張友等

摘要： 本文比較了中國(guó)與IASB、美國(guó)、日本及歐盟各國(guó)在碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及披露方式上的相同點(diǎn)和不同點(diǎn)，并從中得出了我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)制度建設(shè)的三點(diǎn)啟示，為我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)提供了國(guó)際化的建設(shè)思路。

Abstract： This paper compares the similarities and differences of carbon emissions accounting recognition， measurement and disclosure between China and the IASB， the United States， Japan and countries in European Union， from which three apocalypses can be draw to internationalize the establishement of China's carbon emissions accounting system.

關(guān)鍵詞： 碳排放權(quán)；會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量；碳信息披露

Key words： right of carbon emission；accounting confirmation and measurement；carbon disclosure

中圖分類(lèi)號(hào)：F235 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-4311（2015）30-0028-02

0 引言

2015年2月28日， 記者柴靜推出了她自費(fèi)拍攝的霧霾深度調(diào)查《穹頂之下》，引爆了中國(guó)社會(huì)對(duì)環(huán)保問(wèn)題的深切關(guān)注。2015年3月3日和3月5日在北京召開(kāi)的兩會(huì)上，政府也多次提出節(jié)能減排和環(huán)境治理。我國(guó)從2011年11月起，即已在北京市、天津市、上海市、重慶市、湖北省、廣東省及深圳市正式啟動(dòng)碳排放權(quán)交易試點(diǎn)。截至2015年3月31日，7個(gè)試點(diǎn)省市累計(jì)成交量約2000萬(wàn)噸，累計(jì)成交金額近13億元。隨著全球碳市場(chǎng)的繁榮，碳排放權(quán)及其交易的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題也成為全球討論的熱點(diǎn)。但由于碳交易的特殊性，目前為止，一套完整的具有可操作性的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未出臺(tái)。我國(guó)目前的碳會(huì)計(jì)核算體系和碳信息的披露也存在一定的問(wèn)題。因此，本文致力于比較國(guó)內(nèi)外碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理方式，并在此基礎(chǔ)之上，試圖為我國(guó)碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定出謀劃策。

1 中外碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算方式的比較

長(zhǎng)期以來(lái)企業(yè)一直忽視對(duì)于碳排放問(wèn)題的核算，主要原因是目前關(guān)于碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量研究還未形成系統(tǒng)的理論成果。因此，本文對(duì)于碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算方式的比較主要集中在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量這兩個(gè)方面。

1.1 我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量方式 我國(guó)通過(guò)對(duì)碳排放權(quán)的特征分析，將碳排放權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)。但如果與碳排放權(quán)相關(guān)的義務(wù)符合負(fù)債的定義，應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債。但由于學(xué)者們的認(rèn)識(shí)角度不同，將碳排放權(quán)確認(rèn)為何種資產(chǎn)存在很多爭(zhēng)議。國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)界根據(jù)持有目的不同形成了確認(rèn)為存貨、金融資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等幾種觀點(diǎn)。具體情況見(jiàn)表1。

由表1可知，我國(guó)關(guān)于碳排放權(quán)確認(rèn)的觀點(diǎn)不盡相同。而根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，碳減排量在我國(guó)是一項(xiàng)具有存貨性質(zhì)的特殊的無(wú)形資產(chǎn)，僅滿(mǎn)足無(wú)形資產(chǎn)—非貨幣資產(chǎn)的要求。此外，對(duì)于企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究和開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段分別進(jìn)行核算。研究階段的有關(guān)支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，開(kāi)發(fā)階段的支出在滿(mǎn)足相關(guān)條件時(shí)可計(jì)入相關(guān)無(wú)形資產(chǎn)。

1.2 IASB及世界其它各國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量方式 Jan Babbington和Carlos Lairinaga-Gonzalez（2008）認(rèn)為，凈額法和總額法是目前碳排放權(quán)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)主要釆用的兩種方法，美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為應(yīng)當(dāng)釆用凈額法，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為應(yīng)采用總額法。

凈額法和總額法的主要區(qū)別是對(duì)無(wú)償分配的碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理不同。凈額法認(rèn)為無(wú)償獲得的碳排放權(quán)對(duì)于企業(yè)的資產(chǎn)和權(quán)益沒(méi)有影響，資產(chǎn)負(fù)債表僅需要對(duì)于購(gòu)買(mǎi)的碳排放權(quán)部分進(jìn)行反映，因此美國(guó)只將購(gòu)買(mǎi)的碳排放權(quán)確認(rèn)為“存貨”，并按購(gòu)買(mǎi)時(shí)支付的現(xiàn)金或所支付的對(duì)價(jià)進(jìn)行初始計(jì)量，而對(duì)于其他途徑如從政府無(wú)償取得或自行生產(chǎn)的碳排放權(quán)則以零值確認(rèn)；總額法認(rèn)為無(wú)論是無(wú)償分配還是有償購(gòu)買(mǎi)都應(yīng)按照購(gòu)置成本確認(rèn)為資產(chǎn)，無(wú)償分配的碳排放權(quán)確認(rèn)為捐贈(zèng)的資產(chǎn)。按照這種方法，IASB將購(gòu)買(mǎi)的和無(wú)償取得的排放權(quán)配額都確認(rèn)為資產(chǎn)，并在收到配額時(shí)或者實(shí)際排放時(shí)確認(rèn)碳排放負(fù)債。與此同時(shí)，IASB認(rèn)為持有的碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，并根據(jù)《IAS38無(wú)形資產(chǎn)》所作出的規(guī)定來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

日本的企業(yè)會(huì)計(jì)基準(zhǔn)委員會(huì)（ASBJ）于2004 年 11 月頒布了名為《排污權(quán)交易會(huì)計(jì)處理》的 15 號(hào)實(shí)務(wù)處理對(duì)應(yīng)報(bào)告，該報(bào)告以《京都議定書(shū)》為實(shí)務(wù)依據(jù)，將排污權(quán)交易按照持有目的不同分為兩種情況：交易和自用。在不同持有目的下又可以分為外購(gòu)和自行投資進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。

歐洲各個(gè)國(guó)家的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)研究，也產(chǎn)生了不少有益的成果。但這些國(guó)家之間由于國(guó)情不同，對(duì)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題也各自存有不同的觀點(diǎn)。具體情況見(jiàn)表2。

2 中外碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息披露制度的比較

2.1 我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀 2010 年，商道縱橫作為碳信息披露項(xiàng)目（CDP）的執(zhí)行機(jī)構(gòu)，向中國(guó) 100 家市值最大的上市公司進(jìn)行 CDP 問(wèn)卷調(diào)查。調(diào)查結(jié)果顯示 60%的企業(yè)在其社會(huì)責(zé)任報(bào)告中披露了與溫室氣體有關(guān)的信息，但對(duì)具體的溫室氣體排放總量、溫室氣體計(jì)算方法和溫室氣體核算標(biāo)準(zhǔn)等尚未提及，多數(shù)企業(yè)的報(bào)表附注中也沒(méi)有披露相關(guān)信息。這主要是因?yàn)槲覈?guó)碳排放權(quán)交易的相關(guān)政策研究尚在摸索中，獨(dú)立的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)信息披露政策尚未制定。

2.2 世界其它各國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀 美國(guó)作為碳排放權(quán)交易的主要國(guó)家之一，頒布了一系列的法律法規(guī)。這些法規(guī)強(qiáng)制性地要求企業(yè)披露環(huán)境信息，以滿(mǎn)足企業(yè)利益相關(guān)者的需要。自1999年開(kāi)始，日本制定了《循環(huán)型社會(huì)基本法》這一類(lèi)與碳會(huì)計(jì)信息披露相關(guān)的法律政策。英國(guó)、德國(guó)等國(guó)家都強(qiáng)調(diào)環(huán)境信息的重要性，要求企業(yè)特別是上市公司對(duì)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露。澳大利亞、加拿大等國(guó)也通過(guò)立法建立了統(tǒng)一的溫室氣體報(bào)告體系，明確了對(duì)溫室氣體排放信息的披露。2005年加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布了《關(guān)于氣候變化和其他環(huán)境問(wèn)題影響的披露》解釋草案，這一草案不僅為碳信息披露政策的制定提供了指南，也為分析氣候變化對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的影響搭建了一個(gè)框架。

3 國(guó)外碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理方式對(duì)我國(guó)的啟示

本文通過(guò)歸納和比較IASB、美國(guó)、日本及歐盟各國(guó)的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算和披露方式的幾種觀點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)我國(guó)與世界其它各國(guó)在碳排放權(quán)理論研究、制度建設(shè)及人才培訓(xùn)方式上有較大的差距?；谶@樣一種現(xiàn)狀，本文認(rèn)為應(yīng)從以下三個(gè)方面著手，以使我國(guó)碳會(huì)計(jì)體系的建設(shè)走上國(guó)際化的道路。

3.1 應(yīng)加快我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)理論研究的步伐

與美國(guó)、日本等發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)碳排放權(quán)交易機(jī)制還不完善，交易市場(chǎng)還不成熟，與其相關(guān)的會(huì)計(jì)體系建設(shè)還未完成。所以，要建立一套系統(tǒng)的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算體系，還需要結(jié)合碳排放權(quán)交易發(fā)展程度進(jìn)行大量的理論研究工作。另外，碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)信息會(huì)對(duì)資本市場(chǎng)產(chǎn)生何種影響也是需要深刻研究的一個(gè)方面。

3.2 應(yīng)建立完善的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)信息披露制度

我國(guó)的碳信息披露制度與國(guó)外相比還存在很大差距。為了信息使用者更全面、準(zhǔn)確地理解與碳排放權(quán)交易有關(guān)的信息，應(yīng)建立完善的碳信息披露制度。由于碳排放權(quán)交易相關(guān)的非貨幣信息無(wú)法在財(cái)務(wù)報(bào)表上進(jìn)行反映，因此還需要在表外有一定的補(bǔ)充說(shuō)明。此外，碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)信息披露應(yīng)遵循八大原則，即相關(guān)性、客觀性、充分性、可比性、及時(shí)性、可理解性、重要性和成本效益原則。

3.3 應(yīng)做好會(huì)計(jì)從業(yè)人員的相關(guān)培訓(xùn)工作

要想做好碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)核算方面的相關(guān)工作，會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)是非常重要的一個(gè)因素，只有掌握了碳排放權(quán)相關(guān)的理論，才能對(duì)相關(guān)事項(xiàng)作出正確的判斷。為此，我國(guó)應(yīng)首先在碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的試點(diǎn)城市中開(kāi)展從業(yè)人員的培訓(xùn)工作，并將優(yōu)秀人才派往美國(guó)、日本等國(guó)家進(jìn)行學(xué)習(xí)，以此來(lái)推動(dòng)我國(guó)碳交易市場(chǎng)的進(jìn)一步發(fā)展。

4 結(jié)論

本文通過(guò)歸納和比較國(guó)際范圍內(nèi)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理的幾種觀點(diǎn)，提出了關(guān)于完善我國(guó)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)制度的幾點(diǎn)建議。筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段我國(guó)碳排放權(quán)交易機(jī)制還不太完善。因此，在碳排放權(quán)的核算問(wèn)題上，應(yīng)借鑒美國(guó)、日本等發(fā)達(dá)國(guó)家相關(guān)的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理體系，將碳排放權(quán)根據(jù)持有目的不同分別確認(rèn)為不同的會(huì)計(jì)科目，并按照所確認(rèn)的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行相應(yīng)的后續(xù)計(jì)量。在碳排放權(quán)交易的信息披露方面，應(yīng)出臺(tái)相應(yīng)的法律法規(guī)，對(duì)上市公司的碳信息披露行為進(jìn)行規(guī)范。例如，制定《碳排放權(quán)交易》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)碳排放權(quán)交易確認(rèn)和計(jì)量的結(jié)果。與此同時(shí)，還應(yīng)制定相應(yīng)的碳績(jī)效指標(biāo)來(lái)對(duì)企業(yè)的碳交易行為進(jìn)行評(píng)價(jià)。為了使我國(guó)的碳市場(chǎng)的進(jìn)一步發(fā)展，我國(guó)應(yīng)在吸收和借鑒國(guó)外碳交易會(huì)計(jì)處理方式的基礎(chǔ)上，構(gòu)建適合我國(guó)國(guó)情的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

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