李建軍

摘 要：隨著經(jīng)濟全球化步伐的加快，我國經(jīng)濟對外依存度不斷提高，作為記錄經(jīng)濟運行的會計，是否擁有統(tǒng)一的國際會計標準，成為了我國企業(yè)在國外發(fā)展以及我國對外經(jīng)濟發(fā)展的關鍵。2006年2月，為了實現(xiàn)國際會計趨同，財政部發(fā)布并修訂了一項基本會計準則和38項具體會計準則，此次修訂的內(nèi)容比較多，如引入了公允價值計量屬性，重組過程產(chǎn)生的收益，債務人會通過“營業(yè)外收入”來反映。新準則的諸多變化，在操作層面，必然引起深層次的思考。

關鍵詞：債務重組；公允價值；會計準則

一、新企業(yè)債務重組準則的發(fā)布背景

上世紀90年代以來隨著我國市場經(jīng)濟不斷深化和發(fā)展，企業(yè)面臨著多方面的機遇和挑戰(zhàn)。由于當時證券市場的不完善，錯重復雜的經(jīng)濟現(xiàn)象，使得企業(yè)面臨的競爭和風險明顯加大，一些公司可能因為管理不善或遭受外部不利因素影響，陸續(xù)出現(xiàn)了資金周轉不靈、經(jīng)營虧損、盈利能力下降等不利局面，債務重組這種經(jīng)濟現(xiàn)象日益凸顯，通過這種重組方式，對于深受窘境的債務人來說，可以緩解其財務困難，使之有更多的時間拓展業(yè)務、優(yōu)化管理結構和管理水平，盡快擺脫現(xiàn)狀；對于債權人而言，可以最大限度地收回債權。

我國在2001年債務重組具體準則出臺，當時重點就是規(guī)范上市公司的盈余管理。在這個準則里面盡量回避使用公允價值，對于重組利得和資產(chǎn)轉讓收益不做區(qū)分，產(chǎn)生的債務重組收益不再計入當期損益，而是反映在資產(chǎn)負債表所有者權益項目“資本公積”下。葛家澎（2003）認為，把債務重組收益計入資本公積，提高了上市公司保牌摘帽的成本，有利于抑制利潤操縱，整體來說較多地向可靠性偏移了。

為了適應經(jīng)濟全球化發(fā)展的需求，2006年2月財政部頒布了新的企業(yè)會計準則，這是我國截至現(xiàn)在涉及領域最全面的一次改革。從其出臺背景分析，就是建立與我國社會主義市場經(jīng)濟相適應、與國際財務報告準則充分協(xié)調(diào)、可獨立實施的會計準則體系。

這套準則體系重點突出了會計信息質(zhì)量的要求：重要性、實質(zhì)重于形式、謹慎性等，從計量屬性來看，不局限于歷史成本和權責發(fā)生制，真正實現(xiàn)了國際會計準則的趨同。2001年債務重組準則對之前的相關準則做了截然不同的會計處理，此前我們國家對于重組收益直接計入利潤表，而這次修訂，將重組收益直接通過資產(chǎn)負債表所有者權益來體現(xiàn)。據(jù)有關機構測算，由于這一財務計算方法的變更，2006年上市公司可增加收益約為63億元。

二、新舊債務重組會計準則的主要區(qū)別

通過新準則的實施，可以很明顯的發(fā)現(xiàn)，在企業(yè)財務狀況及業(yè)務收益真實性方面，提供的會計信息更加可靠，對于規(guī)范這種重組行為也起到了很好的推動作用。其與舊準則的差異主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.新準則凸顯了適用的前提條件和操作的嚴格性

舊準則將債務重組定義為“債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”。

而按照《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》（2006）規(guī)定，債務重組是指債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項。新準則將適用范圍限定在對債務人出現(xiàn)資金周轉困難、經(jīng)營陷入困境或者其他原因，導致其無法或者沒有能力償還原定條件下的債務。這是這個準則適用的前提條件。換句話說，債務人在沒有發(fā)生財務困難情況下對債務協(xié)議所做的修改，是不適用這個準則的。如果在債務人沒有發(fā)生財務困難時發(fā)生的修改債務條件事項，實質(zhì)上是一種捐贈行為；會計核算的基本假設中，“持續(xù)經(jīng)營“是很重要的，處于經(jīng)濟活動中的雙方都必須以他為前提，之前的舊準則在非持續(xù)經(jīng)營情況下的修改債務條件事項沒有做出清晰地界定。

2.重組收益可計入當期收益

在舊準則中，債務人和債權人均不確認重組收益。若債務人應當負擔的債務的賬面價高于抵償債務的資產(chǎn)價值，通過這種重組，取得了相關的收益，基于謹慎性原則，舊準則不予確定相關重組收益，而將其計入資本公積，從而切斷了債務人通過債務重組獲得巨額收益的可能性。同時，債權人收到的抵債資產(chǎn)需以債權的賬面價值入賬，因此，不認定相關的重組帶來的收益。

在新準則中，由于債權人用以清償債務的資產(chǎn)、資本或者修改條件后的新債務的公允價值低于重組債務的賬面價值，相當于債務人實現(xiàn)了一項利得，計入當期損益。同時，如果債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償債，還要確認資產(chǎn)的處置損益。

3.采用公允價值和現(xiàn)值計量

舊準則中參與債務重組的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股份采用賬面價值計量，側重于強調(diào)可靠性，防止企業(yè)操縱利潤。隨著市場體制及相應法規(guī)的不斷完善，公允價值的計量逐漸切實可行。所以新準則的修訂，對于非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債這種情況，適時引入公允價值的計量屬性，這樣做保證了會計信息的相關性和可靠性。

舊準則放棄使用公允價值這一屬性，在上市公司和資本市場發(fā)展方面帶來很多問題。在新會計準則中，公允價值得到了重新應用，這是本次債務重組準則修訂最大的亮點，也是最終在會計處理中確認資產(chǎn)轉讓損益和債務重組利得或損失的根本原因所在。新準則將使上市公司的資產(chǎn)和交易得到更為公允的反映，一些上市公司通過以低價資產(chǎn)換入高價資產(chǎn)來降低成本的利潤調(diào)節(jié)做法將不再可行。

同時，在“修改其它債務條件”時引入或有金額的問題，取代了舊準則中的“或有支出”和“或有收益”這樣的表述，兩者沒有本質(zhì)差別，只是或有支出是以將來應付金額計量，而新準則需要根據(jù)未來某些事項的發(fā)生來確定將來應收或應付金額，而且這種事項的出現(xiàn)具有很大的不確定性。比如債務重組協(xié)議規(guī)定，減少債務人應當支付的本金，在接下來的一年，如果繼續(xù)虧損，還將減少債務利息。顯然，對于這樣的利息減少就屬于或有金額，它完全取決于債務人未來一年內(nèi)的經(jīng)營情況。并且新準則還規(guī)定，涉及或有應付金額的，如果符合預計負債確認條件，應當在重組日確認為一項預計負債。在隨后期間如果沒有發(fā)生或有應付事項，應當沖減預計負債，確認為債務重組利得。

新準則引入現(xiàn)值將進一步強化會計信息的相關性，有利于信息使用者做出正確的決策。

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