呂君

一、引言

鐵路運(yùn)輸業(yè)“營改增”前征收營業(yè)稅時，按照清算收入之和計提營業(yè)稅金及附加，并上交鐵路總公司，由總公司統(tǒng)一繳納營業(yè)稅金及附加，這種核算方式相對較為簡單。改為征收增值稅后，鐵路運(yùn)輸企業(yè)主營業(yè)務(wù)實(shí)行預(yù)繳和匯繳增值稅的雙重流轉(zhuǎn)會計核算操作模式，涉及鐵路總公司、鐵路局、運(yùn)輸站段、控股合資公司、非控股合資公司等眾多單位，需要核算應(yīng)交增值稅匯繳各項專欄（進(jìn)項稅額、已交稅金、減免稅款、銷項稅額、進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出等）。逐級上轉(zhuǎn)、交叉清算、相互開票等，且由于收入部門對運(yùn)費(fèi)、運(yùn)輸服務(wù)費(fèi)等項目的價稅數(shù)簡單匯總，造成實(shí)際按照含稅價開票時稅金金額不一致，數(shù)據(jù)信息傳遞量大，該核算方式較一般企業(yè)增值稅核算更為復(fù)雜。由征收營業(yè)稅改為征收增值稅，實(shí)行預(yù)繳和匯繳雙重模式，這對原有會計核算模式產(chǎn)生了重大影響，會計核算方法變化很大。本文通過分析目前鐵路運(yùn)輸企業(yè)增值稅流轉(zhuǎn)會計處理現(xiàn)狀，對“營改增”會計處理提出優(yōu)化建議，以期為鐵路運(yùn)輸業(yè)“營改增”會計處理提供參考。

二、鐵路運(yùn)輸企業(yè)增值稅會計處理現(xiàn)狀

（一）進(jìn)項稅額核算

1.所屬鐵路運(yùn)輸企業(yè)進(jìn)行主營業(yè)務(wù)的各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，取得的增值稅扣稅憑證，應(yīng)進(jìn)行進(jìn)項認(rèn)證，進(jìn)行進(jìn)項稅額明細(xì)科目核算，按照稅法規(guī)定不可抵扣的須從“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”科目中轉(zhuǎn)入到相關(guān)成本或資產(chǎn)價值；當(dāng)月未取得增值稅扣稅憑證或未辦理認(rèn)證的，在“待抵扣進(jìn)項稅額”明細(xì)科目核算，待取得增值稅扣稅憑證并認(rèn)證后，再從“待抵扣進(jìn)項稅額”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入“進(jìn)項稅額”明細(xì)科目；進(jìn)行進(jìn)項認(rèn)證、進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的相關(guān)信息，須做好臺賬登記工作，用于月初的進(jìn)項、進(jìn)項轉(zhuǎn)出申報工作。在該環(huán)節(jié)運(yùn)輸站段、控股合資公司、路局的進(jìn)項核算基本相同。

2.站段認(rèn)證并做進(jìn)項稅額處理的相關(guān)債務(wù)上轉(zhuǎn)，由路局集中付款的經(jīng)濟(jì)事項，需區(qū)分不含稅價、進(jìn)項稅額并分別通過日常運(yùn)營往來、增值稅流轉(zhuǎn)往來科目上轉(zhuǎn)通知書給路局。

（二）銷項稅額核算

1.根據(jù)運(yùn)輸進(jìn)款確認(rèn)銷項稅額，即按照所屬鐵路運(yùn)輸企業(yè)（含鐵路局、所屬運(yùn)輸站段、所屬控股企業(yè)，下同）核收的運(yùn)輸進(jìn)款和接軌非控股企業(yè)（為鐵路運(yùn)輸企業(yè)管轄內(nèi)的非控股、地方鐵路企業(yè)，下同）核收的歸屬鐵路運(yùn)輸企業(yè)的運(yùn)輸進(jìn)款，分稅率確認(rèn)銷項稅額。其中對接軌非控股企業(yè)核收的歸屬鐵路運(yùn)輸企業(yè)的運(yùn)輸進(jìn)款，鐵路運(yùn)輸企業(yè)需開具增值稅專用發(fā)票，用于接軌非控股企業(yè)進(jìn)項抵扣。所屬鐵路運(yùn)輸企業(yè)核收的歸屬于非控股企業(yè)的運(yùn)輸進(jìn)款，確認(rèn)待抵扣進(jìn)項稅額，催收取得增值稅專用發(fā)票后，轉(zhuǎn)入增值稅進(jìn)項稅額。在該環(huán)節(jié)運(yùn)輸站段、控股合資公司不涉及，由路局進(jìn)行銷項稅額的核算。

2.根據(jù)付費(fèi)收入確認(rèn)銷項稅額，根據(jù)付費(fèi)支出確認(rèn)待抵扣進(jìn)項稅額，即按照總公司公布的提供運(yùn)輸作業(yè)服務(wù)清算數(shù)據(jù)，所屬鐵路運(yùn)輸企業(yè)與非控股企業(yè)相互開具增值稅專用發(fā)票，分稅率確認(rèn)銷項稅額和確認(rèn)待抵扣進(jìn)項稅額。在該環(huán)節(jié)運(yùn)輸站段不涉及，由路局、控股合資公司進(jìn)行銷項稅額的核算。

（三）預(yù)繳稅額核算

按照前述計算銷項稅額的口徑基數(shù)，國鐵按1%，合資鐵路公司按3%的預(yù)征率，進(jìn)行預(yù)繳增值稅金及附加費(fèi)；所屬鐵路運(yùn)輸企業(yè)應(yīng)預(yù)繳的增值稅額，應(yīng)在稅款所屬當(dāng)月月末在增值稅已交稅金和未交增值稅明細(xì)科目核算，實(shí)際繳納時，轉(zhuǎn)銷未交增值稅明細(xì)科目；預(yù)繳增值稅涉及的相關(guān)附加稅費(fèi)，由所屬鐵路運(yùn)輸企業(yè)計入主營業(yè)務(wù)稅金及附加科目。

（四）稅額流轉(zhuǎn)核算

所屬鐵路運(yùn)輸企業(yè)應(yīng)設(shè)置增值稅流轉(zhuǎn)科目和增值稅流轉(zhuǎn)往來科目，通過這兩個科目將應(yīng)交增值稅匯繳各專欄金額逐級上轉(zhuǎn)（控股合資公司按控股關(guān)系通過增值稅流轉(zhuǎn)科目和應(yīng)收應(yīng)付科目上轉(zhuǎn)鐵路局），上轉(zhuǎn)后應(yīng)交增值稅匯繳科目余額結(jié)平；通過逐級撥付預(yù)繳增值稅資金、應(yīng)納稅凈額結(jié)算資金，保持增值稅流轉(zhuǎn)往來科目平衡。

三、鐵路運(yùn)輸企業(yè)增值稅會計處理優(yōu)化建議

（一）改革增值稅專用發(fā)票開具

鐵路運(yùn)輸企業(yè)增值稅專用發(fā)票開具對應(yīng)關(guān)系如圖（1）（2）：

如圖（1）、圖（2）所示，鐵路局、控股公司、非控股公司對于運(yùn)輸進(jìn)款和提供作業(yè)服務(wù)項目的專票開具是多對多的關(guān)系，極為繁瑣。鐵路局確認(rèn)的銷項是以運(yùn)輸進(jìn)款和提供作業(yè)服務(wù)收入為基數(shù)，運(yùn)輸進(jìn)款按接軌局原則，提供作業(yè)服務(wù)按清算原則，銷項確認(rèn)的原則不一致，且應(yīng)交增值稅匯繳銷項、進(jìn)項等欄金額按月層層上轉(zhuǎn)給總公司，鐵路局并非實(shí)際意義上的增值稅納稅主體。運(yùn)輸進(jìn)款部分鐵路局對接軌局非控股公司開票，提供作業(yè)服務(wù)部分鐵路局、控股合資公司對全路相關(guān)非控股公司開票，全路非控股公司對相關(guān)路局、控股合資公司開票，專票流程極不順暢且工作量繁重。

為簡化當(dāng)前復(fù)雜的流程，提出以下優(yōu)化方案：方案一：均按接軌局原則操作，即鐵路局按照接軌局非控股公司核收的國鐵運(yùn)輸進(jìn)款、國鐵提供作業(yè)服務(wù)確認(rèn)銷項，開具專票，接軌非控股公司按照國鐵核收其運(yùn)輸進(jìn)款、提供作業(yè)服務(wù)匯總確認(rèn)銷項，對接軌鐵路局開具專票，路局與接軌局非控股公司發(fā)生開票業(yè)務(wù)聯(lián)系，如圖（3）所示；方案二：銷項確認(rèn)原則不變，由總公司開具專票并進(jìn)行非控股的進(jìn)項抵扣，即總公司按照非控股核收的國鐵運(yùn)輸進(jìn)款、國鐵提供作業(yè)服務(wù)金額開具專票，非控股公司按照國鐵核收其運(yùn)輸進(jìn)款、提供作業(yè)服務(wù)金額開具專票，總公司取票做進(jìn)項抵扣核算，總公司與非控股公司發(fā)生開票業(yè)務(wù)聯(lián)系，如圖（4）所示。

（二）優(yōu)化過程信息傳遞

總公司每月公布運(yùn)輸收入銷項稅金明細(xì)表，用于核對各鐵路局運(yùn)輸收入銷項、待取得發(fā)票金額，待取得發(fā)票金額是各鐵路局核收的各非控股公司的匯總數(shù)，明細(xì)數(shù)據(jù)未公布，非控股公司在開票環(huán)節(jié)無法取得有效數(shù)據(jù)來源，未能及時開具增值稅專用發(fā)票，且實(shí)際開具專票時，由于收入部門對運(yùn)費(fèi)、運(yùn)輸服務(wù)費(fèi)等項目的價稅數(shù)簡單匯總，無法對應(yīng)價、稅、含稅價，長期以往，尾差將難以核對。因此總公司需按月公布待取得發(fā)票的明細(xì)數(shù)據(jù)；需統(tǒng)一開票口徑，明確開票造成的尾差如何處理。

（三）建立會計信息系統(tǒng)

鐵路運(yùn)輸企業(yè)增值稅流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)涉及大量的往來核算，使用“通知書管理”模塊能夠?qū)崿F(xiàn)即時全局單位往來通知書發(fā)送、異地打印等功能，大大提高了增值稅流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)會計核算的工作效率，為較好完成流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)會計實(shí)務(wù)操作提供了基礎(chǔ)。但目前尚有數(shù)家控股合資公司未使用財務(wù)會計管理信息5.0系統(tǒng)，無法使用“通知書管理”模塊，建議路局財務(wù)部門進(jìn)一步在合資公司全面推廣使用5.0系統(tǒng)。

（四）加強(qiáng)財會人員培訓(xùn)

鐵路運(yùn)輸企業(yè)增值稅會計實(shí)務(wù)影響到整個會計核算體系，增加了應(yīng)交增值稅各項專欄的明細(xì)科目，有預(yù)繳、代預(yù)繳、進(jìn)項、進(jìn)項轉(zhuǎn)出、銷項、減免稅款、增值稅流轉(zhuǎn)等業(yè)務(wù)核算。核算體系更為復(fù)雜，數(shù)據(jù)要求準(zhǔn)確、分類要求更細(xì)、時點(diǎn)要求更高，對財務(wù)人員業(yè)務(wù)能力、職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。必須加強(qiáng)對企業(yè)財務(wù)人員的增值稅會計實(shí)務(wù)培訓(xùn)工作，使其熟悉了解營改增相關(guān)政策法規(guī)、文件規(guī)定。企業(yè)負(fù)責(zé)人及業(yè)務(wù)部門也應(yīng)正確理解增值稅相關(guān)政策，深刻認(rèn)識增值稅對本單位的重要意義，轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)觀念，形成全新意識，做好增值稅流轉(zhuǎn)各個環(huán)節(jié)的會計核算工作。