王育梅+馬玉林

會計(jì)師事務(wù)所是典型的“人合”特征的知識型組織，其中人力資本的重要性不僅要遠(yuǎn)超過財(cái)務(wù)資本，而且其重要性比在一般工商企業(yè)中更為顯著。

現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)已經(jīng)承認(rèn)人力資本對經(jīng)濟(jì)增長的重要作用，其對經(jīng)濟(jì)增長的貢獻(xiàn)率甚至被認(rèn)為遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過物質(zhì)資本，市場經(jīng)濟(jì)中的微觀主體也越來越重視對人力資本的投資。會計(jì)師事務(wù)所是典型的“人合”特征的知識型組織，其中人力資本的重要性不僅要遠(yuǎn)超過財(cái)務(wù)資本，而且其重要性比在一般工商企業(yè)中更為顯著。那些經(jīng)營績效相對比較好的會計(jì)師事務(wù)所，人力資本產(chǎn)權(quán)安排一般都會更加有效。顯然，無論會計(jì)師事務(wù)所這種產(chǎn)權(quán)安排具體表現(xiàn)形式如何，它都需要立足于重視人力資本投資、提高人力資本所有者的積極性和創(chuàng)造性。會計(jì)師事務(wù)所人力資本產(chǎn)權(quán)化是指注冊會計(jì)師等人力資本所有者基于其與人身不可分離的人力資本，通過一定的制度安排而共享企業(yè)的控制權(quán)和剩余索取權(quán)的運(yùn)作形式。會計(jì)師事務(wù)所要想實(shí)現(xiàn)良性的人力資本產(chǎn)權(quán)化，就需要破解某些瓶頸，并建立有效的人力資本產(chǎn)權(quán)實(shí)現(xiàn)機(jī)制。破除障礙范圍界定的困難是人力資本產(chǎn)權(quán)化的障礙之一。毋庸置疑，每個(gè)人都是其人力資本的所有者，但并非所有的人力資本都適合產(chǎn)權(quán)化，因?yàn)閷Υ蠖鄶?shù)人力資本來說，由于其可替代性比較強(qiáng)，在市場上缺乏足夠的議價(jià)能力，從而無力提出產(chǎn)權(quán)化要求，其實(shí)現(xiàn)只能通過勞動(dòng)報(bào)酬形式。然而，區(qū)分哪些人力資本有必要產(chǎn)權(quán)化又不是一個(gè)輕松的任務(wù)。第一，人力資本的價(jià)值不僅是主觀的，而且也是可變的，這意味著會計(jì)師事務(wù)所總體上要承擔(dān)人力資本產(chǎn)權(quán)化后人力資本價(jià)值降低的風(fēng)險(xiǎn)，而人力資本價(jià)值增進(jìn)后又可能對之前實(shí)現(xiàn)的產(chǎn)權(quán)化程度不滿，進(jìn)而產(chǎn)生更高的產(chǎn)權(quán)化預(yù)期，這往往會與會計(jì)師事務(wù)所能夠提供的產(chǎn)權(quán)化空間存在沖突。第二，對一個(gè)特定的會計(jì)師事務(wù)所來說，可以進(jìn)行產(chǎn)權(quán)化的人力資本范圍不是無限的，基于企業(yè)都有一個(gè)最佳治理規(guī)模，人力資本產(chǎn)權(quán)化的需求不能充分得到滿足，因而可能需要在有關(guān)的人力資本所有者之間通過競爭來取得這種產(chǎn)權(quán)化資格。在會計(jì)師事務(wù)所范圍內(nèi)具有人力資本產(chǎn)權(quán)化需求的主要是注冊會計(jì)師，注冊會計(jì)師依賴其知識、經(jīng)驗(yàn)和技能而從事執(zhí)業(yè)活動(dòng)，這是人力資本的標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)?；谙嚓P(guān)企業(yè)組織法律規(guī)定和政府及行業(yè)主管部門的推動(dòng)，特殊的普通合伙會計(jì)師事務(wù)所必將是我國注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展的必然趨勢。通常認(rèn)為，一旦大量注冊會計(jì)師僅以人力資本這種非貨幣性出資方式獲得會計(jì)師事務(wù)所合伙人身份，就必然會弱化注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所對外承擔(dān)責(zé)任的能力，因?yàn)槿肆Y本不可以抵押、變現(xiàn)以用于償債。這種觀點(diǎn)所擔(dān)心的問題是存在的，但是這種人力資本產(chǎn)權(quán)化卻未必導(dǎo)致弱化注冊會計(jì)師承擔(dān)外部責(zé)任的能力。在特殊的普通合伙會計(jì)師事務(wù)所，注冊會計(jì)師產(chǎn)生執(zhí)業(yè)重大過錯(cuò)需要承擔(dān)無限責(zé)任的場合，如果因注冊會計(jì)師個(gè)人資產(chǎn)不足而不能給相對人以足額的賠償，這并非會對注冊會計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展產(chǎn)生不利影響，因?yàn)槭袌鼋?jīng)濟(jì)秩序下最重要的是提供一個(gè)平等適用于所有參與者的規(guī)則，而不是確保某一特定的參與者不會遭受非預(yù)期的風(fēng)險(xiǎn)。況且，即使在最初能夠確認(rèn)注冊會計(jì)師有足夠多的財(cái)產(chǎn)可用于承擔(dān)外部責(zé)任的保證，又怎么確保在發(fā)生這種責(zé)任的時(shí)候還能具備初始的財(cái)產(chǎn)條件呢？因此，基于對弱化注冊會計(jì)師承擔(dān)責(zé)任能力的擔(dān)憂而影響注冊會計(jì)師人力資本產(chǎn)權(quán)化，這種結(jié)果更多的是來自觀念的制約。不同結(jié)構(gòu)類型的博弈目前我國會計(jì)師事務(wù)所組織形式多樣，其產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)也各具特點(diǎn)，在此僅以特殊的普通合伙會計(jì)師事務(wù)所為背景討論不同類型所有者之間的關(guān)系問題。也就是說，在一個(gè)特定的會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)，基于人力資本產(chǎn)權(quán)化的后果，將形成一部分合伙人是單純的人力資本代表者，另一部分合伙人則兼具人力資本所有者和貨幣資本所有者兩重身份這樣的產(chǎn)權(quán)格局。于是，如何平衡不同類型的所有者的權(quán)力責(zé)任，就是一個(gè)重大挑戰(zhàn)，這個(gè)問題如果無法理順，就會造成事務(wù)所內(nèi)部持久的資源消耗，將嚴(yán)重影響事務(wù)所經(jīng)營績效。提供物質(zhì)資本的合伙人與僅提供人力資本的合伙人之間將處于長期的博弈狀態(tài)，他們之間無疑會在產(chǎn)權(quán)份額等問題上產(chǎn)生必然的利益對立關(guān)系。而為了避免出現(xiàn)這種棘手的境況，會計(jì)師事務(wù)所在設(shè)計(jì)其產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)時(shí)可能就傾向于避免直接確認(rèn)人力資本產(chǎn)權(quán)，又由于大量的會計(jì)師事務(wù)所都是原有物力資本所有者創(chuàng)建的，是會計(jì)師事務(wù)所事實(shí)上的控制者，因而他們也有天然的優(yōu)勢得以阻止人力資本所有者的進(jìn)入。與上述兩種類型的所有者之間的博弈相關(guān)，人力資本產(chǎn)權(quán)如何與物質(zhì)資產(chǎn)進(jìn)行合理的區(qū)分并進(jìn)行會計(jì)計(jì)量又是另一個(gè)阻礙人力資本產(chǎn)權(quán)化的難題。由于現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系并不是基于人力資本產(chǎn)權(quán)化的體系范式，不僅缺乏制度依據(jù)，而且尚未形成將人力資本包容進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)體系的基本觀念。在大范圍的價(jià)值觀上，我們確實(shí)承認(rèn)人本身的價(jià)值，但這種對人的價(jià)值的承認(rèn)與對物的價(jià)值的承認(rèn)不是在同一個(gè)層次上的，它們之間是無法通約的，也就是說，它們二者是不能相互進(jìn)行交換的價(jià)值范疇，無論在倫理、法律還是社會層面上都傾向于回避這種以計(jì)算的方式對人本身的估價(jià)。因而，反映在財(cái)務(wù)會計(jì)層面上，就缺乏對人力資本進(jìn)行評估和計(jì)量進(jìn)而納入會計(jì)核算體系的基本技術(shù)規(guī)范。人力資本產(chǎn)權(quán)化顯然將受制于一種新的財(cái)務(wù)會計(jì)范式的出現(xiàn)，這個(gè)新財(cái)務(wù)會計(jì)范式不再是以物力資本為唯一剩余收益分配主體，而是一個(gè)以物力資本和人力資本雙重產(chǎn)權(quán)主體參與剩余收益分配，以物力財(cái)務(wù)資源和人力財(cái)務(wù)資源為雙重管理對象的創(chuàng)新范式。拓寬機(jī)制會計(jì)師事務(wù)所終究是以人力資本為核心競爭力的企業(yè)，而若要充分激發(fā)人力資本的生產(chǎn)率，就需要采納更加有效的制度，人力資本產(chǎn)權(quán)化無疑是重要的途徑之一。在建立了對人力資本產(chǎn)權(quán)化的正確認(rèn)知后，還需要對人力資本產(chǎn)權(quán)化的實(shí)現(xiàn)機(jī)制進(jìn)行建構(gòu)。從我國現(xiàn)行法律框架看，給予會計(jì)師事務(wù)所可行的組織形式主要限于有限責(zé)任公司、普通合伙企業(yè)、特殊的普通合伙企業(yè)這三種。這三種組織形式中，有限責(zé)任公司由于其濃厚的“資合”性質(zhì)，與事務(wù)所“人合”的天然特質(zhì)產(chǎn)生沖突，使事務(wù)所的內(nèi)部管理與外部發(fā)展出現(xiàn)諸多矛盾與問題，而普通合伙因其無限連帶責(zé)任的制度約束，使得大型會計(jì)師事務(wù)所往往避而遠(yuǎn)之。根據(jù)《合伙企業(yè)法》的規(guī)定，在特殊的普通合伙企業(yè)中，一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任；合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中非因故意或者重大過失造成的合伙企業(yè)債務(wù)以及合伙企業(yè)的其他債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任。顯然，“其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任”似乎暗示合伙人均應(yīng)有財(cái)產(chǎn)投入合伙企業(yè)，表明這種制度設(shè)計(jì)仍然沒有完全走出物力資本決定產(chǎn)權(quán)地位的窠臼。當(dāng)然，如果從另一面來理解，假如某合伙人在合伙企業(yè)中沒有其財(cái)產(chǎn)份額，這種情況下就可以免于承擔(dān)責(zé)任，這確實(shí)將造成弱化注冊會計(jì)師外部責(zé)任的問題。因此，在企業(yè)組織形式?jīng)]有太多選擇余地的情況下，需要在人力資本所有者與其他所有者之間就這種對外責(zé)任承擔(dān)問題確立更具有操作性的契約安排，這樣才能夠消除人力資本產(chǎn)權(quán)化帶來的負(fù)面影響。因人而異人力資本所有者對產(chǎn)權(quán)化的預(yù)期是有差異和多樣化的，并非每一個(gè)人都對合伙人身份有強(qiáng)烈的欲求，這與一個(gè)人的抱負(fù)水平和風(fēng)險(xiǎn)態(tài)度有關(guān)。同時(shí)，如前所述，一個(gè)特定的會計(jì)師事務(wù)所所能提供的“股權(quán)化”空間是有限的，會計(jì)師事務(wù)所也會在內(nèi)部合伙人資格上設(shè)定一定的門檻，因此不可能每一個(gè)注冊會計(jì)師都成為合伙人。在這種條件下，就要特別考慮那些不愿或不能通過成為合伙人而實(shí)現(xiàn)人力資本產(chǎn)權(quán)化的注冊會計(jì)師，為他們的人力資本產(chǎn)權(quán)化提供另外的合理通道，否則當(dāng)注冊會計(jì)師一旦面臨職務(wù)上升空間已經(jīng)變得狹窄而又不能通過其他的產(chǎn)權(quán)安排而獲得一個(gè)相對滿意的位置和酬報(bào)的情況下，恐怕就必須尋找其他的出路，從而影響會計(jì)師事務(wù)所整體人力資源的穩(wěn)定性。這需要通過契約安排來實(shí)現(xiàn)這部分人力資本產(chǎn)權(quán)化，基本的權(quán)利框架可設(shè)計(jì)為這樣：與“股權(quán)化”的情形相比，這部分人力資本產(chǎn)權(quán)以不享有會計(jì)師事務(wù)所決策權(quán)為特征，也就是在事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)中，這部分人力資本所有者由于不具備合伙人地位從而不參與決策機(jī)關(guān)的決策活動(dòng)，但是要享有一定的剩余分配權(quán)。在特殊的普通合伙制背景下，由于這部分人力資本所有者不具備合伙人地位，因而也就不對合伙企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，但對自身從事執(zhí)業(yè)活動(dòng)中的故意或重大過失行為給事務(wù)所造成的損失要承擔(dān)責(zé)任。由于沒有了直接外部責(zé)任，為平衡事務(wù)所內(nèi)部利益關(guān)系，所以其享有的剩余分配權(quán)就不能是完整的，因?yàn)檫@部分權(quán)利是事務(wù)所合伙人通過契約方式讓渡給這部分非合伙人的人力資本所有者的。這種剩余索取權(quán)的行使需要由契約規(guī)定其方式和內(nèi)容，在統(tǒng)一納入整個(gè)事務(wù)所的分配體系的前提下，對兩種人力資本產(chǎn)權(quán)的分享剩余的方式要有明確的約定。（第一作者單位為三明市梅列區(qū)勞務(wù)派遣公司，第二作者單位為上海財(cái)經(jīng)大學(xué)）