馬亮亮 蔡興龍 徐磊

【摘要】綜合收益是在經(jīng)濟(jì)學(xué)收益基礎(chǔ)之上采用會(huì)計(jì)方法衡量的企業(yè)收益，相比傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益，它所能反映的企業(yè)收益將更為全面詳細(xì)。本文主要是通過對(duì)綜合收益觀念的闡述，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的綜合收益做了簡(jiǎn)要的概述，并進(jìn)一步說明了我國(guó)引入綜合收益理念的意義。

【關(guān)鍵詞】收益 綜合收益 利得和損失 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

一、綜合收益概念

收益的概念最早來源于經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密的書中，他認(rèn)為收益就是在保持原有資本前提下可以消費(fèi)的額度，在他看來收益就是財(cái)富的增加。后來經(jīng)濟(jì)學(xué)家?？怂菇o出了一個(gè)比較一般性的收益概念，他在著作《價(jià)值與資本》中提到收益是指期末資產(chǎn)在保持期初財(cái)富的前提下，一個(gè)人所能消費(fèi)的最大金額。

在早期的商品交易活動(dòng)中，單獨(dú)核算收益的理念并不流行，企業(yè)主一般通過期末資產(chǎn)總額減去期初資產(chǎn)總額來確定所賺取的財(cái)富。隨著復(fù)式簿記的逐漸應(yīng)用，人們開始越來越重視有關(guān)收益的確認(rèn)和計(jì)量問題，主要的想法就是將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所實(shí)現(xiàn)的收入與為實(shí)現(xiàn)這些收入而耗費(fèi)的成本相互匹配，二者之差就是企業(yè)的收益。20世紀(jì)30年代以后，西方國(guó)家的經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相互分離，為此企業(yè)就要通過積累利潤(rùn)來向股東分紅，因而收益的確認(rèn)對(duì)企業(yè)來說尤為重用。之后隨著企業(yè)之間所涉及的經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)越來越復(fù)雜，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，人們開始通過不斷地完善會(huì)計(jì)收益的確認(rèn)計(jì)量制度以便保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，并使其不斷地符合成本效益原則，會(huì)計(jì)收益觀越發(fā)的顯示出其舉足輕重的地位。

綜合收益是一個(gè)比較寬泛的收益概念，它是在結(jié)合了經(jīng)濟(jì)收益和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益后以經(jīng)濟(jì)收益為基礎(chǔ)提出來的，綜合收益主要是在實(shí)務(wù)中盡最大的可能利用會(huì)計(jì)上的確認(rèn)計(jì)量方法，將傳統(tǒng)名義貨幣下的收益在考慮了貨幣價(jià)值變動(dòng)因素后還原為實(shí)際意義上的收益。1980年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中首次引入了綜合收益這一會(huì)計(jì)要素，并給予了明確的解釋，即綜合收益是企業(yè)在會(huì)計(jì)期間，在除所有者投資和企業(yè)主派給所得以外的交易或事項(xiàng)引起的一切權(quán)益變動(dòng)。從美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)給出的解釋可以看出企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間發(fā)生的權(quán)益變動(dòng)主要是由三個(gè)不同的部分引起的，分別是企業(yè)實(shí)現(xiàn)的綜合收益部分、企業(yè)主投入部分以及企業(yè)主派給所得部分。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的綜合收益觀

2006年我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中開始定義了利得和損失：“利得是指企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入；損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的，與向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出?！边@個(gè)定義是以資產(chǎn)負(fù)債觀為基礎(chǔ)的，它對(duì)利得和損失的范圍做出了界限，指明了企業(yè)的利得與損失是除業(yè)主交易之外的所有者權(quán)益的變動(dòng)額，體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表進(jìn)一步的勾稽關(guān)系。利得和損失按兩部分處理，一部分是將其直接計(jì)入到所有者權(quán)益，另一部分是直接計(jì)入到當(dāng)期利潤(rùn)。2006年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未將利得、損失作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素，只是作出了概念性的定義，但從給出的定義可以看出，綜合收益觀念已經(jīng)開始在我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中逐漸的引入。

2009年財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知》，《解釋》首次將“綜合收益總額”作為一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告項(xiàng)目，并要求企業(yè)在確認(rèn)收益的時(shí)候報(bào)告綜合收益，“綜合收益總額”項(xiàng)目主要反映的是企業(yè)凈利潤(rùn)和其他綜合收益的合計(jì)額，而“其他綜合收益”項(xiàng)目反映的是按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失在扣除所得稅影響后的凈額。在利潤(rùn)表的凈利潤(rùn)中已包含了直接計(jì)入當(dāng)期損益的部分利得和損失，同時(shí)還有一部分并沒有計(jì)入到利潤(rùn)表中，而是以權(quán)益的形式直接計(jì)入到資產(chǎn)負(fù)債表中，但是這部分也是企業(yè)在當(dāng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的，所以對(duì)其也需要按收益的形式反映，通過綜合收益的列報(bào)，可以將所有的利得和損失完整的表示出來，使得本期的經(jīng)營(yíng)成果可以全面的反映。2006年在準(zhǔn)則中全面地引入了綜合收益的理念，這進(jìn)一步的提高了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，同時(shí)也在一定程度上限制了企業(yè)管理層進(jìn)行盈余管理和利潤(rùn)操縱的空間，對(duì)于企業(yè)所有者分析企業(yè)全面收益以便做出合理的決策有著巨大的作用。

2014年財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，正式規(guī)定“綜合收益”是指“企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易之外的其他交易或事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益變動(dòng)”，而“其他綜合收益”是指“企業(yè)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失”。在新的列報(bào)定義中去掉了“所得稅影響凈額”，因?yàn)橛行┫嚓P(guān)項(xiàng)目的稅率不一定都相同，如果不進(jìn)行分別的披露就會(huì)影響其他綜合收益的信息質(zhì)量。2014年修改的準(zhǔn)則中增設(shè)了“其他綜合收益”一級(jí)科目和報(bào)表項(xiàng)目，部分原在“資本公積”科目下核算的內(nèi)容轉(zhuǎn)入“其他綜合收益”核算。

三、引用綜合收益觀的意義

（一）提供更為完整可靠的企業(yè)信息

在傳統(tǒng)收益的確認(rèn)計(jì)量下會(huì)有部分的損益未反映在損益表中，企業(yè)管理層可以很好地利用這些損益來操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)表。2009年我國(guó)修改的準(zhǔn)則中雖然提出來了綜合收益理念，但是對(duì)于直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失就如同企業(yè)的蓄水池一樣，在以后的期間仍然可以通過釋放進(jìn)行盈余管理，加之經(jīng)營(yíng)者和所有者之間信息的不對(duì)稱，如果這樣的會(huì)計(jì)信息報(bào)告出來勢(shì)必會(huì)對(duì)信息使用者造成極大的不利。通過使用綜合收益表可以將企業(yè)在經(jīng)營(yíng)期內(nèi)發(fā)生的各種凈資產(chǎn)的變動(dòng)以及結(jié)構(gòu)來源詳細(xì)的反映出來，從而向信息使用者提供更加全面可靠的財(cái)務(wù)信息。隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)變得更加的紛繁復(fù)雜，單純地在損益表中列示綜合收益總額項(xiàng)目是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，因此還需要編制更為詳細(xì)的綜合收益表以及表外披露來全面詳實(shí)的反映企業(yè)財(cái)務(wù)信息。

（二）滿足信息使用者的需求

當(dāng)今社會(huì)是一個(gè)信息時(shí)代，信息的價(jià)值越來越重要，對(duì)于信息使用者來說有效的信息顯得尤為重要，可以為其帶來巨大的收益，這就需要企業(yè)提供更為相關(guān)可靠的會(huì)計(jì)信息，從而使得信息使用者做出合理的投資決策，因此企業(yè)在提供會(huì)計(jì)信息時(shí)要保證所提供的會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠且能為決策者所用。企業(yè)可通過編制綜合收益表，將完整可靠的企業(yè)信息及時(shí)有效地提供給信息使用者，使得投資者、債權(quán)人以及其他信息使用者在對(duì)企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策時(shí)做出合理的判斷，從而保護(hù)投資人的利益。

（三）實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的國(guó)際趨同

各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于會(huì)計(jì)的確認(rèn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)有著不同的規(guī)定，但是在關(guān)于綜合收益的報(bào)告和披露方式上都有著相似的地方，綜合收益體現(xiàn)的是一種更為全面可靠的業(yè)績(jī)信息，這也是各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定準(zhǔn)則的過程中不斷追求的理念，所以綜合收益已經(jīng)成為了許多國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要理論組成部分。隨著各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷趨同，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在不斷地和國(guó)際接軌，財(cái)政部在《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告持續(xù)趨同路線圖》中明確了在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的大趨勢(shì)下，我國(guó)要積極借鑒國(guó)外先進(jìn)的會(huì)計(jì)理念，通過不斷完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使得我國(guó)企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息不斷地和國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)接軌，以便各國(guó)投資者可以按照一致的標(biāo)準(zhǔn)理解不同主體編制的財(cái)務(wù)報(bào)告，同時(shí)，引入綜合收益理念可以使得各國(guó)的資本流通和經(jīng)濟(jì)交易將變得更加方便。

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作者簡(jiǎn)介：馬亮亮（1992-），男，漢族，甘肅臨夏人，就讀于蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)；蔡興龍（1989-），男，漢族，甘肅慶陽人，就讀于蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)；徐磊（1990-），男，漢族，山東濰坊人，就讀于蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。