北京信息科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 謝瑞峰 王薪龍

本項目為北京市哲學(xué)社會科學(xué)規(guī)劃項目《北京綠色物流會計研究》項目號12JGB029 的階段性研究成果，并受北京信息科技大學(xué)研究生教學(xué)提高項目的資助

一、研究背景

環(huán)境信息披露,就是對環(huán)境污染、環(huán)境破壞以及環(huán)境保護(hù)活動所引起的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動及其相應(yīng)管理措施和企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動對環(huán)境造成的影響等信息進(jìn)行報告,包括環(huán)境污染、環(huán)境破壞以及環(huán)境保護(hù)對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生的財務(wù)影響方面的信息,企業(yè)經(jīng)營活動對環(huán)境污染及環(huán)境破壞產(chǎn)生影響的非財務(wù)信息兩部分內(nèi)容。國外環(huán)境信息披露的研究萌芽于20 世紀(jì)40 年代的社會責(zé)任披露，進(jìn)入20 世紀(jì)70 年代后，隨著全球環(huán)境問題的日益嚴(yán)重，它又重新成為了一個研究熱點。我國對環(huán)境信息披露的研究始于上世紀(jì)90年代，但由于一直以來我國上市公司環(huán)境信息披露缺乏規(guī)范性，我國對環(huán)境信息披露的研究還處于很初級的階段。

近些年來，隨著在科學(xué)發(fā)展觀的引導(dǎo)下，可持續(xù)發(fā)展成為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展新的指導(dǎo)思想，對上市公司環(huán)境信息披露的要求也隨之不斷提高。2008年2月25日,國家環(huán)境保護(hù)總局發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)上市公司環(huán)保監(jiān)管工作的指導(dǎo)意見》，標(biāo)志著“綠色證券”環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策的正式出臺,對促進(jìn)上市公司持續(xù)改進(jìn)環(huán)境表現(xiàn)有重要意義。本文以北京市上市公司為研究對象，對當(dāng)前情況下我國上市公司環(huán)境會計信息披露的情況加以研究。本文希望通過分析環(huán)境會計信息披露的質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)當(dāng)前環(huán)境會計信息披露過程中的不足并提出相應(yīng)的建議旨在為進(jìn)一步改善我國上市公司的環(huán)境會計信息披露做出一定的貢獻(xiàn)。

二、上市公司環(huán)境會計信息披露的形式和內(nèi)容

(一)環(huán)境會計信息披露的方式及數(shù)據(jù)獲取

本文研究對象是截止至2014年底還在上海、深圳證券交易所上市的北京市上市公司，并扣除掉其中的服務(wù)類行業(yè)上市公司，包括金融服務(wù)類行業(yè)和提供技術(shù)服務(wù)類的行業(yè)。因為這些行業(yè)的主要經(jīng)營內(nèi)容是提高服務(wù)，不涉及或很少涉及對環(huán)境產(chǎn)生影響的活動，因此并不具有很高的研究價值。同時還應(yīng)將具有自身不屬于國家環(huán)境保護(hù)部門規(guī)定的重污染行業(yè)的上市公司及其子公司的環(huán)保情況說明的上市公司去除，最終得到的數(shù)據(jù)樣本包括600008北京首創(chuàng)股份有限公司、000860北京順鑫農(nóng)業(yè)股份有限公司、000729 北京燕京啤酒股份有限公司等共計54家上市公司，收集并分析這54 家上市公司的環(huán)境會計信息，數(shù)據(jù)主要來源于和訊網(wǎng)、巨潮網(wǎng)以及新浪財經(jīng)。

環(huán)境信息的披露方式,通常有在年度報告中編制獨立的環(huán)境報告；將環(huán)境信息融入常規(guī)財務(wù)報告中列示；在企業(yè)的招股說明書、臨時報告等文件中對環(huán)境問題做出反映等。但是由于目前我國尚無統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，而且很多情況下是依靠企業(yè)的自愿性來進(jìn)行環(huán)境信息披露的，所以導(dǎo)致我國環(huán)境會計信息披露的形式較為混雜。通過實際查閱上市公司披露的信息，本文發(fā)現(xiàn)目前我國上市公司關(guān)于環(huán)境信息披露的內(nèi)容主要集中在董事會報告中，即將環(huán)境信息作為其他報告附加成分；還有少部分上市公司的環(huán)境會計信息是通過專門的環(huán)境報告或社會責(zé)任報告進(jìn)行披露的。

(二)環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容

環(huán)境會計信息的核算對象是指企業(yè)的環(huán)境活動和與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動。由于企業(yè)與環(huán)境資源關(guān)系復(fù)雜,在界定環(huán)境會計核算對象時,要最大限度的有效揭示企業(yè)與環(huán)境資源相關(guān)的信息。在會計界，有的學(xué)者參照傳統(tǒng)會計中的會計要素分類方法，提出了環(huán)境會計六要素，即環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境費用、環(huán)境利潤。但對其如何確認(rèn)和計量等關(guān)鍵問題沒有提出可行性方案，所以這種方式在具體實現(xiàn)上還比較困難。有點學(xué)者認(rèn)為我國環(huán)境信息披露的基本核算對象應(yīng)包括以下三項基本內(nèi)容：自然資源的損耗而由企業(yè)負(fù)擔(dān)的成本費用、環(huán)境保護(hù)支出以及環(huán)境保護(hù)收益。還有的學(xué)者認(rèn)為，我國環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容主要應(yīng)包括環(huán)境成本、環(huán)境收益和環(huán)境績效三個部分，其中環(huán)境成本和環(huán)境績效可以通過貨幣量化，環(huán)境績效較多以專業(yè)測試和評估的方式進(jìn)行，以非貨幣計量。

目前我國上市公司披露的社會責(zé)任報告中關(guān)于環(huán)境會計信息的披露內(nèi)容是在環(huán)境責(zé)任項目下進(jìn)行披露，具體內(nèi)容由環(huán)保意識、環(huán)境管理體系認(rèn)證、環(huán)保投入金額、排污種類數(shù)以及節(jié)約能源種類數(shù)共五個模塊組成。

綜上，本文從環(huán)境成本、環(huán)境收益和環(huán)境管理這三個角度對企業(yè)環(huán)境信息披露的內(nèi)容進(jìn)行分析。其中，環(huán)境成本包括環(huán)境保護(hù)成本和環(huán)境治理成本。其中環(huán)境保護(hù)成本不僅包括企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為了減少企業(yè)對環(huán)境的危害而發(fā)生的成本，還包括企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營前和生產(chǎn)經(jīng)營后為環(huán)境保護(hù)而發(fā)生的成本以及企業(yè)在日?；顒又袨檫M(jìn)行環(huán)境管理而發(fā)生的成本。環(huán)保收益不僅包括企業(yè)通過采取環(huán)保措施取得的直接收益，還包括企業(yè)減少排污種類數(shù)量、節(jié)約能源數(shù)量以及由此給企業(yè)帶來的間接收益。環(huán)境管理則主要采用非貨幣指標(biāo)進(jìn)行評估，主要包括企業(yè)的環(huán)保意識、環(huán)境管理體系的建立、環(huán)境法規(guī)的執(zhí)行情況等。

三、北京市上市公司環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀的分析研究

(一)總體披露內(nèi)容分析

上述的54家上市公司中大多數(shù)都按規(guī)定披露了社會責(zé)任報告，但是大多數(shù)的公司的社會責(zé)任報告中并沒有對環(huán)境會計信息進(jìn)行披露，或者是在環(huán)境責(zé)任項目下的5個模塊均為零分，不具備任何意義，視為沒有對環(huán)境會計信息進(jìn)行披露?？鄢暨@些無意義的披露報告，54家上市公司中在社會責(zé)任報告中對環(huán)境會計信息進(jìn)行披露的只有安泰科技股份有限公司和北京空港科技園區(qū)股份有限公司。具體的環(huán)境會計信息披露情況如下：

表1：北京市上市公司環(huán)境會計信息披露情況

即2014 年北京市54 家上市公司中，只有15 家上市公司對環(huán)境會計信息進(jìn)行了不同程度的披露，只占全部樣本數(shù)量的25.93%，在對環(huán)境會計信息披露要求越來越高的今天，這樣的披露比例無疑是難以讓人滿意的。其中通過社會責(zé)任報告對環(huán)境會計信息進(jìn)行披露的上市公司更是只有2家，占全部上市公司中的3.70%，而其余12家上市公司均是在董事會報告中對環(huán)境會計信息進(jìn)行披露，占到了全部進(jìn)行環(huán)境會計信息披露的上市公司的85.71%?？梢钥闯觯覈鲜泄镜沫h(huán)境會計信息主要是通過董事會報告對外披露的，對比國外主要通過資產(chǎn)負(fù)債表中單獨項目列報或者發(fā)布單獨的報告對環(huán)境會計信息進(jìn)行披露，我國企業(yè)披露的環(huán)境會計信息的質(zhì)量還比較低，比較欠缺規(guī)范性和系統(tǒng)性。

(二)環(huán)境管理分析

本文對上述14 家上市公司的環(huán)境會計信息披露的具體內(nèi)容進(jìn)行分析、總結(jié)，發(fā)現(xiàn)12 家利用董事會報告對環(huán)境會計信息進(jìn)行披露的上市公司都對環(huán)境管理的有關(guān)信息進(jìn)行了披露，得出下表2：

表2：環(huán)境管理會計信息披露情況

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上述進(jìn)行環(huán)境會計信息披露的上市公司均對環(huán)境管理的有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了披露，披露的內(nèi)容主要集中在了對企業(yè)環(huán)保意識的普及、推廣；環(huán)保體系的建立，包括污染物的治理、為節(jié)能減排而進(jìn)行的工藝改進(jìn)、設(shè)備更新以及內(nèi)部控制等和執(zhí)行相關(guān)法律要求的情況。

雖然，所有的14家上市公司均對環(huán)境管理的有關(guān)會計信息進(jìn)行了披露，但是這些披露存在著很多的問題。一方面披露的信息的質(zhì)量卻比較低，缺乏可比性即可理解性。披露的信息總體上都很籠統(tǒng)，缺乏對細(xì)節(jié)的披露以及對重要事項的必要解釋，更像是單純的為了應(yīng)付差事。如“制定環(huán)保設(shè)施的超低排放改造的工藝方案”應(yīng)該披露的內(nèi)容應(yīng)該包括改進(jìn)前的工藝方案、改進(jìn)后的工藝方案，為了改進(jìn)該工藝需要投入的資金以及改進(jìn)完成后可以節(jié)約的資源、減少的污染等；而不是像現(xiàn)在一樣一筆帶過。因此，希望在上述披露的內(nèi)容中提取上市公司環(huán)境會計信息、要素?zé)o疑是困難的。另一方面，披露的信息過于片面，報喜不報憂，所有披露都集中于企業(yè)在環(huán)境管理中好的一面，而不提及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的污染，消耗的能源等。同時，環(huán)境會計信息的披露缺乏一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，不同企業(yè)之間難以進(jìn)行比較。

(三)環(huán)境成本、環(huán)境收益分析

對環(huán)境會計信息中有關(guān)環(huán)境成本和環(huán)境收益的內(nèi)容進(jìn)行披露需要對其內(nèi)容進(jìn)行量化考量，因此對環(huán)境成本和環(huán)境收益的披露有利于報告使用者的理解和決策，披露的信息具有更高的質(zhì)量。但本文選取的北京市54家上市公司中，只有北京首鋼股份有限公司一家上市公司對環(huán)境成本的有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了披露；而對環(huán)境收益有關(guān)信息進(jìn)行披露的上市公司也只有北京京能熱電股份有限公司和中牧實業(yè)股份有限公司。對環(huán)境成本、環(huán)境收益的有關(guān)信息進(jìn)行披露的具體情況如下表2、表3所示：

表2：環(huán)境成本會計信息披露情況

表3：環(huán)境收益會計信息披露情況

由上表可以看出，披露的環(huán)境成本的信息集中在為節(jié)能減排而更換設(shè)備所花費的金額，缺乏其他有效信息，尤其是在生產(chǎn)過程中為減少污染、節(jié)約資源而花費的成本以及環(huán)境治理的信息，信息披露在完整性上存在缺陷。

對環(huán)境收益的有關(guān)信息披露中，北京京能熱電股份有限公司獲得政府獎勵2200萬元，以及中牧實業(yè)股份有限公司江西廠節(jié)約水資源10萬元這些金額與其總的成本、收益相比無疑是非常小的，意義不是很大。而中牧實業(yè)股份有限公司雖然對節(jié)約能源進(jìn)行了披露，但披露的數(shù)據(jù)均為相對數(shù)，缺乏絕對數(shù)據(jù)，也不知道節(jié)能減排可以給企業(yè)帶來的間接收益的具體金額，難以給人留下直觀的感受。

綜上所述，對于環(huán)境成本和環(huán)境收益的有關(guān)信息進(jìn)行披露的最大問題就是披露數(shù)量上的嚴(yán)重不足，55 家上市公司中只有1 家上市公司對環(huán)境成本信息進(jìn)行了有效披露，只占了樣本總體的1.82%，而對環(huán)境收益信息進(jìn)行披露的上市公司也只有2 家，占總體的2.34%，比例非常之低。另外，對環(huán)境成本和環(huán)境收益的信息披露主要都集中在特定的方面上，披露的角度過于狹隘，同時還存在報喜不報憂等選擇性信息披露等問題，披露信息在完整性上存在很大的缺陷，因此披露的質(zhì)量同樣需要改進(jìn)。

(四)問題總結(jié)

首先，目前我國環(huán)境會計信息的披露最大的問題就是披露數(shù)量的嚴(yán)重不足，這既反映在對環(huán)境會計信息總體進(jìn)行披露的上市公司的數(shù)量及其占總體比例的不足，同樣體現(xiàn)在對環(huán)境會計信息的各個方面的披露不足，尤其是對環(huán)境成本和環(huán)境收益信息進(jìn)行披露的企業(yè)更是非常之少。由于上市公司環(huán)境信息披露中有關(guān)環(huán)境成本和環(huán)境收益的內(nèi)容可以量化，而環(huán)境管理的有關(guān)內(nèi)容無法進(jìn)行有效的量化。因此對環(huán)境成本和環(huán)境收益信息披露的不足同時會導(dǎo)致企業(yè)披露的環(huán)境會計信息的質(zhì)量的低下。

其次，環(huán)境會計信息披露的過程中存在大量報喜不報憂的情況，選擇性地進(jìn)行披露或者只是對特定問題進(jìn)行披露，使得披露角度過于狹隘，披露的信息在完整性上存在很大的缺陷。

最后，當(dāng)前我國環(huán)境會計信息披露缺乏統(tǒng)一的規(guī)范，造成披露信息缺乏可理解性和可比性，同時缺乏直觀的數(shù)據(jù)使報表使用者很難利用披露信息進(jìn)行相關(guān)問題的決策，信息披露的意義不大。

四、建議

建立相關(guān)的法律法規(guī)制度：通過政府頒布法律法規(guī)條文的形式，用法律對環(huán)境會計進(jìn)行規(guī)范，對企業(yè)的環(huán)境會計信息披露提出剛性的要求。一方面對上市公司應(yīng)該披露的環(huán)境會計信息進(jìn)行要求，另一方面對信息披露的格式也應(yīng)該提出規(guī)范性要求。

加強(qiáng)政府部門對企業(yè)的環(huán)境會計信息披露的監(jiān)管，同時應(yīng)該發(fā)揮人民群眾的作用，完善監(jiān)督體系，加強(qiáng)社會監(jiān)督所起的作用。

繼續(xù)加強(qiáng)環(huán)境會計理論與核算方法的研究，豐富我國的環(huán)境會計理論，指導(dǎo)實務(wù)。由于環(huán)境會計的核算對象較為復(fù)雜，特別是環(huán)境要素的貨幣化計量的不確定性，這也是目前環(huán)境會計信息披露發(fā)展緩慢的主要障礙之一。因此，會計行業(yè)應(yīng)當(dāng)爭取攻破環(huán)境會計的理論難關(guān)，突破環(huán)境會計信息披露發(fā)展中的瓶頸，為環(huán)境會計的發(fā)展尋找一條切實可行的核算體系和披露模式。

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