朱建萍

自2011年“營業(yè)稅改增值稅”試點方案獲批以來，2012年1月1日起，上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)成為試點；2014年1月1日和6月1日，鐵路運輸、郵政和電信業(yè)相繼納入營改增；2015年將是我國稅制改革的關(guān)鍵年份，2015年內(nèi)我國的房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)等行業(yè)均有望完成“營改增”，營改增改革范圍擴大到了全行業(yè)。本文就營業(yè)稅改為增值稅對企業(yè)財務(wù)管理的影響展開探討。

一、營改增對企業(yè)財務(wù)管理的影響

（一）營改增對不同行業(yè)企業(yè)會計核算的影響

第一，制造業(yè)企業(yè)。（1）無形資產(chǎn)營改增前后的會計核算比較。營改增前轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)和所有權(quán)均按5%的稅率征收營業(yè)稅，如A企業(yè)（一般納稅人）出租無形資產(chǎn)商標權(quán)一項，取得年租金收入20000元，營業(yè)稅率5%。則A企業(yè)的賬務(wù)處理為借記“銀行存款20000”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入20000”，同時借記“營業(yè)稅金及附加1000”貸記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅1000”。而營改增后，無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓需按6%的增值稅率進行納稅，仍以A企業(yè)為例（假設(shè)年收入20000為含稅收入），取得含稅銷售收入的一般納稅人，應(yīng)先計算不含稅銷售收入，采用的計算公式：銷售收入=含稅銷售收入÷（1+稅率6%），然后由不含稅銷售收入與增值稅率（6%）的乘積確定銷項稅額。則A企業(yè)的賬務(wù)處理為借記“銀行存款20000”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入18868”，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1132”。（2）固定資產(chǎn)營改增前后的會計核算比較。自1993年增值稅開始征收以來，一直沿用的一般納稅人自用的應(yīng)征消費稅的摩托車、小轎車等交通工具的其進項稅額計入相應(yīng)成本，不能抵扣銷項稅額，這一政策在2013年8月1日終結(jié)。在《關(guān)于在全國開展交通運輸企業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號）規(guī)定，增值稅一般納稅人自用的應(yīng)征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣，并在106號文中得以延續(xù)。

第二，運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。2012年上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)率先開始營改增；2014年鐵路運輸、郵政和電信業(yè)也相繼納入營改增范圍。運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的會計核算受到較大影響，隨之會計科目和核算方法均發(fā)生變化。在營改增前，企業(yè)只需設(shè)置“應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅”科目，核算企業(yè)根據(jù)營業(yè)收入金額計算應(yīng)繳納的營業(yè)稅。而營改增后，一般納稅人需在“應(yīng)交稅費”賬戶下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”兩個明細科目，“應(yīng)交增值稅”下設(shè)置“進項稅額”、“銷項稅額”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”、“已交稅金”、“出口退稅”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄。小規(guī)模納稅人設(shè)置“應(yīng)交增值稅”科目。如服務(wù)業(yè)的營業(yè)收入（含稅收入）需要按照相應(yīng)的稅率將銷項稅額予以扣除后才能確認，而成本也需要扣除進項稅額后確認，由此看出，營改增后企業(yè)收入、成本和稅金的計算方法和核算方式都發(fā)生了較大的變化。

（二）營改增對企業(yè)稅負的影響

我國推行營改增這一稅制改革的主要目的是為避免重復(fù)征稅，降低企業(yè)的稅收負擔(dān)。營改增后企業(yè)繳納的增值稅是用銷項稅額減去進項稅額后的金額上交，而企業(yè)可取得的進項稅抵扣發(fā)票隨著營改增范圍的擴大也逐漸增多，如水電費、電話費等均可取得專票，因此對于進項稅額較多的增值稅一般納稅人實際稅負得到減輕。另外，營改增后很多企業(yè)適用的稅率降低，稅負也呈下降的趨勢。如小規(guī)模納稅人，營改增前按5%的稅率計算繳納營業(yè)稅額，營改增后只需按照3%的稅率繳納增值稅額，因而稅負幅度大大下降。小規(guī)模納稅人因購買發(fā)生的進項稅額計入成本不能抵扣的問題，其納稅額一定是降低的。然而在改革的實際實施中有部分試點企業(yè)稅負存在不降反升的現(xiàn)象，實施營改增后，在現(xiàn)行增值稅17%標準稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，又新增了11%和6%兩檔低稅率。如服務(wù)行業(yè)營改增前按營業(yè)額的5%計算營業(yè)稅，營改增后采取6%的增值稅率。以技術(shù)咨詢服務(wù)業(yè)為例，企業(yè)的人工勞務(wù)成本幾乎占到總成本的60%以上，這部分成本是無法取得增值稅專用發(fā)票的剛性成本支出。因此營改增后稅率提高了1%，而可取得的可抵扣進項稅額專票卻沒能增加，整體看上去營改增造成了該類服務(wù)業(yè)稅負的增加。而類似的還有交通運輸業(yè)和有形動產(chǎn)租賃業(yè)，他們的稅率提高也較大，稅負也相應(yīng)加重。

（三）營改增對企業(yè)財務(wù)報表的影響

第一，在資產(chǎn)負債表中，固定資產(chǎn)這個項目非常重要。營改增前，固定資產(chǎn)原價為價稅合計數(shù)，營改增后，購入固定資產(chǎn)的入賬價值為買價及相關(guān)稅費，相應(yīng)的增值稅進項稅額則可以從銷項稅額中抵扣，即固定資產(chǎn)的原價為不含稅價格，因此資產(chǎn)負債表中固定資產(chǎn)項目金額較營改增前減少，同時計提的折舊額相應(yīng)減少即費用減少，同口徑比較利潤增加。第二，在利潤表中，營改增前營業(yè)收入是含稅（營業(yè)稅）收入，營改增后營業(yè)收入為不含增值稅收入，營業(yè)稅金及附加將成為歷史，不再存在于利潤表中，從而企業(yè)的利潤也有一定的增加，相應(yīng)的盈利能力指標也會有所提高。第三，營改增還給企業(yè)的現(xiàn)金流量表帶來了一定的影響。如投資活動的影響，一些企業(yè)為了滿足生產(chǎn)經(jīng)營的需要常常會構(gòu)建大型設(shè)施設(shè)備等，由于增值稅的可抵扣性，在現(xiàn)金流量表上顯示為投資活動的現(xiàn)金流出，但是與之前營業(yè)稅相比，企業(yè)的現(xiàn)金流出會減少。

二、營改增后企業(yè)財務(wù)管理的應(yīng)對策略

（一）改進企業(yè)會計核算方式，完善企業(yè)記賬程序

營改增出現(xiàn)后，企業(yè)必然對自身原有的會計核算方式進行適當(dāng)改進和調(diào)整。財務(wù)人員需充分把握新稅制度的特殊規(guī)定并結(jié)合企業(yè)的實際情況對會計核算方式進行適當(dāng)規(guī)劃，并對企業(yè)記賬程序進行切實地完善。首先，應(yīng)設(shè)置“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”賬戶并同時開設(shè)增值稅明細賬，嚴格按照有關(guān)規(guī)定對日常采購和銷售環(huán)節(jié)涉及的增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)進行正確的會計處理，同時正確登記增值稅明細賬，為稅務(wù)機關(guān)提供詳細而準確的稅務(wù)資料。其次，由于營業(yè)稅是價內(nèi)稅而增值稅是價外稅，兩者的不同導(dǎo)致企業(yè)核算成本費用的賬務(wù)處理也和原來的會計核算產(chǎn)生了較大差異。再次，企業(yè)編制財務(wù)報表時也要注意變更有關(guān)項目的填制方法，如資產(chǎn)負債表中填列應(yīng)交稅費項目時要注意算入增值稅等。總之企業(yè)應(yīng)做好充足的準備工作以應(yīng)對營改增帶來的新局面。

（二）優(yōu)化企業(yè)的稅收籌劃管理工作，切實降低企業(yè)稅負

營改增對現(xiàn)代企業(yè)的稅負有著非常明顯的影響作用。企業(yè)首先應(yīng)成立稅收籌劃管理部門。該部門由企業(yè)的財務(wù)管理人員組成，并可外聘營改增方面的專家進行指導(dǎo)，詳細而全面地了解國家稅收政策，利用營改增的積極影響調(diào)節(jié)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)，最終實現(xiàn)減輕企業(yè)稅負的目的。其次，營改增的實施給試點企業(yè)帶來了較大的壓力和挑戰(zhàn)，為了更好地適應(yīng)營改增的實施，作為企業(yè)的財務(wù)管理人員，必須注重稅收籌劃管理的優(yōu)化與完善。企業(yè)應(yīng)借助于企業(yè)的流通環(huán)節(jié)對稅負進行轉(zhuǎn)移，達到減少納稅數(shù)額的目的。如向稅務(wù)局繳納增值稅并履行納稅義務(wù)的時候，可以依據(jù)企業(yè)的當(dāng)期經(jīng)營收入狀況，依照繳納增值稅的有關(guān)規(guī)定進行合理有效的調(diào)節(jié)應(yīng)繳增值稅額，若當(dāng)期的應(yīng)繳增值稅額過大，可以通過購買原材料取得增值稅進項稅額來抵扣一部分的增值稅銷項稅額，從而減少應(yīng)繳納的增值稅額。這樣企業(yè)在履行納稅義務(wù)的同時也保護了企業(yè)的合法利益。為借助營改增政策實施帶給企業(yè)的惠稅政策，企業(yè)在選擇合作伙伴時，必須確保所選供應(yīng)商企業(yè)的財務(wù)管理程序是完善的，并能開具出相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票，這樣就能真正達到減輕企業(yè)稅負的目的。

（三）加強企業(yè)財務(wù)人員培訓(xùn)，提高人員專業(yè)素質(zhì)

營改增試點地區(qū)和企業(yè)有望在全國全面鋪開，對企業(yè)財務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求，大部分企業(yè)的財務(wù)人員開始對營改增所帶來的會計核算的變化無所適從。如營改增后會計核算科目、核算方式的變化，增值稅額的計算、適用稅率、抵扣、上繳，增值稅專用發(fā)票管理制度等一系列的問題均擺在了財務(wù)人員的面前。因此，企業(yè)必須重視對財務(wù)人員進行專業(yè)的培訓(xùn)。企業(yè)可以讓財務(wù)人員到當(dāng)?shù)刎斦种付ǖ呐嘤?xùn)機構(gòu)去參加培訓(xùn)，讓財務(wù)人員了解本行業(yè)本企業(yè)營改增的相關(guān)政策。通過培訓(xùn)讓財務(wù)人員學(xué)會增值稅的計算方法、賬務(wù)處理方式和流程，以及增值稅專用發(fā)票的使用和管理辦法等等，從而提高財務(wù)人員的素質(zhì)，完善企業(yè)的財務(wù)管理制度。

自營改增實施以來，這一稅制改革對我國的大部分企業(yè)的稅負都產(chǎn)生了不同程度的影響。營改增就像一把雙刃劍，它在降低某些企業(yè)稅負的同時也使得一些企業(yè)的稅負不降反增。如何更好地解決改革所帶來的負面影響，找到降低企業(yè)稅負的應(yīng)對措施，積極應(yīng)對營改增帶給企業(yè)的一系列新問題，對企業(yè)的財務(wù)管理部門和財務(wù)人員均提出了較高的要求。企業(yè)應(yīng)充分利用營改增的相關(guān)政策及時進行適當(dāng)?shù)膬?nèi)部調(diào)整，不斷提升企業(yè)的財務(wù)管理水平，切實減輕企業(yè)的稅收負擔(dān)，為企業(yè)創(chuàng)造更大的利潤空間。

[1]李陽.淺析營改增對企業(yè)財務(wù)管理的影響.廣東科技，2013，22(08)：164一165.

[2]尹旭.淺談營改增對企業(yè)財務(wù)管理的影響以及加強對策[J].經(jīng)濟研究導(dǎo)刊，2013(13).