王朝林

摘 要：隨著我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)已經(jīng)不能滿足現(xiàn)如今的發(fā)展了，很多會(huì)計(jì)事務(wù)所轉(zhuǎn)移了業(yè)務(wù)的領(lǐng)域，開始向著非審計(jì)服務(wù)方向發(fā)展。且就非審計(jì)服務(wù)來說，由于其具有一定的盈利性，加之其具有風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較低等特點(diǎn)，使得在行業(yè)發(fā)展的市場上具有十分廣闊的發(fā)展空間?；诖吮疚尼槍?duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師非審計(jì)服務(wù)于審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系進(jìn)行了簡要闡述，并提出幾點(diǎn)個(gè)人看法，僅供參考。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；非審計(jì)服務(wù)；審計(jì)獨(dú)立性；關(guān)系分析

前言

對(duì)于審計(jì)獨(dú)立性來說，是保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的基礎(chǔ)，一旦失去了審計(jì)獨(dú)立性，就會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展造成一定的影響。因此，就必須要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整與轉(zhuǎn)變，這樣才能促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的快速發(fā)展。且就我國目前的許多規(guī)模較大的會(huì)計(jì)事務(wù)所來說，非審計(jì)的業(yè)務(wù)已經(jīng)超越了傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)。因此想要使其得到快速的發(fā)展，就必須要嚴(yán)格進(jìn)行規(guī)范化管理。

一、 注冊(cè)會(huì)計(jì)師非審計(jì)服務(wù)于審計(jì)獨(dú)立之間的關(guān)系

（一） 非審計(jì)服務(wù)。所謂的注冊(cè)會(huì)計(jì)師非審計(jì)服務(wù)其實(shí)就是針對(duì)審計(jì)服務(wù)來說的，注冊(cè)師向客戶提供所需要的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)等并收取一定的費(fèi)用的專業(yè)服務(wù)的統(tǒng)稱。簡單來講，其實(shí)就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師向客戶提供除了審計(jì)服務(wù)以外服務(wù)的總稱。而對(duì)于其服務(wù)市場來說，是一個(gè)動(dòng)態(tài)發(fā)展的市場。在信息技術(shù)與經(jīng)濟(jì)全球化的影響下，逐漸強(qiáng)化的過程。且隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)品種的不斷發(fā)展，使得非審計(jì)服務(wù)的內(nèi)涵也在逐漸增多。

（二） 審計(jì)獨(dú)立。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在服務(wù)中保持自身的服務(wù)性是滿足審計(jì)報(bào)告公平公正的基本要求之一，同時(shí)也是其職業(yè)道德的重要標(biāo)準(zhǔn)之一。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中，保持獨(dú)立性是最為基礎(chǔ)的，一旦不具備獨(dú)立性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也就失去了意義。但是從實(shí)際上來講，各個(gè)國家中也對(duì)審計(jì)獨(dú)立性有著自己獨(dú)特的見解[1]。

1. 獨(dú)立。首先是審計(jì)人員的獨(dú)立論，在這種觀點(diǎn)下，審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際執(zhí)行者是審計(jì)人員自身，因此作出決策與意見的人也是審計(jì)人員自身。所以只有審計(jì)人員保持好對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)上的獨(dú)立意見，也就保證了審計(jì)的獨(dú)立性。其次是審計(jì)機(jī)構(gòu)上的獨(dú)立論。在此種觀點(diǎn)下，審計(jì)關(guān)系直接影響著審計(jì)的獨(dú)立性，且在這種關(guān)系中，審計(jì)機(jī)構(gòu)與委托人等同樣重要。且對(duì)于這種審計(jì)業(yè)務(wù)來說，是不能以注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的名義來進(jìn)行的，而是應(yīng)當(dāng)要會(huì)計(jì)事務(wù)所的名義來工作的。最后是審計(jì)職業(yè)的獨(dú)立論。在這種觀點(diǎn)下，將審計(jì)人員與審計(jì)職業(yè)劃分為一個(gè)整體，同時(shí)還要避免出現(xiàn)形式上的獨(dú)立性，只有在保證用戶相信審計(jì)職業(yè)的獨(dú)立性以后，才可以促使審計(jì)人員為其進(jìn)行服務(wù)。前兩點(diǎn)主要強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)性的獨(dú)立，而后一個(gè)觀點(diǎn)則主要強(qiáng)調(diào)了形式上的獨(dú)立。

2. 獨(dú)立的形式。首先可以是精神層面上的獨(dú)立，這種獨(dú)立的本質(zhì)是保持主體精神上的獨(dú)立，并排除干擾因素，公平公正的發(fā)表審計(jì)意見。這種觀點(diǎn)主要是針對(duì)獨(dú)立性的本質(zhì)上來講的，其主要是實(shí)質(zhì)大于形式。其次是雙重層面上的獨(dú)立。這種獨(dú)立觀點(diǎn)則主要在是獨(dú)立的實(shí)質(zhì)上融入了一些形式化的要素，同時(shí)還認(rèn)為審計(jì)的主體不僅僅是要保證實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，還應(yīng)當(dāng)要避免出現(xiàn)形式化的獨(dú)立。從上述兩點(diǎn)可以看出，只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，才能在實(shí)際中以公平公正的態(tài)度來發(fā)表個(gè)人意見。但是也正是因?yàn)閷?shí)質(zhì)性的獨(dú)立具有一定的抽象性，因此就會(huì)造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為自己是獨(dú)立的，而其他人則認(rèn)為是不獨(dú)立的現(xiàn)象，還要求其保持形式上的獨(dú)立[2]。

二、 注冊(cè)會(huì)計(jì)師非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展措施

綜合我國現(xiàn)階段的實(shí)際情況上可以看出，非審計(jì)服務(wù)的種類與業(yè)務(wù)在總體上還呈現(xiàn)出不足的現(xiàn)象。同時(shí)還可以看出，向客戶提供非審計(jì)服務(wù)也并不常見，這樣也就造成了兩者之間的矛盾不斷增多。但是通過借鑒其他國家的成功經(jīng)驗(yàn)，在綜合我國實(shí)際情況的基礎(chǔ)上就要求我國應(yīng)當(dāng)要不斷重視非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性所造成的威脅。在擴(kuò)展非審計(jì)服務(wù)的基礎(chǔ)上，協(xié)調(diào)好兩者之間的關(guān)系，真正做到防患于未然，這樣才能這正促進(jìn)非審計(jì)業(yè)務(wù)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

（一） 促進(jìn)非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展。通過對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師非審計(jì)服務(wù)是否影響審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)行詳細(xì)的分析，可以看出，之所以產(chǎn)生這樣的爭議，主要是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師向客戶提供非審計(jì)服務(wù)而造成的。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師向非審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)卻并不存在爭議。所以說也就不能認(rèn)為向客戶提供非審計(jì)服務(wù)會(huì)影響其獨(dú)立性就禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的所有非審計(jì)服務(wù)。相反，也正是因?yàn)槲覈壳暗陌l(fā)展情況，直接決定了要大力發(fā)展非審計(jì)服務(wù)，這樣才能促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的不斷發(fā)展[3]。

1. 需求方。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)的管理制度也在進(jìn)行改革與創(chuàng)新，并實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)上的轉(zhuǎn)型。且就企業(yè)來說，也更加注重對(duì)財(cái)務(wù)管理體制以及內(nèi)部控制體系等進(jìn)行完善，這樣也就決定了管理咨詢上的需求在不斷增多。其次是在我國加入到WTO以后，使得我國國內(nèi)市場上的投資環(huán)境發(fā)生了一系列的變化，同時(shí)也增加了國際資本的注入，這些因素都給我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來了更多的發(fā)展空間。另外隨著信息時(shí)代的全面到來，促使了我國的電子商務(wù)發(fā)展，對(duì)于企業(yè)來說，在信息化程度上也應(yīng)當(dāng)要不斷增強(qiáng)，這些都給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來了商機(jī)。

2. 競爭者。首先是國際會(huì)計(jì)事務(wù)所的競爭，其主要是指在行業(yè)發(fā)展中，潛在的進(jìn)入者對(duì)整個(gè)行業(yè)的影響。新的會(huì)計(jì)事務(wù)所在進(jìn)入到行業(yè)以后，會(huì)給整個(gè)行業(yè)帶來全新的資源，但是也帶來了更多的競爭與威脅。尤其在我國加入到WTO以后，在審計(jì)服務(wù)領(lǐng)域上全面的競爭局面隨之打開。不斷加劇的競爭使得邊際利潤呈現(xiàn)出了逐漸下降的趨勢(shì)，這樣也就造成了會(huì)計(jì)事務(wù)所不得不尋找出全新的發(fā)展空間，這樣才能增強(qiáng)自身在行業(yè)市場上的競爭力。其次是其他服務(wù)機(jī)構(gòu)的競爭。不論是哪一種行業(yè)，都在面臨著與生產(chǎn)替代產(chǎn)品的行業(yè)之間的競爭，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不例外。且對(duì)于非審計(jì)服務(wù)來說，也是兩者之間競爭的一個(gè)全新領(lǐng)域，對(duì)于一些服務(wù)類的市場來說，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不努力爭取，就會(huì)被其他行業(yè)所替代，最終也就會(huì)造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)市場逐漸縮小[4]。

（二） 規(guī)范非審計(jì)服務(wù)。通過借鑒國外的案例上可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師向?qū)徲?jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)在一定程度上會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性。因此就必須要規(guī)范好非審計(jì)服務(wù)。

1. 做好理論上的研究。長遠(yuǎn)的發(fā)展離不開理論上的指導(dǎo)，因此就必須要不斷分析非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系的理論。雖然在國外上有成功的案例，但是對(duì)于我國來說，只可以借鑒，不能完全照搬。只有在綜合我國實(shí)際情況的基礎(chǔ)上才能保證指導(dǎo)的意義。因此在實(shí)際中，要在借鑒國外成功理論的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)我國的非審計(jì)服務(wù)研究，或是可以成立出專門的調(diào)查小組來進(jìn)行研究[5]。

2. 做好信息的披露工作。審計(jì)客戶要在年報(bào)中闡明審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)中的相關(guān)內(nèi)容，如費(fèi)用等。其次是要提供出明確的非審計(jì)種類，這樣有助于投資者可以對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)的審查，以便于決定是否進(jìn)行投資。

結(jié)語

現(xiàn)如今，在市場經(jīng)競爭的不斷影響下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師想要在行業(yè)市場中占據(jù)一定的地位，就必須要從事實(shí)上出發(fā)，加強(qiáng)自身的理論研究與政策研究，及時(shí)調(diào)整非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展，促進(jìn)其與審計(jì)服務(wù)之間的協(xié)調(diào)發(fā)展。（作者單位：銅仁市中天聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所）

參考文獻(xiàn)：

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[3] 周瑋.徐玉德.王寧等.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的任期和強(qiáng)制輪換與會(huì)計(jì)盈余穩(wěn)健性——來自滬深A(yù)股上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].審計(jì)研究，2012，（03）：90-97.

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