陳璽章

[摘要]中國(guó)早在2004年9月就公布了《中華人民共和國(guó)遺產(chǎn)稅暫行條例（草案）》，但是由于我國(guó)當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)、政治等方面發(fā)展不成熟，導(dǎo)致我國(guó)遺產(chǎn)稅的開征一再擱置。時(shí)隔十年，現(xiàn)在的中國(guó)正在飛速發(fā)展，已經(jīng)有一部分人完成了財(cái)富的積累，為遺產(chǎn)稅的開征提供了可能。同時(shí)，由于我國(guó)貧富差距也在進(jìn)一步擴(kuò)大，遺產(chǎn)稅的開征刻不容緩。遺產(chǎn)稅政策的制定便成為遺產(chǎn)稅在中國(guó)能否成功開征的重中之重。

[關(guān)鍵詞]遺產(chǎn)稅制類型；遺產(chǎn)稅；遺產(chǎn)稅設(shè)計(jì)

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.23.123

1 遺產(chǎn)稅制類型的選擇

我國(guó)應(yīng)采用分遺產(chǎn)稅制。所謂“分”遺產(chǎn)稅制有兩層意思：第一層意思是“先分后稅”，即先對(duì)遺產(chǎn)進(jìn)行分配，再對(duì)分配后的遺產(chǎn)進(jìn)行征稅；第二層意思是區(qū)分不同的繼承人，照顧到繼承人與被繼承人的關(guān)系遠(yuǎn)親親疏，實(shí)行不同的稅率，對(duì)直系親屬繼承的遺產(chǎn)征收輕稅，對(duì)其他繼承人征收重稅，實(shí)行差別稅率。

2 遺產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)

2.1 納稅人和征稅對(duì)象的確定

根據(jù)《中華人民共和國(guó)遺產(chǎn)稅草案》規(guī)定：凡在中華人民共和國(guó)境內(nèi)居住的中華人民共和國(guó)公民死亡（含宣告死亡）時(shí)遺有財(cái)產(chǎn)者，應(yīng)就其在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，境外的全部遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅。不在中華人民共和國(guó)境內(nèi)居住的中華人民共和國(guó)公民，以及外國(guó)公民、無國(guó)籍人死亡（含宣告死亡）時(shí)在中華人民共和國(guó)境內(nèi)遺有財(cái)產(chǎn)者，應(yīng)就其在中華人民共和國(guó)境內(nèi)的遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅。

遺產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人應(yīng)按這樣的順序確定：有遺囑執(zhí)行人的，為遺囑執(zhí)行人；無遺囑執(zhí)行人的，為繼承人及受贈(zèng)人；無遺囑執(zhí)行人、繼承人及受贈(zèng)人的，為依法選定的遺產(chǎn)管理人；遺產(chǎn)稅的納稅義務(wù)為無行為能力人或者限制行為能力人時(shí)，其納稅義務(wù)由其法定代理人或監(jiān)護(hù)人履行。

2.2 征收范圍的確定

遺產(chǎn)稅的征稅范圍應(yīng)包括被繼承人的全部貨幣資金、非貨幣實(shí)物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、利息股息紅利所得以及保險(xiǎn)賠償?shù)?。?duì)于非貨幣性的資產(chǎn)的價(jià)值多少應(yīng)由國(guó)家認(rèn)可的專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估，再依據(jù)評(píng)估價(jià)格按照相關(guān)規(guī)定繳納遺產(chǎn)稅。

為了避免被繼承人去世之前，將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與他人以達(dá)到避稅的目的，應(yīng)對(duì)發(fā)生遺產(chǎn)稅應(yīng)稅行為加以時(shí)間約束。一般認(rèn)為，被繼承人以逃避遺產(chǎn)稅為目的，贈(zèng)與他人財(cái)產(chǎn)的起始時(shí)間為被繼承人得知自己即將去世或者預(yù)測(cè)到自己即將去世的時(shí)點(diǎn)起。參照他國(guó)規(guī)定，我國(guó)遺產(chǎn)稅應(yīng)稅行為發(fā)生的時(shí)間段為被繼承人去世前三年。

對(duì)于被繼承人生前的負(fù)責(zé)、欠款、喪葬費(fèi)、遺產(chǎn)管理費(fèi)等，不應(yīng)計(jì)入遺產(chǎn)稅的征收范圍。

2.3 稅率的確定

隨著人均收入的提高，無論是高收入群體還是低收入群體所持有財(cái)富數(shù)量都會(huì)增長(zhǎng)，如果遺產(chǎn)稅的級(jí)差仍然保持不變的話會(huì)損害低收入群體的利益。綜合考慮，筆者比較支持東北財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士研究生高菊山的劃分方法，具體如下：

2.4 免征額的確定

遺產(chǎn)稅的免征額的設(shè)定不宜過低，應(yīng)該堅(jiān)持高免征額的原則，充分發(fā)揮遺產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)作用。充分利用遺產(chǎn)稅對(duì)少數(shù)財(cái)富所有人的過多財(cái)產(chǎn)進(jìn)行再分配，限制財(cái)富過分積聚于個(gè)人，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平，保障社會(huì)穩(wěn)定。

筆者認(rèn)為免征額的設(shè)定應(yīng)結(jié)合各地方的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和實(shí)際情況制定。例如，北京、上海、深圳等一線城市，人均收入相對(duì)較高，而且有諸如住房等大額資產(chǎn)的存在，導(dǎo)致被繼承人的遺產(chǎn)數(shù)額較大，應(yīng)該設(shè)定較高的免征額，以500萬元為宜。對(duì)于三線和四線城市、偏遠(yuǎn)山區(qū)、貧困地區(qū)等經(jīng)濟(jì)水平較低的地方，為了實(shí)現(xiàn)縮小與經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的貧富差距，理應(yīng)采用負(fù)稅率。但是由于遺產(chǎn)稅稅制決定其不能有負(fù)稅率，因此，零稅率最為適宜。

2.5 免稅項(xiàng)目的確定

由于遺產(chǎn)的范圍很寬，大到房屋，小到鑰匙都屬遺產(chǎn)的范圍。但是在現(xiàn)實(shí)生活中，不可能對(duì)被繼承人所有的遺產(chǎn)進(jìn)行征稅，也不可能把被繼承人所有遺產(chǎn)列入征稅范圍。這就需要我們?cè)诂F(xiàn)實(shí)中進(jìn)一步確定課稅的具體范圍，合理劃定遺產(chǎn)稅的課稅界限。筆者認(rèn)為以下幾點(diǎn)可以列為免稅項(xiàng)目，不征收遺產(chǎn)稅。

①第一繼承人繼承死者擁有的唯一一套普通標(biāo)準(zhǔn)住宅。②遺贈(zèng)人、受贈(zèng)人或繼承人捐贈(zèng)給各級(jí)政府、教育、民政和福利、公益事業(yè)的遺產(chǎn)。③被繼承人生前所擁有的著作權(quán)，專利權(quán)和專利技術(shù)等。④被繼承人死亡所獲得的保險(xiǎn)金賠償。⑤被繼承人生前所飼養(yǎng)的寵物，免征遺產(chǎn)稅。⑥沒有繼承人且沒有受贈(zèng)人，遺產(chǎn)歸國(guó)家所有，免征遺產(chǎn)稅。⑦國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他免征遺產(chǎn)稅的情形。

2.6 稅前扣除項(xiàng)目的確定

①被繼承人在去世前三年內(nèi)無償捐贈(zèng)給政府、貧困山區(qū)、義務(wù)教育等公益事業(yè)性捐贈(zèng)。②被繼承人去世前所欠債款，可依據(jù)具有法律效力的欠條、合同等憑證記載金額，據(jù)實(shí)扣除。③被繼承人去世前所欠繳的稅款、稅收滯納金及罰款。④取得普通發(fā)票的喪葬費(fèi)用，可依據(jù)發(fā)票注明金額稅前扣除。執(zhí)行遺囑及管理遺產(chǎn)的直接費(fèi)用，可依據(jù)合同記載金額稅前扣除。⑤對(duì)非貨幣財(cái)產(chǎn)的估價(jià)費(fèi)用。⑥以上行為合同訂立所涉及的印花稅，可據(jù)實(shí)扣除。⑦國(guó)務(wù)院有關(guān)部門規(guī)定的其他稅前扣除項(xiàng)目的情形。

2.7 納稅期限與地點(diǎn)的確定

筆者認(rèn)為，在被繼承人去世后3個(gè)月內(nèi)，由遺產(chǎn)繼承人進(jìn)行納稅申報(bào)最為適宜。一方面，3個(gè)月的時(shí)間被繼承人喪葬相關(guān)事宜已經(jīng)完成；另一方面，繼承人的悲傷情緒也得到了緩解，適宜商討遺產(chǎn)事項(xiàng)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在接到申報(bào)1個(gè)月內(nèi)對(duì)申報(bào)的內(nèi)容進(jìn)行調(diào)查核實(shí)，后向納稅人發(fā)送稅款繳納通知書。納稅人應(yīng)在接到通知書后1個(gè)月內(nèi)繳納稅款。逾期未繳納稅款，視為繼承人主動(dòng)放棄繼承。

遺產(chǎn)為非貨幣財(cái)產(chǎn)的，應(yīng)由國(guó)家認(rèn)可的估價(jià)機(jī)構(gòu)進(jìn)行估價(jià)，以估價(jià)確定遺產(chǎn)數(shù)額；如果納稅人無法一次性清繳稅款，可在提交納稅申報(bào)的同時(shí)，提交分期納稅的申請(qǐng)書。稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)調(diào)查核實(shí)，確認(rèn)繼承人是否確無一次性清繳能力，并于接到分期納稅申請(qǐng)1個(gè)月內(nèi)給予回復(fù)。

3 結(jié)論

遺產(chǎn)稅的納稅地點(diǎn)應(yīng)為被繼承人的戶籍所在地，應(yīng)由繼承人到被繼承人戶籍所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)，并按照被繼承人戶籍所在地遺產(chǎn)稅標(biāo)準(zhǔn)征收遺產(chǎn)稅。