chǎn)繼承法律制度的缺陷

遺產(chǎn)范圍是遺產(chǎn)稅稅制設計的核心要素，各國遺產(chǎn)稅課稅對象的規(guī)定均以其繼承法規(guī)定的范圍為依據(jù)，通常采取概括規(guī)定與排除式相結合的立法方式，將其概括為動產(chǎn)、不動產(chǎn)、無形財產(chǎn)、債權和其他財產(chǎn)權益。我國現(xiàn)行的《繼承法》實施于27年前的1985年，當時我國正處于改革開放的初期，社會生產(chǎn)力發(fā)展水平尚不發(fā)達，人民生活水平低下，私有財產(chǎn)數(shù)量、種類較少，繼承法的目的也僅局限于家庭生產(chǎn)職能的延續(xù)和保證家庭成員最基本的生活需要，實現(xiàn)家庭養(yǎng)老育幼的功能。[注]杜江涌：《比較法視野下的遺產(chǎn)范圍制度研究》，《河北法學》2010年4月。因此《繼承法》第3條規(guī)定的7大類遺產(chǎn)大多指公民的生活資料及其所有的生產(chǎn)資料，包括公民的收入；公民的房屋、儲蓄和生活用品；公民的樹木、牲畜和家禽；公民的文物、圖書資料；法律允許公民所有的生產(chǎn)資料；公民的著作權、專利權中的財產(chǎn)權利；公民的其他合法財產(chǎn)。從第3條規(guī)定可以看出，我國《繼承法》規(guī)定的遺產(chǎn)范圍制度至少存有三大缺憾：其一立法技術落后，采取列舉的方式只能是掛一漏萬，難以窮盡所有遺產(chǎn)范圍，而國外通行的做法是概括規(guī)定與排除式相結合的方式，這也是國外遺產(chǎn)稅立法采取的方式。其二遺產(chǎn)范圍嚴重缺失?，F(xiàn)代社會人們所享有的物質資料的范圍日益擴大，公民個人合法財產(chǎn)不斷增加，新的財產(chǎn)類型層出不窮，商標權、股東權、信托收益權、保險金、有價證券等金融產(chǎn)品均已成為公民重要的個人財產(chǎn)或財產(chǎn)權益。國外為規(guī)制避稅行為，還將生前一定年限內(nèi)的特別贈與甚至遺贈亦視為遺產(chǎn)范疇。因此，我國現(xiàn)行《繼承法》關于遺產(chǎn)范圍的規(guī)定已越來越不能適應時代發(fā)展的要求。盡管《繼承法》有兜底性的“法律允許公民所有的生產(chǎn)資料”和“公民的其他合法財產(chǎn)”屬于遺產(chǎn)的規(guī)定，但顯然與法律的明確性、穩(wěn)定性相悖，也與稅收法定主義的基本原則相違背。其三將財產(chǎn)所有人定性為“公民”不科學。我國現(xiàn)行《繼承法》第3條規(guī)定:遺產(chǎn)是“公民”死亡時遺留的個人合法財產(chǎn)。從形式上看，似乎“公民”和“自然人”概念等同，而實質上差別很大。一般理解，公民是指具有中國國籍的，不分民族、種族、性別、宗教信仰、財產(chǎn)狀況等都是中國公民；自然人則是指一切具有自然生命形式的，其范圍不僅包括中國公民，而且還包括外國公民和無國籍人。國外遺產(chǎn)稅稅收管轄權一般均采取屬人與屬地相結合的原則，不論是中國公民還是外國公民，只要遺產(chǎn)發(fā)生在本國境內(nèi)，均可成為遺產(chǎn)稅納稅人?！独^承法》采用“公民”的概念很容易產(chǎn)生歧義，使人誤解繼承法僅適用于中國公民，而不適用于外國籍人員。這顯然有悖于《民法通則》、《繼承法》以及遺產(chǎn)稅法的立法宗旨?？梢?，在我國繼承法相關制度缺失情形下開征遺產(chǎn)稅只是一句空話。

(二)個人財產(chǎn)監(jiān)管制度的缺失

遺產(chǎn)稅是典型的財產(chǎn)稅，是以財產(chǎn)或財產(chǎn)性權利為征稅客體，開征遺產(chǎn)稅的關鍵之一就是合理確定死亡者的財產(chǎn)范圍，并在此基礎上準確地核定死亡者的財產(chǎn)價值。而要準確的核定死亡者的財產(chǎn)價值就必須建立健全一整套完整的個人財產(chǎn)法律制度。從我國的情況看，由于受歷史傳統(tǒng)和新中國成立后經(jīng)濟制度等因素影響，我國個人私有財產(chǎn)非常有限，政府對私有財產(chǎn)的法律保護意識比較淡漠，至今沒有形成一套健全而有效的個人財產(chǎn)法律制度。一是個人財產(chǎn)實名制度不健全。由于我國長期堅持“存款自愿、取款自由、存款有息、為儲戶保密”的原則，對個人存取款行為缺乏必要的約束機制和監(jiān)管手段，加之身份證、戶口簿、護照等符合條件證件過多且多頭管理、金融機構追求利益把關不嚴以及現(xiàn)金消費、藏不露富等觀念的影響，致使虛名存款泛濫，甚至被繼承人死亡后仍可憑其印章轉移存款，因此我國現(xiàn)行的存款實名制度僅是一種形式，根本起不到有效監(jiān)控個人財富的作用。二是個人信用監(jiān)管制度不健全。我國個人財產(chǎn)收支活動一直以現(xiàn)金支付方式為主，而現(xiàn)金流通的分散性和隨意性使大量財富游離于銀行之外，導致以現(xiàn)金方式轉移財產(chǎn)的交易活動脫離國家監(jiān)控，稅務部門因此也無法掌握個人財產(chǎn)的流通渠道和準確存量，嚴重影響了遺產(chǎn)稅計稅依據(jù)的準確性。三是個人財產(chǎn)申報和登記制度不健全。個人收入申報方面，由于申報主體僅涉及縣處級以上領導干部、申報范圍僅報收入不報財產(chǎn)，加之對工資外的灰色收入和財產(chǎn)無法監(jiān)控，致使家庭財產(chǎn)申報流于形式，效果很不理想。個人財產(chǎn)申報方面，我國剛開始在部分地區(qū)試點，而且是僅僅對擬提拔官員進行的財產(chǎn)公示。個人財產(chǎn)登記方面，我國現(xiàn)在已對房產(chǎn)、土地、車船、股票、專利、商標等不動產(chǎn)和部分動產(chǎn)、無形資產(chǎn)實行了登記制度，2007年頒布的《物權法》對財產(chǎn)登記制度也作了明確規(guī)定，但由于不同法律立法宗旨和規(guī)范對象的差異，加之各行政部門出于自身職能和利益考慮，使得現(xiàn)行的產(chǎn)權登記法規(guī)政出多門，互不銜接甚至彼此沖突，《物權法》規(guī)定的全國統(tǒng)一的財產(chǎn)登記管理制度至今沒有建立實施。此外，個人財產(chǎn)公證制度也不完善，尤其是有關遺贈公證和遺產(chǎn)分割公證制度還很欠缺，與遺產(chǎn)稅開征要求尚有很大差距。

(三)稅收征管水平的限制

在財產(chǎn)評估方面，我國目前尚無完善的、全國統(tǒng)一的財產(chǎn)評估制度和機構，現(xiàn)有評估機構大都以土地、房產(chǎn)評估為主，評估標準、方式、方法遠遠落后于開征遺產(chǎn)稅的需要；對機動交通工具、生產(chǎn)經(jīng)營資料、非上市股票，尤其對個人金銀珠寶、文物、古董、字畫等財產(chǎn)的價值評估幾乎無法可依，而這些財產(chǎn)往往又是經(jīng)常性的遺產(chǎn)評估對象。同時，我國目前尚無從事此類工作的專業(yè)人員，難以從技術上確保該類財產(chǎn)評估的準確性與權威性；加之各種行業(yè)不正之風和尋租行為的廣泛存在，也影響了評估行為的公正性、準確性。[注]王小飛、廖建求：《開征遺產(chǎn)稅的作用及障礙分析》，《湘潭工業(yè)學院學報(社會科學版)》2003年11月第5卷第5期。此外，遺產(chǎn)評估屬稅權的一部分，對因評估結果存有異議而引發(fā)的行政復議、行政訴訟以及應承擔的法律責任國家尚無明確規(guī)定，納稅人的合法權益無法得以有效保障。 在稅源控管方面，一方面，由于目前全國統(tǒng)一的個人信用和財產(chǎn)申報登記制度缺失，稅務機關無法全面掌握個人財產(chǎn)增減變動信息；另一方面，對諸如土地、房屋、股票、車船、存款等實行登記制度的財產(chǎn)信息，又分別被土地、房管、建設、工商、證券、漁政、公安、交通以及金融機構等部門和單位所壟斷，加之稅務機關職權所限以及信息化技術發(fā)展滯后，國家主要行政機關和稅務系統(tǒng)至今沒有實現(xiàn)全國統(tǒng)一的計算機聯(lián)網(wǎng)，因而稅務機關自身很難準確采集到納稅人真實的涉稅信息。稅源不清遺產(chǎn)稅征收何以談起？此外，從遺產(chǎn)稅自身的特點看，遺產(chǎn)稅屬偶發(fā)性、一次性稅收，不僅征收面較窄、稅收規(guī)模較小，而且征管難度大，征稅成本高。即使在法律制度比較健全和完備的發(fā)達國家，其財產(chǎn)尤其不動產(chǎn)轉移也很難監(jiān)管和核實到位，納稅人通過隱匿或虛報財產(chǎn)、家庭內(nèi)部遺贈、信托基金或慈善捐贈、放棄到期債權或低價轉讓財產(chǎn)等各種方式逃避稅收。我國作為一個發(fā)展中國家，稅收征管一直處于較低水平，稅收成本高達3%～4%，是發(fā)達國家的2～3倍[注]馬海濤、王照：《開征遺產(chǎn)稅的經(jīng)濟分析》，《中國稅務》2008年第9期。，短時期內(nèi)開征遺產(chǎn)稅的技術條件和管理條件均不完全具備，這不僅會增大征管成本，而且可能影響正常的稅收收入[注]付伯穎：《遺產(chǎn)稅開征時機的理性思考》，《地方財政研究》2011年1月第1期。，實屬得不償失之舉。

四、結論

遺產(chǎn)稅不僅僅是個遺產(chǎn)繼承、稅收分配問題，而且是個政治問題、社會問題，開征遺產(chǎn)稅不僅應考慮其社會公平效應，而且亦應兼顧其經(jīng)濟效應，只有二者兼顧才能實現(xiàn)其預期目標。在我國目前的國情下開征遺產(chǎn)稅理由不充分、條件不具備、時機不成熟，盲目出臺無疑是弊大于利。當然，遺產(chǎn)稅作為調節(jié)社會分配的重要工具，其社會意義應當?shù)玫匠浞挚隙āＮ覀儜扇「鞣N有效措施，通過健全法律法規(guī)、改善分配制度、推進社會保障等加快經(jīng)濟發(fā)展，提高國民整體收入水平，在我國經(jīng)濟和國民收入達到一定水平時，再擇機開征遺產(chǎn)稅亦不謂遲。