□ 羅一帆

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校，湖南 長沙 410116)

真正意義上的家庭課稅模式是指在綜合與分類相結(jié)合計征方式下，其計稅單位選擇為家庭的計稅模式。其基本涵義是:在個人所得實現(xiàn)(或取得)時分不同所得項目(類別)預(yù)征，其計稅單位為個人;納稅年度終了后再將全部所得綜合匯繳，其計稅單位為家庭。在這種計稅方式下，除利息股息紅利、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得等少數(shù)特殊項目外，對于綜合所得項目，不論所得來源均視為一個整體，納稅年度終了在加總求和的基礎(chǔ)上適用統(tǒng)一的寬免和扣除標(biāo)準(zhǔn)，按照超額累進(jìn)稅率計征一個納稅年度的應(yīng)繳所得稅稅額，平時分類預(yù)征的稅款，可以在其應(yīng)繳納的綜合所得稅額中扣除。它是在分類預(yù)征環(huán)節(jié)保留以個人為計稅單位的基礎(chǔ)上，允許夫妻聯(lián)合申報家庭贍養(yǎng)老人、撫養(yǎng)子女、住房按揭貸款利息等相關(guān)支出，并在夫妻之間分?jǐn)偪鄢蛴梢环娇鄢约彝橛嫸悊挝簧陥蠹{稅。

目前我國的個人所得稅幾乎是唯一直接觸及居民收入再分配的稅種，故其基本功能應(yīng)當(dāng)定位于調(diào)節(jié)居民收入分配和實施宏觀調(diào)控。①黨的十八屆三中全會《決定》明確要求“深化稅收制度改革，完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重”?！渡罨敹愺w制改革總體方案》明確指出:“逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制。合并部分稅目作為綜合所得，適時增加專項扣除項目，合理確定綜合所得適用稅率”。財政部部長樓繼偉2015年6 月28 日在全國人大常委會作2014年中央決算報告時提出，今年后幾個月，將研究提出個人所得稅改革方案等工作。這些都對深化個人所得稅制改革提出了全新的要求。本文通過分析個人所得稅分類課稅模式的不足及家庭課稅模式的優(yōu)點，初步論述在我國推行家庭課稅模式的必要性，并求教于同行。

一、分類課稅模式的缺點與不足

目前，我國的個人所得稅實行分類課稅模式。分類課稅模式是指對于個人的不同來源的各類所得，在所得實現(xiàn)(或取得)時采用不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率，分項計算應(yīng)納稅額并征繳稅款的課稅模式。分類課稅模式的優(yōu)點主要有:一是稅源相對容易監(jiān)控，計稅相對簡單，征收成本低;二是保證在個人所得實現(xiàn)(或取得)時及時征繳稅款，以保證稅款的及時入庫;三是在以個人作為計稅單位的情況下，這個納稅人是否結(jié)婚、是否撫養(yǎng)子女、撫養(yǎng)幾個子女以及是否贍養(yǎng)老人對其個人所得稅稅負(fù)沒有影響，其征稅行為不會影響納稅人的倫理選擇。但分類課稅模式也存在以下明顯的不足:

一是個人在一個納稅年度內(nèi)的盈虧不能相互沖抵，不考慮家庭負(fù)擔(dān)差異，不利于調(diào)節(jié)居民收入分配差距，缺乏公平性，特別是橫向公平。假定有甲、乙、丙三個家庭，每個家庭只有夫妻兩人，三個丈夫分別用大寫字母A、B、C 表示，其妻子分別用相對應(yīng)的小寫字母a、b、c 表示，三個家庭的工資收入情況如表1所示。在分類課稅模式下，以個人為計稅單位，其稅負(fù)對個人來說是公平的，工資越高繳稅越多;但是對整個家庭來說，其稅負(fù)明顯不公平。表1 中三個家庭的工資總收入都是18000 元，甲家庭共計應(yīng)繳稅款1090 元，乙家庭共計應(yīng)繳稅款1415 元，丙家庭共計應(yīng)繳稅款2620 元。

表1 甲、乙、丙三個家庭的稅負(fù)對比

二是分類課稅制重在對個人收入的調(diào)節(jié)而不是對家庭收入的調(diào)節(jié)，難以體現(xiàn)整體公平性。事實上，由于個人的收入水平、消費或投資決策往往受到其家庭因素的影響，家庭之間的稅負(fù)公平比勞動者個人之間的稅負(fù)公平更為重要，加強(qiáng)對家庭稅負(fù)公平的調(diào)節(jié)更能有效地縮小收入分配差距。

三是分類課稅制不能全面反映納稅人的真實負(fù)稅能力，它就其不同性質(zhì)的各項所得單獨計稅，而不是按個人的收入總額統(tǒng)一計稅，因此會造成所得來源渠道多、綜合收入高的人相對少繳稅，而所得來源渠道少、收入集中的人相對多繳稅的現(xiàn)象，不能體現(xiàn)“多得多征，公平稅負(fù)”的原則，也難以對高收入群體進(jìn)行有效調(diào)節(jié)。

四是在實際申報計稅時，征納雙方對不同性質(zhì)所得項目的劃分往往意見不同，很多納稅人往往通過拆解收入、變更稅目等所謂“節(jié)稅”方法來達(dá)到少繳稅款甚至規(guī)避稅收的目的。

二、家庭課稅模式的主要優(yōu)點

真正意義上的家庭課稅模式是指在綜合與分類相結(jié)合計征方式下，其計稅單位選擇為家庭的計稅模式。其基本涵義是:在個人所得實現(xiàn)(或取得)時分不同所得項目(類別)預(yù)征，其計稅單位為個人;納稅年度終了后再將全部所得綜合匯繳，其計稅單位為家庭。在這種計稅方式下，除利息股息紅利、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得等少數(shù)特殊項目外，對于綜合所得項目，不論所得來源均視為一個整體，納稅年度終了在加總求和的基礎(chǔ)上適用統(tǒng)一的寬免和扣除標(biāo)準(zhǔn)，按照超額累進(jìn)稅率計征一個納稅年度的應(yīng)繳所得稅稅額，平時分類預(yù)征的稅款，可以在其應(yīng)繳納的綜合所得稅額中扣除。它是在分類預(yù)征環(huán)節(jié)保留以個人為計稅單位的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步體現(xiàn)稅收的橫向公平，允許夫妻聯(lián)合申報家庭贍養(yǎng)老人、撫養(yǎng)子女、住房按揭貸款利息等相關(guān)支出，并在夫妻之間分?jǐn)偪鄢蛴梢环娇鄢约彝橛嫸悊挝簧陥蠹{稅。

法國1917年第一次世界大戰(zhàn)期間首次采用了分類與綜合所得稅制。家庭課稅制融合了分類所得稅制和綜合所得稅制的優(yōu)點，既有利于及時監(jiān)控稅源，又符合量能納稅的原則，較好地解決稅收的橫向不公平問題，更好地體現(xiàn)個人所得稅調(diào)節(jié)居民收入分配和實施宏觀調(diào)控的基本功能。我們可從以下三個方面理解其制度優(yōu)點②:

1、在家庭課稅模式下，在年終將一個家庭中所有成員的應(yīng)稅所得加總求和的基礎(chǔ)上計稅，這樣有助于實現(xiàn)稅收的橫向公平。例如，兩個家庭A、B，都是3 口之家。家庭A 只有一個人有工作，家庭A 總收入為6000 元;而家庭B 中的3個人都有工作，假設(shè)各自的收入都為3500 元，家庭B 的總收入為10500 元。在不考慮其他因素的情況下，根據(jù)現(xiàn)行分類計稅政策，家庭A 應(yīng)繳個人所得稅為(6000-3500)×10%-105=145(元);家庭B 則不需要繳納一分錢的個人所得稅。顯然，這不符合公平的要求。然而，在家庭課稅模式下，家庭成員中的個人平時實現(xiàn)的所得，盡管以個人作為計稅單位分類預(yù)征，但在年終綜合匯繳環(huán)節(jié)，以家庭作為計稅單位，這樣家庭A 就能獲得相應(yīng)的退稅145 元，總體稅負(fù)為零。再以表1 中的甲、乙、丙三個家庭為例，如果以家庭為計稅單位，則三個家庭的應(yīng)繳稅款都為1090 元，其綜合稅率都為6.06%，很顯然，家庭課稅模式能夠體現(xiàn)出稅負(fù)的公平性。

2、在家庭課稅模式下，在年終將一個家庭于納稅年度內(nèi)不同時點取得的所得加總求和的基礎(chǔ)上計稅，也能夠?qū)崿F(xiàn)稅收的公平。例如，有的自由職業(yè)者或者某些特定行業(yè)的職工，在一個納稅年度中，有的月份收入很高(如獎金收入高)，有的月份收入很低(如沒有獎金)甚至沒有收入，在目前的分類課稅模式下，雖然沒有收入時不計稅，但收入很高的月份則要按超額累進(jìn)稅率申報繳納較高的個人所得稅;而在家庭課稅模式下，盡管收入高的月份要繳納較高的個人所得稅，但通過年終的綜合匯繳，可以將該納稅人在納稅年度內(nèi)的某些月份收入很少甚至沒有收入的因素考慮進(jìn)去，從而降低該納稅人直至其家庭的總體稅負(fù)。即家庭課稅模式考慮了在一個納稅年度內(nèi)所得在月份之間分布不均勻的家庭的稅收利益，也體現(xiàn)出稅負(fù)的公平性。

3、在家庭課稅模式下，在年終將一個家庭于本納稅年度內(nèi)從不同來源(不同收入結(jié)構(gòu)家庭)取得的所得加總求和的基礎(chǔ)上計稅，同樣能夠?qū)崿F(xiàn)稅收的公平。在目前我國分類課稅模式下，由于11個應(yīng)稅所得項目(稅目)的扣除標(biāo)準(zhǔn)、計稅時間、稅率、計稅方法存在差異，導(dǎo)致同一數(shù)額的不同所得的稅負(fù)存在較大差異。如工資薪金所得、個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得、企事業(yè)單位的承包承租所得分別適用七級、五級超額累進(jìn)稅率，對勞務(wù)報酬所得實行加成征收(相當(dāng)于實行三級超額累進(jìn)稅率)，而其他7 項所得適用比例稅率(實際稅率有5%、10%、14%、20%幾檔)，而比例稅的稅負(fù)具有累退性，由此帶來的稅負(fù)不公是顯而易見的。還有，由于不同稅目的扣除標(biāo)準(zhǔn)不同，高收入者可以通過“拆分收入”的手段來人為組合不同稅目的所得，以達(dá)到所謂“節(jié)稅”的目的，這種做法的實質(zhì)就是一種逃避繳納稅款的違法行為。而在家庭課稅模式下，將一個家庭于本納稅年度內(nèi)從不同來源(不同收入結(jié)構(gòu)家庭)取得的所得加總求和，再統(tǒng)一適用超額累進(jìn)稅率，解決了當(dāng)下個人所得稅面臨的“逆向”調(diào)節(jié)問題，其調(diào)節(jié)居民收入分配和實施宏觀調(diào)控的職能作用得以發(fā)揮。

此外，以家庭為計稅單位進(jìn)行征稅，其稅基是家庭綜合收入，無需對所得屬性(歸屬)進(jìn)行劃分與界定，減少了征納雙方的申報計稅工作量，也可以有效防止家庭成員之間分割財產(chǎn)或收入并借此逃避稅收的行為發(fā)生。

從以上分析可知，正因為分類課稅模式存在缺點與不足，而家庭課稅模式可以體現(xiàn)出稅收的公平性，有利于調(diào)節(jié)居民收入的差距。所以，我們要積極創(chuàng)造條件，分階段分步驟在我國推行分類與綜合相結(jié)合的個人所得稅稅制，從目前我國個人所得稅改革的社會環(huán)境、稅務(wù)機(jī)關(guān)信息管稅的能力看，在我國推行家庭課稅模式需要一個循序漸進(jìn)的過程。基于現(xiàn)實可行性，個人所得稅家庭課稅模式的路徑選擇要走從初級版(小范圍綜合)——中級版(中范圍綜合)——高級版(大范圍綜合)的分步實施之路。其路徑選擇及制度設(shè)計思路將另外行文進(jìn)行論述。

注釋

①高培勇.理性看待個人所得稅改革［J］.光明日報，2011-5-24.

②崔軍，朱曉璐.綜合與分類相結(jié)合計征方式框架下的我國個人所得稅改革方案設(shè)計［J］.稅收經(jīng)濟(jì)研究，2015.

［1］高培勇.理性看待個人所得稅改革［N］.光明日報，2011-05-24.

［2］崔軍，朱志鋼.中國個人所得稅改革歷程與展望——基于促進(jìn)構(gòu)建橄欖型收入分配格局的視角［J］.經(jīng)濟(jì)與管理研究，2012(1):29-37.

［3］石堅，陳文東.中國個人所得稅混合模式研究［M］.北京:中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2012.

［4］羅濤.概論個人所得稅制改革［J］.稅務(wù)研究，2015(3).

［5］岳樹民，盧藝.個人所得稅納稅單位的選擇:家庭還是個人［J］.稅收經(jīng)濟(jì)研究，2013(3).

［6］高培勇.個人所得稅:邁向走出“綜合與分類相結(jié)合”的步伐［M］.北京:中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2011.