文獻標識碼：A

文章編號：1673-1972（2015）04-0054-04

收稿日期：2015-04-20

基金項目：中國政法大學2013-2014年研究生創(chuàng)新項目“‘營改增’法治化問題研究——以物流行業(yè)試點規(guī)則審查為中心”（1312SSCX22）

作者簡介：李蔚然（1990-），女，四川通江人，博士研究生，主要從事財稅法學研究。

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（以下簡稱《營業(yè)稅暫行條例》）規(guī)定，營業(yè)稅的稅目包含交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)、轉讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)。早在2011年，經(jīng)國務院批準，財政部、國家稅務總局就聯(lián)合下發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》（財稅[2011] 110號），規(guī)定從2012年1月1日起，我國開始在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅的試點。隨后，“營改增”試點范圍不斷擴大，至2013年8月1日，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)的“營改增”試點已推至全國，2014年1月1日起鐵路運輸和郵政業(yè)正式納入試點范圍。除部分現(xiàn)代服務業(yè)，我國“營改增”試點范圍始終以物流行業(yè)作為改革重心，“營改增”試點為何從物流行業(yè)入手，這與我國當前整個稅制改革的背景和理念是一致的。

一、推動增值稅立法和保障納稅人抵扣權

（一）貫徹稅法基本原則

第一，稅收法定原則。此次“營改增”試點以及擴圍過程中，原先繳納營業(yè)稅行業(yè)的物流業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)改征增值稅，而稅種轉換的依據(jù)僅僅是財政部和稅務總局聯(lián)合發(fā)布的“試點方案”“事項公告”“試點辦法”等。未經(jīng)法律明確規(guī)定，國家不得運用公權力對公民的合法財產(chǎn)進行強制性剝奪，我國《立法法》也將稅收基本制度納入“只能制定法律的事項”。要確?！盃I改增”實施的合法性，必須將稅改的具體稅收政策上升到立法層面，這又涉及到增值稅立法的推進。總而言之，只有“法定”，才能保障納稅人的“同意權”，從保護納稅人的基本權利出發(fā)減輕納稅人實際稅負和降低稅收遵從成本。

第二，稅收公平原則。稅收負擔必須在國民之間進行公平分配，在各種稅收法律關系中，納稅人之間的地位是平等的。在進行“營改增”后的物流領域納稅人的負擔不合理地予以加重，不同環(huán)節(jié)的物流企業(yè)承擔的稅負不公平，納稅人的抵扣權未被平等地予以保護等。而稅收法律制度應當如何構建才能夠實現(xiàn)“營改增”行業(yè)整體稅負的公平，這些問題的解決都有賴于對稅收公平原則的深入理解和貫徹實施。

第三，稅收中性原則。經(jīng)濟的正常運行的關鍵是保證企業(yè)和個人所做出之決定是出于純粹經(jīng)濟原因。稅收不應當對國民經(jīng)濟造成扭曲。就增值稅等間接稅而言，其中性是通過環(huán)環(huán)抵扣來實現(xiàn)的，并在其定義中已有所顯現(xiàn)。而“營改增”的一個重要原因，便在于增值稅較營業(yè)稅而言能更好地踐行稅收中立原則。就物流領域而言，“營改增”后，稅收的中性作用是否得到預期的發(fā)揮，在增值稅具有累退性的前提下，如何平衡和協(xié)調(diào)稅收中性和累退性，這些深刻而復雜的難題都需要在研究中進一步分析和解答。

（二）保護物流企業(yè)的進項稅額抵扣權

稅款抵扣權是納稅人在實行稅款抵扣制度下依法享有的權利，而稅款抵扣制是指以商品生產(chǎn)流通和勞務服務中的各個環(huán)節(jié)的增值額為征稅對象，消除重復征稅，納稅人在此種情形享有稅法賦予的“抵扣權”。是否有必要適當增加進項稅抵扣項目及如何放開抵扣范圍都是“營改增”必須研究的重點內(nèi)容。

我國“十二五”規(guī)劃期間的主要任務是轉變經(jīng)濟發(fā)展方式，而優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構、增加服務業(yè)比重則是轉變經(jīng)濟發(fā)展方式中重要一環(huán)。增值稅改征營業(yè)稅已然成為當前我國財稅改革的必然選擇，“十二五”規(guī)劃中也明確提到“擴大增值稅征收范圍，相應調(diào)減營業(yè)稅等稅收”，這為我國的增值稅改革提供了方向性的引導。因此，從“營改增”視野下的物流行業(yè)面臨的稅收困境出發(fā)，結合其行業(yè)特點，及時對“營改增”具體政策進行法律層面的完善，對于建立增值稅立法框架，早日實現(xiàn)增值稅統(tǒng)一立法具有重大意義。

二、解決物流業(yè)稅負過重問題

根據(jù)中國物流與采購聯(lián)合會于2013年對927家物流企業(yè)2008-2012年5年間稅收支出情況的統(tǒng)計調(diào)查，如果將全國宏觀稅收負擔水平（全國稅收收入/ GDP）作為比較依據(jù)，同指標的物流業(yè)稅負水平計算公式為：物流業(yè)稅收負擔水平＝物流業(yè)的稅收支出/物流業(yè)增加值；樣本數(shù)據(jù)顯示，2007-2011年樣本企業(yè)5年間的平均稅收負擔水平為20.19%，高于全國同期宏觀稅負水平（18.26%）1.93個百分點，且稅收負擔水平呈逐年遞增趨勢；如果考慮到物流企業(yè)不作為納稅人但實際負擔的隱性稅收支出，5年間樣本企業(yè)實際稅負平均水平為26.79%， ①比宏觀稅收負擔均值高出8.53個百分點；對于不同業(yè)務板塊，考慮隱性稅收支出的情況，運輸業(yè)是稅收負擔最重的板塊，倉儲業(yè)次之，然后是貨代和快遞業(yè)，且物流業(yè)所有板塊稅負水平均高于全國宏觀稅負水平。 [1]

因此，物流行業(yè)的實際稅負較其他主要行業(yè)處于“上位圈”，但與此同時，物流行業(yè)的社會平均利潤尚未達到社會平均水平。也就是說，利潤水平偏低的物流企業(yè)實際上卻承擔了較重的稅負，甚至超過其他高利潤水平行業(yè)的營業(yè)稅額，這樣的稅制設計顯然是不合理的，是阻礙行業(yè)發(fā)展的一大頑疾。

（一）物流業(yè)流轉環(huán)節(jié)繁多

物流業(yè)在全面實施“營改增”之前，以營業(yè)收入為征稅對象，每經(jīng)過一個環(huán)節(jié)就征一次稅，而物流業(yè)的特殊性決定了貨物出廠到最終達到消費者手中需要輾轉經(jīng)過多個環(huán)節(jié)，而如果每個環(huán)節(jié)都按全部營業(yè)額征稅，勢必會給物流企業(yè)帶來巨大的成本負擔?！对鲋刀悤盒袟l例》第8條規(guī)定：“購進或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。”物流企業(yè)以此可以運輸費用的7%作為增值稅抵扣的進項稅額，但相對于17%的抵扣率仍然無法消除對同一筆收入的重復征稅。

以交通運輸企業(yè)為例，我國的交通運輸業(yè)主要包括鐵路運輸、道路運輸（公路、纜車、索道及其他）、管道運輸、水上運輸、航空運輸、公共交通和裝卸搬運7大類。通常，一樁交通運輸類交易會涉及多種甚至全部類別的運輸方式，倘若每一運輸環(huán)節(jié)都將之前的費用作為計稅基礎，這對任何一個運輸企業(yè)來說，恐怕都是“不可承受之重”。而同樣作為流轉稅的增值稅，較營業(yè)稅最大的優(yōu)勢莫過于其在征收技術上只對增值額增稅，能避免多環(huán)節(jié)造成的重復征稅。因此，對于物流業(yè)這樣涉及多個流轉環(huán)節(jié)且流轉金額較大的行業(yè)，征收營業(yè)稅使得物流企業(yè)的重復征稅問題尤其嚴重。

其次，物流業(yè)的行業(yè)特點決定物流公司的業(yè)務通常會遍布全國各地，物流公司不得不在全國各地建立分公司或分支機構。而同時營業(yè)稅是地方稅種，各地物流企業(yè)分包的現(xiàn)象非常嚴重，同一物品在不同地方轉包時,各機構都要就物品的全部運費繳納營業(yè)稅，即跨地區(qū)的物流運輸至少重復繳納2倍以上營業(yè)稅。雖然近年來國務院通過立法實行營業(yè)稅差額征收政策 ②，這在一定程度上減輕了物流企業(yè)的稅負，但不能在根本上徹底消除重復征稅。

（二）混合銷售和兼營行為突出

處于生產(chǎn)和銷售環(huán)節(jié)中間的物流企業(yè)，其行為復雜多變，要想準確地給物流企業(yè)的各個行為定性并確定其應當繳納的稅種，在實際操作中存在巨大困難。多數(shù)物流企業(yè)都會包含多項經(jīng)營項目，即兼營或者混合經(jīng)營業(yè)務。因此，人為地將連續(xù)的行為拆分，規(guī)定不同的行為適用不同的稅種，這在一定程度上造成了類似業(yè)務承擔的稅負完全不同，違背了稅收公平的原則，還可能導致稅務部門的“尋租”行為。對于兼營兩種應稅項目的納稅人，一般要分別計算貨物或應稅勞務的銷售額與非應稅勞務的營業(yè)額，分別征收增值稅和營業(yè)稅，同一企業(yè)的行為卻要分項收費，企業(yè)每月都需編制兩套報表繳稅，導致時間、資源和效率的浪費。 [2]29

（三）增值稅抵扣鏈條斷裂

一個產(chǎn)品從原料采購到最終上架銷售，勢必經(jīng)歷生產(chǎn)、流通、銷售3個環(huán)節(jié)，三環(huán)節(jié)緊密連接，相互影響，相互配合。對各企業(yè)而言，減少本環(huán)節(jié)中的成本是盈利的必然要求。但對于減少環(huán)節(jié)間的銜接成本，卻不僅僅是企業(yè)所能決定的，這與整個國家的行業(yè)結構和相關政策緊密相關。在“營改增”之前，三環(huán)節(jié)間的銜接在流轉稅政策方面就存在相當大的問題，突出表現(xiàn)在我國對貨物的生產(chǎn)、銷售環(huán)節(jié)征收增值稅，而在流通（運輸）環(huán)節(jié)卻普遍征收營業(yè)稅，兩稅種的巨大差異使得三環(huán)節(jié)在連接過程中會消耗大量的企業(yè)資源。增值稅實行的是抵扣稅制，物流經(jīng)營者從上游企業(yè)取得的增值稅專用發(fā)票在流通環(huán)節(jié)無法進行抵扣，而物流企業(yè)也無法給下游的關聯(lián)企業(yè)開具相應的增值稅專用發(fā)票，使得增值稅抵扣鏈條中斷。

另一方面，不斷購入作為固定資產(chǎn)的交通工具，對物流企業(yè)來說也是一筆不小的開支。在征收營業(yè)稅時，企業(yè)購入的已繳納增值稅的新的固定資產(chǎn)，不能在以后環(huán)節(jié)作為進項稅進行抵扣，使得稅基被放大，導致了營業(yè)稅和增值稅的重復納稅，加重了物流企業(yè)的負擔。物流業(yè)在整個經(jīng)濟結構中屬于基礎產(chǎn)業(yè)，固定資產(chǎn)比重較大，新技術、新設備的投入對企業(yè)未來的發(fā)展影響較大。營業(yè)稅制使得企業(yè)購買的用于技術改進的設備不能得到充分抵扣，嚴重抑制了物流企業(yè)投資新技術、新設備的熱情，阻礙了整個物流業(yè)行業(yè)水平的更新和提高，形成了惡性循環(huán)，從長遠來看，極不利于物流業(yè)的發(fā)展。

增值稅抵扣鏈條的中斷不僅在理論上造成了產(chǎn)業(yè)間在稅收協(xié)調(diào)上的困難，而且在實踐中給稅收征管也提出了不小的挑戰(zhàn)。普通發(fā)票的開具導致增值稅自我約束機制失靈，為納稅人留下了逃稅的空間，增加稅收征管的難度。

作為產(chǎn)品生產(chǎn)、加工、銷售和運營過程的必需環(huán)節(jié)，物流業(yè)幾乎鏈接經(jīng)濟活動的所有部門。但我國現(xiàn)行增值稅制度卻未將物流業(yè)納入其征稅范圍，這無異于在抵扣鏈條中形成一個巨大的缺口。此外，雖然現(xiàn)行法律規(guī)定運輸發(fā)票可以抵扣7%的增值稅進項稅額，但是由于我國增值稅專用發(fā)票和運輸發(fā)票分別由國稅機關和地稅機關進行管理，管理機關不一致，這就造成了增值稅抵扣鏈條中的另一薄弱點。 [3]19因此，從防止偷稅漏稅和提高稅收征管效率的角度上來看，為防止國家稅款流失，營業(yè)稅和增值稅應當統(tǒng)一。

三、實施“結構性減稅”

（一）“結構性減稅”的背景與內(nèi)涵

所謂“結構性減稅”，是指在“有增有減，結構性調(diào)整”下偏向于減稅的一種稅制改革方案，它是在新經(jīng)濟形勢發(fā)展的趨勢下，通過切實降低納稅人稅負，優(yōu)化現(xiàn)有的稅制結構，從而使得稅收可以實現(xiàn)資源的合理配置。 [4]“結構性減稅”的內(nèi)涵并非僅指其字面意義上的通過不收或少收稅而減低納稅人的稅負，更為重要的是其注重稅制結構的優(yōu)化。從稅制結構的層面上來理解減稅，即減稅是為了達到經(jīng)濟增長亦或宏觀調(diào)控的目標，通過優(yōu)化稅制結構降低納稅人的實際稅負。

目前，我國正致力于加快經(jīng)濟發(fā)展方式的轉變、促進經(jīng)濟結構的調(diào)整。在全球資本流動性高漲的情形中，一國的貨幣政策不能再產(chǎn)生明顯的調(diào)控效果，而主要依靠增加政府支出的“粗放型”經(jīng)濟刺激對于經(jīng)濟發(fā)展的副作用已逐漸凸顯。 [5]在此情況下，“結構性減稅”作為宏觀調(diào)控的“新手段”對于實現(xiàn)經(jīng)濟穩(wěn)定增長被寄予厚望。

首先，我國自1998年以來便開始實施積極的財政政策，當時就有許多學者提出了“減稅”。我國稅收超出常規(guī)的連續(xù)增長，一方面加重了企業(yè)和居民的稅負，另一方面不利于刺激經(jīng)濟增長、增強企業(yè)國際競爭力，所以我國應采取完善稅制結構、適度減稅的政策以實現(xiàn)經(jīng)濟的持續(xù)增長。2003年《中共中央關于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》確定了我國將施行新一輪的稅制改革，生產(chǎn)型增值稅將轉為消費型增值稅， [6]其后，財政部又明確提出了“推進有增有減的結構性稅改”。

其次，2008年由美國次貸危機引發(fā)的國際金融危機給各國經(jīng)濟造成了負面沖擊，世界經(jīng)濟的疲軟使得以出口為增長點的國內(nèi)經(jīng)濟趨于低迷。國內(nèi)經(jīng)濟無法再像往常一樣依賴于出口，于是國家通過擴大內(nèi)需實現(xiàn)經(jīng)濟增長，而這又需要政府增加財政支出和減少財稅收入兩種渠道來實現(xiàn)?；诖?，我國實施了4萬億人民幣的經(jīng)濟刺激計劃，以增加政府支出的方式刺激經(jīng)濟增長。同時，減少政府稅收的財政調(diào)控方式也得到了中央的重視，因為對個人和企業(yè)實施合理減稅相當于增加其可支配收入，從而拉動消費需求和投資需求，實現(xiàn)經(jīng)濟的可持續(xù)增長，以應對金融危機的破壞性影響。

綜上所述，“結構性減稅”的稅收內(nèi)涵包括：一是以降低稅負為目的，減稅的基本出發(fā)點就是減少政府的稅收使得居民的可支配收入相應增加，以擴大國內(nèi)的消費和投資需求；二是以優(yōu)化稅制為手段，“結構性減稅”并不是簡單地降低稅率、調(diào)減納稅范圍或給予稅收優(yōu)惠，它主要是通過優(yōu)化稅制結構的方式實現(xiàn)整體稅負的降低。

（二）“營改增”是“結構性減稅”的必然要求

我國在加快轉變經(jīng)濟發(fā)展方式、促進經(jīng)濟結構調(diào)整的過程中，從產(chǎn)業(yè)結構的角度來看，突破口不在制造業(yè)，而是在服務業(yè)。我國“世界工廠”地位確立已久，三大產(chǎn)業(yè)中服務業(yè)對轉變經(jīng)濟發(fā)展方式、提升國家經(jīng)濟綜合實力最具有決定意義，逐步提高服務業(yè)比重是協(xié)調(diào)三大產(chǎn)業(yè)均衡發(fā)展的必然出路。而在發(fā)展服務業(yè)時，我們就面臨服務業(yè)和制造業(yè)的稅收平衡問題。筆者認為，從產(chǎn)業(yè)發(fā)展平衡角度和稅收公平原則出發(fā)，應當使服務業(yè)承擔同制造業(yè)相一致的稅收負擔，而“營改增”能切實解決目前服務業(yè)和制造業(yè)稅負不公的問題。在我國目前的稅收收入來源中，間接稅占稅收總收入70%以上。在稅制改革過程中基于均衡稅收負擔的考慮，減少間接稅和來自企業(yè)繳納的稅，無疑將會成為結構性減稅的重點。增值稅、消費稅和營業(yè)稅在現(xiàn)行稅制中，不僅屬于間接稅，而且也是主要由企業(yè)繳納的稅種。因此，在其他宏觀調(diào)控經(jīng)濟手段不能有效發(fā)揮資源配置作用的前提下，我們可以通過“結構性減稅”助推現(xiàn)代服務業(yè)和制造業(yè)的均衡發(fā)展，而“營改增”正是“結構性減稅”的重點。

“結構性減稅”的首要出發(fā)點是降低稅負，且主要是對稅負過重的領域減負。眾所周知，我國第一和第二產(chǎn)業(yè)的稅負顯著輕于服務業(yè) ①，物流業(yè)整體稅收負擔過重的問題較為突出，而物流業(yè)作為典型的第三產(chǎn)業(yè)，其在吸納就業(yè)人口、促進產(chǎn)品和服務流通方面發(fā)揮著巨大作用，因此降低物流業(yè)的稅負理應是“結構性減稅”的工作重點。營業(yè)稅是我國對服務業(yè)征收的主要稅種，由于其是就營業(yè)全額進行征稅而不允許抵扣成本，這就在一定程度上存在重復征稅的風險，基于此，在進行“結構化減稅”過程中，營業(yè)稅具有一定的減稅空間。而對營業(yè)稅進行“減稅”改革之時，減縮其征收范圍，與此時的增值稅擴圍相對接，以期通過稅制改革切實降低物流業(yè)及其他服務業(yè)的實際稅負。

我國實施“結構性減稅”的最終目標，一是通過減稅刺激短期的經(jīng)濟增長，二是通過稅收結構調(diào)整解決深層次的經(jīng)濟結構問題。 [6]實現(xiàn)這兩個目標的具體措施應該有所區(qū)別，前者作為臨時性的財政政策，通過降低稅率或減少征稅范圍亦或給予稅收優(yōu)惠實現(xiàn)，而后者則是長期的制度安排，必須通過結構化的稅制調(diào)整形成制度，即“結構性減稅”政策。相比兩者，深層次的經(jīng)濟結構調(diào)整決定著整個經(jīng)濟發(fā)展的可持續(xù)性，這從質(zhì)的方面確保了宏觀調(diào)控的有效性和長期性?；诖?，“營改增”無疑是“結構性減稅”的重點，且應將其納入整體稅制改革的過程中長期推進。