殷維

保理是一種通過(guò)收購(gòu)企業(yè)應(yīng)收賬款為企業(yè)提供融資或針對(duì)企業(yè)的應(yīng)收賬款提供相關(guān)服務(wù)的金融業(yè)務(wù)。保理的一般做法是，賣方企業(yè)（債權(quán)人）向保理商出售與買方企業(yè)（債務(wù)人）訂立的貨物銷售或服務(wù)合同所產(chǎn)生的應(yīng)收賬款，同時(shí)要求保理商提供與此相關(guān)的資金融通、買方資信評(píng)估、銷售分賬戶管理、賬款催收等服務(wù)。其中，傳統(tǒng)的保理商指銀行或其它金融機(jī)構(gòu)，近年來(lái)陸續(xù)成立了多家商業(yè)保理公司也加入了保理商的行列。

隨著我國(guó)商業(yè)保理行業(yè)的迅猛發(fā)展，應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)被許多企業(yè)所接受并成為企業(yè)融資的一種重要的方式，研究保理業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法也受到了普遍的重視，目前研究賣方企業(yè)保理融資時(shí)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的相關(guān)資料和研究逐漸增多，其處理方法也被廣泛接受。但是以商業(yè)保理公司作為研究主體，探討保理公司進(jìn)行主營(yíng)業(yè)務(wù)時(shí)如何進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算的相關(guān)資料與研究卻較少。由于我國(guó)關(guān)于債權(quán)轉(zhuǎn)讓與融資的立法相對(duì)落后，且商業(yè)保理這一概念在國(guó)內(nèi)還屬于新興行業(yè)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及實(shí)施細(xì)則中對(duì)其的描述也不多見，很多保理公司的財(cái)務(wù)人員在會(huì)計(jì)核算中存在諸多疑問(wèn)。以保理業(yè)務(wù)中目前最常見的保理融資為例，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算目前還存在著較大的爭(zhēng)議。 但可以肯定的是，根據(jù)商務(wù)部的規(guī)定，商業(yè)保理公司隸屬于服務(wù)業(yè)而不是金融業(yè)，因此賬務(wù)處理的基本原則是按照根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中有關(guān)規(guī)定，立足服務(wù)業(yè)公司設(shè)置會(huì)計(jì)科目及進(jìn)行賬務(wù)處理。 一般現(xiàn)行的常見處理方法有以下幾種：

一、“應(yīng)收賬款”科目法

在資產(chǎn)要素中的“應(yīng)收賬款”科目下直接設(shè)置相應(yīng)的二級(jí)科目“保理業(yè)務(wù)本金”以區(qū)分保理業(yè)務(wù)融資款與企業(yè)的其它應(yīng)收類金融資產(chǎn)。企業(yè)發(fā)生保理業(yè)務(wù)時(shí)的會(huì)計(jì)核算也均與此科目發(fā)生關(guān)聯(lián)。當(dāng)公司與客戶發(fā)生保理業(yè)務(wù)初始交易時(shí)，

借： 應(yīng)收賬款—保理業(yè)務(wù)本金（實(shí)際支付融資款）

貸：銀行存款

同時(shí)計(jì)提保理手續(xù)費(fèi)，因?yàn)楸＠順I(yè)務(wù)的手續(xù)費(fèi)一般在初始交易時(shí)支付，

借： 應(yīng)收賬款—應(yīng)收保理手續(xù)費(fèi)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入—保理手續(xù)費(fèi)收入

每月計(jì)提保理業(yè)務(wù)利息時(shí)，

借： 應(yīng)收利息—應(yīng)收保理利息

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入—保理利息收入

收到利息和手續(xù)費(fèi)時(shí)增加銀行存款，沖減相應(yīng)的流動(dòng)負(fù)債，分錄省略。到期收回保理款本金時(shí)做初始交易的反向分錄。期末，對(duì)全部應(yīng)收賬款及應(yīng)收利息按照個(gè)別認(rèn)定法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

這種方法從保理業(yè)務(wù)的定義出發(fā)，由于保理商是通過(guò)購(gòu)買客戶的應(yīng)收賬款來(lái)為客戶融資，因此購(gòu)買的應(yīng)收賬款直接計(jì)入保理商的應(yīng)收賬款科目，符合保理業(yè)務(wù)是企業(yè)債權(quán)轉(zhuǎn)移這個(gè)實(shí)質(zhì)。但其最大弊端是容易造成混淆，讓報(bào)表使用者無(wú)法分清哪些是企業(yè)作為沒有收到收入而計(jì)入應(yīng)收賬款科目，哪些是保理業(yè)務(wù)的本金，尤其是在工作實(shí)踐中公司如此大規(guī)模的應(yīng)收賬款容易引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的誤解。

為了解決上述弊端，有的公司將第一種方法進(jìn)行少許的微調(diào)，將容易產(chǎn)生誤解的“應(yīng)收賬款—保理業(yè)務(wù)本金”科目計(jì)入“預(yù)付賬款”科目之下，即保理業(yè)務(wù)放款時(shí)，

借： 預(yù)付賬款—保理業(yè)務(wù)本金

貸：銀行存款

其余時(shí)點(diǎn)會(huì)計(jì)處理同上。上述這種微調(diào)的改動(dòng)雖然也能使行業(yè)內(nèi)部的人看懂，且避免了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)賬務(wù)的誤解，但其從債權(quán)轉(zhuǎn)讓的角度及企業(yè)金融資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)來(lái)說(shuō)，并無(wú)道理可言。

二、“應(yīng)收保理款”科目法

天津作為國(guó)家商務(wù)部批準(zhǔn)的第一批商業(yè)保理公司設(shè)立試點(diǎn)城市， 在2013年由在市商務(wù)委、濱海新區(qū)商務(wù)委牽頭，市財(cái)政局、稅務(wù)局、外匯局、人行天津分行等相關(guān)部門共同討論了《天津市商業(yè)保理業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》?！掇k法》明確了商業(yè)保理行業(yè)會(huì)計(jì)處理的特殊性，如表內(nèi)表外財(cái)務(wù)處理、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金計(jì)提、保理業(yè)務(wù)披露等內(nèi)容，并就會(huì)計(jì)處理原則、會(huì)計(jì)科目設(shè)置等提出建議。

該辦法中對(duì)于賬務(wù)處理的規(guī)定是：在資產(chǎn)要素下，增設(shè)“1124應(yīng)收保理款”一級(jí)科目，核算公司開展融資保理業(yè)務(wù)時(shí)，以不超過(guò)保理合同規(guī)定的保理比例支付給賣方的款項(xiàng)，或開展非融資保理業(yè)務(wù)履行擔(dān)保責(zé)任支付代償?shù)目铐?xiàng)。在本科目下設(shè)置“回購(gòu)保理業(yè)務(wù)本金”、“買斷保理業(yè)務(wù)本金”、“未確認(rèn)買斷保理收益”、“逾期未償還保理款”、“非融資保理業(yè)務(wù)擔(dān)保代償款”等二級(jí)科目。同時(shí)將保理業(yè)務(wù)分為有追索權(quán)保理和無(wú)追索權(quán)保理兩種類型。有追索權(quán)的保理是指企業(yè)將應(yīng)收賬款的債權(quán)轉(zhuǎn)讓給保理商得到款項(xiàng)之后，如果購(gòu)買方拒絕付款或無(wú)力付款，保理商有權(quán)向賣方企業(yè)進(jìn)行追索，要求其無(wú)條件回購(gòu)該應(yīng)收賬款，歸還保理業(yè)務(wù)本金。無(wú)追索權(quán)的保理則相反，是由保理商獨(dú)自承擔(dān)購(gòu)買方拒絕付款或無(wú)力付款的風(fēng)險(xiǎn)。不同類型的保理業(yè)務(wù)由于其實(shí)質(zhì)不同而采取不同的核算方法。

進(jìn)行有追索權(quán)保理業(yè)務(wù)（也稱回購(gòu)業(yè)務(wù)）的初始交易時(shí)，

借： 應(yīng)收保理款—回購(gòu)保理業(yè)務(wù)本金（支付的融資款）

貸：銀行存款

公司與客戶發(fā)生無(wú)追索權(quán)保理業(yè)務(wù)（也稱買斷業(yè)務(wù)）的初始交易時(shí)：

借： 應(yīng)收保理款—買斷保理業(yè)務(wù)本金（受讓應(yīng)收賬款金額）

貸：銀行存款（支付的融資款）

應(yīng)收保理款—未確認(rèn)買斷保理收益（買斷保理收益）

應(yīng)付賬款（應(yīng)退還債權(quán)人金額）

每月計(jì)提和收取手續(xù)費(fèi)及利息時(shí)處理與第一種方法相同。期末，只對(duì)應(yīng)收保理款科目下逾期的應(yīng)收保理款和應(yīng)收利息計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，可以按照個(gè)別認(rèn)定法或組合計(jì)提法。

以上這種方法在天津市作為征求意見稿發(fā)布后，廣泛被天津市的商業(yè)保理行業(yè)內(nèi)的企業(yè)所采納，但并沒有在全國(guó)普及開來(lái)。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是符合保理業(yè)務(wù)的定義和其基本屬性，符合會(huì)計(jì)核算的基本原則，且其簡(jiǎn)單易懂，讓核算人員和報(bào)表使用者便于掌握。但這種方法增設(shè)了一個(gè)重要科目，并且該科目的設(shè)置目前并沒有法律法規(guī)等相關(guān)文件予以認(rèn)可。對(duì)于該科目的性質(zhì)和歸類還有很多地方值得商榷和研究。

三、金融資產(chǎn)科目法

這種方法同樣需要根據(jù)保理業(yè)務(wù)分為有追索權(quán)保理和無(wú)追索權(quán)保理而采用不同的會(huì)計(jì)處理方法。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則23號(hào)—金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則24號(hào)—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》的相關(guān)規(guī)定，金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移要看企業(yè)是否保留了關(guān)于該金融資產(chǎn)幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，公司與客戶發(fā)生有追索權(quán)保理業(yè)務(wù)（也稱回購(gòu)業(yè)務(wù)）的交易時(shí)，由于客戶仍舊保留著這筆應(yīng)收賬款所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，其實(shí)質(zhì)并非是金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移而只能視為企業(yè)間有擔(dān)保及費(fèi)用的借款，充當(dāng)擔(dān)保物的是客戶企業(yè)的應(yīng)收賬款，因此相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為，

借： 其它應(yīng)收款—保理業(yè)務(wù)本金

貸：銀行存款

到期收回保理款本金時(shí)做初始交易的反向分錄，每月計(jì)提和收取手續(xù)費(fèi)及利息時(shí)處理同上。

公司與客戶發(fā)生無(wú)追索權(quán)保理業(yè)務(wù)（也稱買斷業(yè)務(wù)）的初始交易時(shí)，由于客戶已經(jīng)轉(zhuǎn)移了關(guān)于這筆應(yīng)收賬款所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，其實(shí)質(zhì)是金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，保理商應(yīng)該確認(rèn)購(gòu)入企業(yè)的金融資產(chǎn)：

借： 交易性金融資產(chǎn)—保理業(yè)務(wù)本金

貸：銀行存款

借： 應(yīng)收賬款—應(yīng)收保理手續(xù)費(fèi)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入—保理手續(xù)費(fèi)收入

到期收回保理款本金時(shí)做初始交易的反向分錄，每月計(jì)提和收取手續(xù)費(fèi)及利息時(shí)處理同上。

這種方式從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中認(rèn)定的債權(quán)債務(wù)的實(shí)質(zhì)來(lái)說(shuō)是正確的，但是對(duì)于保理業(yè)務(wù)兩種分類實(shí)質(zhì)的認(rèn)定，還需要從債權(quán)法的相關(guān)規(guī)定加以研究，這不僅是一個(gè)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，更是關(guān)于保理業(yè)務(wù)這種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基本屬性的問(wèn)題。因此對(duì)于保理公司會(huì)計(jì)核算方法的研究最終還要回歸對(duì)于保理這種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的研究。這種方法的另一個(gè)弊端是，準(zhǔn)則規(guī)定的交易性金融資產(chǎn)應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，而對(duì)于公允價(jià)值的認(rèn)定和減值準(zhǔn)備的等問(wèn)題，在這種核算方法中還沒有深入的研究和解釋。

以上這些方法目前在保理行業(yè)內(nèi)均有較多的公司正在使用，這些方法各有核算的依據(jù)和弊端，因此建議國(guó)家盡快建立關(guān)于商業(yè)保理公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理的具體實(shí)施細(xì)則，并完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)債券化、保理業(yè)務(wù)等的相關(guān)內(nèi)容。下一步工作還要繼續(xù)探討和研究關(guān)于商業(yè)保理公司的其它會(huì)計(jì)處理，如壞賬與壞賬準(zhǔn)備的確認(rèn)與計(jì)量，再保理相關(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理以及公司財(cái)務(wù)報(bào)表披露等。