寧洋洋

摘要：內(nèi)部控制有效性是指內(nèi)部控制制度為其目標(biāo)提供合理保證的程度。如何評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性一直是學(xué)術(shù)研究的重點(diǎn)課題，目前主要有定性法和定量法，定性方法主要有詳細(xì)評(píng)價(jià)法和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法，定量法有模糊綜合評(píng)價(jià)法和層次法。企業(yè)內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)控制是內(nèi)部控制的本質(zhì)，未來的研究方向應(yīng)該是基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；有效性；風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法

一、內(nèi)部控制有效性概念的界定

內(nèi)部控制有效性定義為在企業(yè)的管理過程中，能夠使全體員工參與的自我評(píng)估系統(tǒng)，其有效性在于能夠?yàn)槠髽I(yè)的經(jīng)營目標(biāo)提供一個(gè)合理的保證；且保障財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及管理的信息真實(shí)可靠；企業(yè)的活動(dòng)符合法律法規(guī)，則內(nèi)部控制是有效的（COSO，1992）。陳漢文則認(rèn)為服務(wù)于企業(yè)的目標(biāo)是內(nèi)部控制的內(nèi)容，內(nèi)部控制的有效性以及有效的內(nèi)部控制是兩個(gè)不相同但有緊密相關(guān)的概念（2008）。王海林認(rèn)為對(duì)內(nèi)部控制的有效性的評(píng)價(jià)應(yīng)該包含對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施結(jié)果的評(píng)價(jià)和對(duì)其實(shí)施過程的評(píng)價(jià)。綜上所述，內(nèi)部控制的有效性應(yīng)該包含三個(gè)方面：一是內(nèi)控制度要與內(nèi)空目標(biāo)保持一致性；二是內(nèi)控制度包含設(shè)計(jì)有效性和執(zhí)行有效性，但執(zhí)行有效性更重要，三是要遵循相關(guān)的法律法規(guī)。

二、什么是有效的內(nèi)部控制

（一）有效的內(nèi)部控制是一個(gè)范圍，不是絕對(duì)的保證

有效的內(nèi)部控制是提供合理保證，不是100%的保證。美國《證劵交易法》對(duì)合理保證的解釋是：“這是一種詳細(xì)的水平和保證程度，它能夠使謹(jǐn)慎的高級(jí)職員在處理事務(wù)的時(shí)候感到滿意”。所謂的一個(gè)范圍指的是有效的內(nèi)部控制不是一個(gè)點(diǎn)，而是一個(gè)區(qū)間，在合理保證和絕對(duì)保證之間必然存在一個(gè)區(qū)間（陳漢文和張宜霞，2008）。這個(gè)區(qū)間之間只有上限，即100%，下限是人們根據(jù)實(shí)際情況作出的判斷，這是一個(gè)不確定的數(shù)值。所以，有效的內(nèi)部控制僅僅為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供一個(gè)合理的保證，而不是絕對(duì)的保證，也可以說有效的內(nèi)部控制僅僅是存在的一個(gè)判定的區(qū)間，而不是一個(gè)點(diǎn)。內(nèi)部控制的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)如果在這個(gè)范圍內(nèi)，就可以說這個(gè)內(nèi)部控制是有效的，反之，則是無效的。

（二）內(nèi)部控制目標(biāo)不同，有效的內(nèi)部控制含義也不同

每個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制目標(biāo)是不同的，所以有效的內(nèi)部控制的概念也會(huì)因此有差別，當(dāng)然合理保證的內(nèi)容也會(huì)不同。遵循法規(guī)和財(cái)務(wù)的可靠性兩個(gè)目標(biāo)通常在企業(yè)的可控范圍之內(nèi)，因此，內(nèi)部控制一般都能合理保證其實(shí)現(xiàn)。而對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，企業(yè)的內(nèi)部控制不可能完全杜絕錯(cuò)誤的判斷和決策，因?yàn)閼?zhàn)略目標(biāo)不僅僅受到自身因素的影響，還受到外部環(huán)境的影響，而外部環(huán)境是復(fù)雜多變的，這個(gè)時(shí)候，企業(yè)就很難以控制。因此，企業(yè)管理層為了做出更好的決策，都會(huì)利用內(nèi)部控制，然而此時(shí)，仍然不能保證這些目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，有效的內(nèi)部控制對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)而言是不同的。那么這個(gè)時(shí)候?qū)ζ髽I(yè)的內(nèi)部控制有效性如何做出評(píng)價(jià)呢？仍然是判斷企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是否屬于該范圍，如果屬于，內(nèi)部控制就是有效的內(nèi)部控制，否則，就是無效的內(nèi)部控制。

（三）內(nèi)部控制的認(rèn)定環(huán)節(jié)應(yīng)該是執(zhí)行的有效性

為了實(shí)現(xiàn)設(shè)計(jì)有效、全面和詳細(xì)，在進(jìn)行內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)時(shí)，必須考慮到內(nèi)部控制的五大目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，然而最終使得相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)出來的內(nèi)部控制制度不符合企業(yè)的實(shí)際情況，最終大部分都沒有被企業(yè)接受。實(shí)際上，對(duì)于認(rèn)定環(huán)節(jié)到底是“設(shè)計(jì)有效”更重要還是“執(zhí)行有效”更重要，這個(gè)問題一直面臨一個(gè)很難抉擇的處境，因?yàn)橐箖?nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)更有效，內(nèi)部控制的構(gòu)建既要考慮到全面性，也要考慮設(shè)計(jì)的詳細(xì)，又要考慮成本效率和效益的原則，還要考慮易于用到實(shí)踐中去，“這就充分暴露出內(nèi)部控制在‘設(shè)計(jì)有效和執(zhí)行有效之間存在著相互替代的矛盾效應(yīng)”（王東升，吳秋生，2015），內(nèi)部控制的這種替代效應(yīng)會(huì)造成企業(yè)管理者顧此失彼，在進(jìn)行選擇的時(shí)候，到底是考慮“設(shè)計(jì)有效”更重要還是“執(zhí)行有效”更重要呢？毫無疑問，當(dāng)然是內(nèi)部控制制度的執(zhí)行更重要，這也是內(nèi)控的最終目標(biāo)，當(dāng)兩者出現(xiàn)沖突的時(shí)候，內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性是首先要考慮到的。那么如何才能做到內(nèi)部控制的執(zhí)行有效性呢？主要有以下兩個(gè)方面：

1.內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)要以執(zhí)行有效為基礎(chǔ)

成本效益原則是在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度時(shí)首先要考慮的。要設(shè)計(jì)一個(gè)符合企業(yè)實(shí)際情況的內(nèi)部控制制度一定要花費(fèi)成本，比如在聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)或者引入外部咨詢機(jī)構(gòu)進(jìn)行內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和評(píng)價(jià)工作，一定會(huì)增加企業(yè)的成本。但是在執(zhí)行內(nèi)部控制制度的時(shí)候，只有建立一套科學(xué)且符合企業(yè)實(shí)際情況的內(nèi)控體系，內(nèi)部控制制度才能得到真正得到落實(shí)。企業(yè)才能真正做大做強(qiáng)，打造成“百年老店”，同時(shí)，內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)必須遵循內(nèi)部控制框架理論，并且結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營理念和組織結(jié)構(gòu)等個(gè)性特征。

2.建立風(fēng)險(xiǎn)管控為導(dǎo)向的內(nèi)部控制制度

內(nèi)部控制制度是在管控企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上建立的，首先要對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行全面的梳理，找到企業(yè)的主要風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，根據(jù)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)有針對(duì)性的去設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度；其次，將內(nèi)部控制制度應(yīng)用于實(shí)踐，任何一個(gè)內(nèi)控制度是否有效且能否得到良好的執(zhí)行，不能僅局限于理論上，必須接受實(shí)踐的檢驗(yàn)。最后，結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制實(shí)際運(yùn)行的時(shí)候存在問題，并不斷改進(jìn)。

三、內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)方法

對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行兩個(gè)方面進(jìn)行評(píng)價(jià)是目前國內(nèi)外得到普遍認(rèn)可的觀點(diǎn)。很顯然，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效，但并不意味著內(nèi)部控制就能得到很好的執(zhí)行，因此內(nèi)部控制有效性既要設(shè)計(jì)有效，還要執(zhí)行有效，美國證券交易委員會(huì)（SEC）也規(guī)定：在進(jìn)行內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的時(shí)候，應(yīng)該考慮內(nèi)控設(shè)計(jì)和執(zhí)行兩個(gè)方面的有效。目前對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)主要定性和定量兩種方法，基于對(duì)內(nèi)部控制有效性理論框架的構(gòu)建，然后在此基礎(chǔ)上，構(gòu)建數(shù)學(xué)模型，運(yùn)用數(shù)據(jù)和指標(biāo)進(jìn)一步對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。

（一）定性方法

國內(nèi)外對(duì)于內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的定性評(píng)價(jià)研究主要有風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法和詳細(xì)評(píng)價(jià)法兩種方法，這兩種方法都是基于COSO提出的內(nèi)部控制整體框架理論中的三大目標(biāo)和五要素。

1.詳細(xì)評(píng)價(jià)法。這種方法首先以權(quán)威機(jī)構(gòu)制定出的內(nèi)部控制制度框架為參考標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)內(nèi)部控制構(gòu)成的要素去評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)有效性，然后，再對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)行有效性進(jìn)行測(cè)試之后，最后做出內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和實(shí)施的有效性的評(píng)價(jià)，最終確定內(nèi)部控制是否有效。此種方法優(yōu)點(diǎn)是不需要高度的專業(yè)判斷，但也有很多缺點(diǎn)，一方面因?yàn)檫@種簡單的對(duì)照方法去評(píng)價(jià)會(huì)造成高成本、低效率；另一方面這樣得出的結(jié)論不可靠。盡管權(quán)威制定且得到普遍認(rèn)可的內(nèi)部控制框架理論是一個(gè)通用的標(biāo)準(zhǔn)，但是并沒有考慮到企業(yè)本身所處的實(shí)際情況，比如企業(yè)的規(guī)模、企業(yè)的行業(yè)以及外部的環(huán)境。由于這些缺點(diǎn)，美國實(shí)務(wù)和理論界后來提出了風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法

2.風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法是風(fēng)險(xiǎn)到控制，首先評(píng)估內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)，在識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因；最后對(duì)存在的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行評(píng)估，確定其是否有效。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是：一方面，可以結(jié)合每個(gè)企業(yè)的特定情況，比如企業(yè)所處的規(guī)模、所處的行業(yè)和所處的國家等情況，避免詳細(xì)解釋法的簡單核對(duì)，能提高廣泛的適用性和靈活性，降低成本，提高效率；另一方面，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法是在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測(cè)試范圍以及收集證據(jù)，這樣同樣可以降低成本，提高效率。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法的唯一缺點(diǎn)是需要更高程度的專業(yè)判斷。

（二）定量法

內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的定量方法是選取指標(biāo)建立模型，主要有模糊綜合評(píng)價(jià)法，層次分析法和經(jīng)驗(yàn)判斷法等。模糊綜合評(píng)價(jià)法有以下研究：以貨幣資金會(huì)計(jì)控制、實(shí)物資產(chǎn)會(huì)計(jì)控制等9個(gè)方面為要素（周春喜，2002），此種方法的有點(diǎn)事方法使用、簡潔和可操作，缺點(diǎn)是綜合評(píng)價(jià)設(shè)計(jì)因素多且復(fù)雜，研究如何建立與評(píng)價(jià)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的問題仍然有必要；以控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)部管理控制、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和監(jiān)督控制為要素（溫濤，2004），優(yōu)點(diǎn)是建立多層模糊綜合評(píng)價(jià)模型將定性指標(biāo)定量化，更有利于實(shí)踐工作，但缺點(diǎn)是權(quán)重因和因素集代表性有待進(jìn)一步探討；層次分析法有以下研究：以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制點(diǎn)確定、關(guān)鍵控制點(diǎn)確定、對(duì)應(yīng)設(shè)計(jì)指標(biāo)為要素（戴彥，2006），優(yōu)點(diǎn)是重點(diǎn)提出在企業(yè)龐大的體系運(yùn)作下，要找準(zhǔn)切入點(diǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，不足之處還需要更多實(shí)例驗(yàn)證；以內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定等7項(xiàng)為要素（姚靠華、蔣玲玲，2007），優(yōu)點(diǎn)是有效解決了各因素重要性難以量化的問題，達(dá)到了定量定性相結(jié)合的目的，但是如何推廣需要進(jìn)一步探討。

從上述方法可知內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)方法有了一定的完善和發(fā)展，但目前仍然有不少缺陷，比如模糊數(shù)學(xué)方法運(yùn)用使得一些定量指標(biāo)模糊化，使得評(píng)價(jià)結(jié)果不準(zhǔn)確，而且其運(yùn)作起來也很復(fù)雜。因此，采用單一的指標(biāo)和模型不能對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行科學(xué)合理的評(píng)價(jià)，將來研究發(fā)展更傾向于采用綜合指標(biāo)和綜合的評(píng)價(jià)體系對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。

四、內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)的現(xiàn)狀及發(fā)展方向

目前我國內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的現(xiàn)狀主要有以下幾個(gè)方面：

（一）盡管國家在2010年發(fā)布了統(tǒng)一的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，為內(nèi)部控制的建設(shè)提供了標(biāo)準(zhǔn)和框架指導(dǎo)，但是企業(yè)僅僅是停留在內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的表面上，在進(jìn)行內(nèi)部控制的建設(shè)時(shí)，企業(yè)只是機(jī)械的去模仿內(nèi)部控制框架的要素和內(nèi)容，盡管有了內(nèi)部控制制度，但這種制度并沒有結(jié)合企業(yè)的自身實(shí)際情況去設(shè)計(jì)。

（二）對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)的時(shí)候，過多的關(guān)注企業(yè)具體實(shí)際的控制活動(dòng)和控制的措施，幾乎很少考慮企業(yè)的整個(gè)層面的控制，更不用說去考慮對(duì)內(nèi)部控制的整體進(jìn)行評(píng)價(jià)，而且對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)只看結(jié)果，忽視過程。

（三）外部咨詢機(jī)構(gòu)能夠幫助管理層做出有效的內(nèi)部控制，但是目前大多企業(yè)過分依賴外部咨詢機(jī)構(gòu)，并沒有從企業(yè)自身的實(shí)際情況去設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度，且存在很多重復(fù)性的工作，同時(shí)，企業(yè)的自身缺點(diǎn)，如組織結(jié)構(gòu)、制度以及習(xí)慣等因素在短時(shí)間內(nèi)難以改變。

雖然不同的國家有不同的評(píng)價(jià)主體，而且所采用方法也存在差異，但是國內(nèi)外發(fā)展的趨勢(shì)來看，構(gòu)建基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制有效性研究是未來的發(fā)展方向。（作者單位：百色學(xué)院）

2014年百色學(xué)院校級(jí)一般項(xiàng)目《契約視角下的廣西上市公司內(nèi)部控制有效性研究》階段性成果，項(xiàng)目編號(hào)：2014KB20，百色學(xué)院，基金項(xiàng)目

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