喬博娟

稅制改革中納稅人權(quán)利救濟(jì)體系的反思與重構(gòu)※
——以稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)訴訟的自由選擇為中心

喬博娟

內(nèi)容提要:隨著我國(guó)納稅人權(quán)利意識(shí)的逐漸覺醒，納稅人權(quán)利保護(hù)及其救濟(jì)途徑備受關(guān)注。然而無救濟(jì)即無權(quán)利，基于稅務(wù)糾紛案件頻發(fā)的現(xiàn)實(shí)，應(yīng)突破當(dāng)前納稅爭(zhēng)議解決困境，減少稅務(wù)爭(zhēng)訟訴累，重鑄納稅人權(quán)利救濟(jì)體系。值此《稅收征管法》修法之際，有必要進(jìn)一步強(qiáng)化納稅人保護(hù)理念，擎征納雙方利益平衡之原則，實(shí)現(xiàn)納稅人自由選擇稅務(wù)行政復(fù)議或稅務(wù)訴訟，以提升納稅服務(wù)質(zhì)量及救濟(jì)保障水平，切實(shí)維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

稅務(wù)行政復(fù)議 稅務(wù)訴訟 納稅人保護(hù) 國(guó)家治理

我國(guó)已將財(cái)稅法治提升到國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱的高度，在強(qiáng)調(diào)依法治國(guó)理財(cái)?shù)耐瑫r(shí)，亦突顯了維護(hù)納稅人權(quán)利的重要性。然而，與我國(guó)較為緩慢的財(cái)稅體制改革和稅收立法進(jìn)程形成鮮明對(duì)比的是，實(shí)踐中稅務(wù)糾紛案件逐年上升。一方面，納稅人的權(quán)利意識(shí)和法律素養(yǎng)不斷提升，開始主動(dòng)運(yùn)用法律武器維護(hù)自身權(quán)益。例如，2010年國(guó)家稅務(wù)總局共收到行政復(fù)議申請(qǐng)342件，2012年則共收到行政復(fù)議申請(qǐng)536件，同比增長(zhǎng)56.7%，高居國(guó)務(wù)院各部委行政復(fù)議收案數(shù)之首。相反，2012年全國(guó)法院審理行政一審案件129583件，同比下降5%，其中稅務(wù)行政一審案件436件，同比增長(zhǎng)8%。另一方面，納稅人權(quán)利的公力救濟(jì)（行政救濟(jì)和司法救濟(jì)）明顯不足，救濟(jì)過程漫長(zhǎng)、納稅人撤訴率高且存在“秋后算賬”的事后風(fēng)險(xiǎn)。如前所述，2012年全國(guó)法院審理的436件稅務(wù)行政一審案件中，撤訴結(jié)案191件，撤訴率高達(dá)43.8%。①以上數(shù)據(jù)參見《中國(guó)法律統(tǒng)計(jì)年鑒（2011-2013）》、國(guó)務(wù)院部門收到行政復(fù)議申請(qǐng)情況統(tǒng)計(jì)表和全國(guó)法院審理行政一審案件情況統(tǒng)計(jì)表。

盡管我國(guó)納稅人權(quán)利救濟(jì)體系已初步形成，但受困于財(cái)稅體制、行政復(fù)議司法訴訟制度以及稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的利益博弈，尚不能有效發(fā)揮其維權(quán)法器公正化、國(guó)家治理能力現(xiàn)代化的應(yīng)有效果。當(dāng)前，《稅收征管法》修訂在即，修法草案數(shù)易其稿，其中行政復(fù)議前置模式的稅務(wù)訴訟改革備受關(guān)注。值此修法之際，有必要深刻檢討納稅人權(quán)利救濟(jì)的現(xiàn)狀，深入剖析稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)訴訟之間的關(guān)系，并探索轉(zhuǎn)變觀念和平衡利益的變革路徑。

一、納稅人權(quán)利救濟(jì)體系的法理略考

納稅人權(quán)利救濟(jì)體系主要包括內(nèi)部的稅務(wù)行政復(fù)議和外部的稅務(wù)司法訴訟。由此，稅務(wù)復(fù)議與稅務(wù)訴訟應(yīng)為納稅人維護(hù)權(quán)益之法律武器，唯有厘清二者的制度價(jià)值、協(xié)調(diào)二者的程序法關(guān)系，方能有效暢通納稅人權(quán)利救濟(jì)途徑，踐行納稅人權(quán)利保護(hù)以及提升國(guó)家治理能力。

1.稅務(wù)行政復(fù)議與納稅人訴訟的概念厘定

稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)司法訴訟表面上雖是稅收與救濟(jì)程序的名詞組合，但實(shí)際意義遠(yuǎn)非如此?？紤]到《行政復(fù)議法》、《行政訴訟法》以及《稅收征管法》對(duì)稅收糾紛案件所涉一般性規(guī)定和特殊性規(guī)定的規(guī)范交叉，稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)司法訴訟仍具有獨(dú)特性，應(yīng)當(dāng)找尋其內(nèi)在的制度價(jià)值和法理依歸。

（1）稅務(wù)行政復(fù)議與職能分離。稅務(wù)行政復(fù)議即稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)適用準(zhǔn)司法程序處理特定納稅爭(zhēng)議的活動(dòng)。稅務(wù)行政復(fù)議具有如下特點(diǎn):一是以解決納稅爭(zhēng)議為內(nèi)容。在稅款征納過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人往往對(duì)具體征稅行為的合法性問題存在分歧，此類爭(zhēng)議既涉及征稅行為的有效性，還關(guān)乎納稅人的合法權(quán)益，因而必須設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議程序以期快速內(nèi)部處理。二是以法定復(fù)議機(jī)關(guān)為主體。由于國(guó)家稅務(wù)局系統(tǒng)實(shí)行國(guó)家稅務(wù)總局垂直領(lǐng)導(dǎo)體制；省級(jí)地方稅務(wù)局受省級(jí)人民政府和國(guó)家稅務(wù)總局雙重領(lǐng)導(dǎo)，省級(jí)以下地方稅務(wù)局系統(tǒng)由省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)垂直領(lǐng)導(dǎo)。因而，納稅人對(duì)各級(jí)國(guó)家稅務(wù)局的具體行政行為不服的，向其上一級(jí)國(guó)家稅務(wù)局申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)各級(jí)地方稅務(wù)局的具體行政行為不服的，可以選擇向其上一級(jí)地方稅務(wù)局或者該稅務(wù)局的本級(jí)人民政府申請(qǐng)行政復(fù)議。三是本質(zhì)屬于行政救濟(jì)機(jī)制。稅務(wù)行政復(fù)議通過糾正違法或不當(dāng)?shù)木唧w征稅行為以保障納稅人的合法權(quán)益，因而免除任何費(fèi)用、程序快捷簡(jiǎn)單，旨在提高納稅爭(zhēng)議內(nèi)部化解決機(jī)制的行政效率。四是屬于準(zhǔn)司法程序。稅務(wù)行政復(fù)議采用類似普通司法程序的“不告不理”原則，并采取比一般執(zhí)法程序更為嚴(yán)格的裁判規(guī)范，但由于作為中間裁判人的復(fù)議機(jī)關(guān)與被申請(qǐng)人存在行政隸屬關(guān)系，因而無法完全中立。

（2）稅收司法救濟(jì)與納稅人訴訟。稅收司法救濟(jì)泛指納稅人認(rèn)為有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的具體征稅行為侵犯其合法權(quán)益，依法向人民法院起訴，最終由人民法院審理并作出裁判的司法活動(dòng)，是現(xiàn)代法治國(guó)家解決納稅爭(zhēng)議、保障納稅人合法權(quán)益、對(duì)政府征稅行為實(shí)施法律救濟(jì)的主要機(jī)制。根據(jù)多元主義司法理論，司法審查主要目的是保證所有的利益團(tuán)體都能參與政治或行政過程（John H.Ely，1980）。因此，政府征稅行為的合法性要求稅收政策的制定能夠有效調(diào)整不同群體間利益，最終以獨(dú)立司法審查活動(dòng)作為政府征稅行為合法性及合理性控制的終極“王牌”。

與稅收司法救濟(jì)相類似的概念則是近年熱議的納稅人訴訟，且基本形成“公益訴訟”界說，即認(rèn)為納稅人訴訟是納稅人針對(duì)政府違法或不合理用稅行為提起的客觀之訴。筆者認(rèn)為，當(dāng)下中國(guó)更宜將納稅人訴訟作為全民監(jiān)督政府課稅權(quán)和財(cái)政支出行為的終極目的，并以違憲審查制度的建立完善為契機(jī)，適時(shí)推動(dòng)。相比之下，針對(duì)具體征稅行為的稅務(wù)訴訟，則是保障納稅人基本權(quán)益的最低標(biāo)準(zhǔn)，其制度完善更具踐行稅權(quán)保護(hù)的實(shí)際意義。正所謂承認(rèn)個(gè)人自由權(quán)的存在并無絲毫困難，亦無甚益處，其實(shí)在的困難乃在于如何使其實(shí)行保障（邱漢平，2004）。

（3）稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)訴訟。稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)訴訟同為主要解決納稅爭(zhēng)議的兩駕馬車，但兩者存有明顯差異。一是救濟(jì)本質(zhì)不同。稅務(wù)行政復(fù)議屬于內(nèi)部行政救濟(jì)，適用《行政復(fù)議法》，裁判機(jī)關(guān)為上級(jí)稅務(wù)（行政）主管機(jī)關(guān)；而稅務(wù)訴訟屬于外部司法救濟(jì)，適用《行政訴訟法》，裁判機(jī)關(guān)為人民法院。二是法律程序不同。稅務(wù)行政復(fù)議適用準(zhǔn)司法程序，雖具有一定的司法性質(zhì)，但同時(shí)又具有行政性，從總體上說仍是一種行政程序，要體現(xiàn)行政特有的迅速、簡(jiǎn)便等特點(diǎn)（周佑勇，2005），如免受復(fù)議費(fèi)、鼓勵(lì)行政調(diào)解和審限較短等；而稅務(wù)訴訟則必須嚴(yán)格遵循普通司法程序規(guī)定，從起訴、立案、合議庭組成、禁止調(diào)解、審理裁判等兩審程序均有全面系統(tǒng)的規(guī)范。三是審查范圍不同。稅務(wù)行政復(fù)議需對(duì)具體征稅行為的合法性與合理性進(jìn)行全面審查；而稅務(wù)訴訟原則上僅審查具體征稅行為的合法性。四是法律效力不同。除法律明確規(guī)定的國(guó)務(wù)院復(fù)議終局外，稅務(wù)行政復(fù)議僅作為增加納稅人糾紛解決渠道、納稅爭(zhēng)議處理內(nèi)部化的行政救濟(jì)措施，不具有裁判終局之法律效力，納稅人不服稅務(wù)行政復(fù)議仍有權(quán)向人民法院提起稅務(wù)訴訟；但作為司法救濟(jì)程序的稅務(wù)訴訟終審裁判則具有最終裁決的法律效力，這意味著納稅爭(zhēng)議解決到此為止。

2.稅務(wù)訴訟的“復(fù)議前置”困境

如前所述，稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)訴訟是納稅人維護(hù)基本財(cái)產(chǎn)權(quán)利的重要救濟(jì)途徑。然而，除稅務(wù)處罰、稅收保全措施以及強(qiáng)制執(zhí)行措施三項(xiàng)稅收強(qiáng)制行為可自由選擇稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)訴訟外，我國(guó)現(xiàn)行規(guī)定將二者捆綁串聯(lián)，形成一般納稅爭(zhēng)議須經(jīng)稅務(wù)行政復(fù)議后方有權(quán)提起稅務(wù)訴訟的復(fù)議前置模式。此舉難免造成納稅爭(zhēng)議處理時(shí)間長(zhǎng)、訴訟負(fù)擔(dān)重的不良效果。根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第83條以及新修訂的《行政訴訟法》第45、81、88條之規(guī)定，無特殊情況時(shí)，稅務(wù)行政復(fù)議以及行政訴訟一、二審的審限分別為60日、6個(gè)月和3個(gè)月。在此基礎(chǔ)上，加上起訴和上訴時(shí)間各15日以及立案時(shí)間，納稅爭(zhēng)議的正常處理時(shí)間大致1年有余，如此訴累導(dǎo)致納稅人難以也不愿繼續(xù)尋求救濟(jì)。此外，納稅人為避免與稅務(wù)機(jī)關(guān)長(zhǎng)期沖突，盡快恢復(fù)企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，往往不得已選擇撤訴，以致實(shí)踐中納稅人主動(dòng)撤訴的情況屢見不鮮，稅務(wù)行政訴訟一審撤訴率徘徊于半數(shù)左右。

深究之，稅務(wù)訴訟行政復(fù)議前置有其歷史背景。其一，期望行政復(fù)議成為解決行政爭(zhēng)議的主渠道。改革開放30余年，我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)轉(zhuǎn)型加劇，社會(huì)矛盾尤其是行政機(jī)關(guān)與社會(huì)主體間的糾紛矛盾層出不窮且久拖難決，嚴(yán)重有礙社會(huì)和諧穩(wěn)定。行政復(fù)議被寄望成為矯正信訪怪圈、糾紛處理內(nèi)部化、自上而下依法行政的利器。其二，行政復(fù)議具有獨(dú)特優(yōu)勢(shì)。與其他行政糾紛解決機(jī)制相比，行政復(fù)議具有復(fù)議機(jī)關(guān)的專業(yè)技術(shù)性、復(fù)議費(fèi)用的無償性、復(fù)議程序期限的便民性以及消化部分爭(zhēng)議的篩濾性。其三，借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家做法。以英國(guó)、德國(guó)、日本為代表的發(fā)達(dá)國(guó)家，原則上要求行政相對(duì)人窮盡所有行政救濟(jì)手段后，方能提起行政訴訟，旨在賦予行政系統(tǒng)自我修正或改正錯(cuò)誤的機(jī)會(huì)或增加公民尋求法律救濟(jì)機(jī)會(huì)（楊偉東，2012）。稅務(wù)行政復(fù)議能夠幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)自查自糾，不僅將納稅爭(zhēng)議內(nèi)部解決，更能提升征稅行為的合法性與高效性，確保稅源充足穩(wěn)定。因此，仿照德日等國(guó)在稅務(wù)訴訟前設(shè)立行政裁決程序，我國(guó)遂采取了稅務(wù)訴訟行政復(fù)議前置的模式。

3.納稅人權(quán)利救濟(jì)體系的變革依歸

盡管稅務(wù)訴訟行政復(fù)議前置有其產(chǎn)生根源和自身優(yōu)勢(shì)，但在新的形勢(shì)下是否仍應(yīng)繼續(xù)存在則有待商榷。隨著我國(guó)改革開放加大深度和力度，國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)生翻天覆地之變化。一是財(cái)稅體制改革初見成效，各級(jí)政府財(cái)政收入驟增，并以10%的年均速度提升，高于GDP增長(zhǎng)速度。二是我國(guó)已建立和完善各項(xiàng)稅收法律制度，頒布實(shí)施的稅收法律法規(guī)涵蓋經(jīng)濟(jì)社會(huì)各個(gè)領(lǐng)域，稅務(wù)系統(tǒng)征稅行為逐漸規(guī)范化、制度化。三是財(cái)稅法學(xué)研究日益繁榮，對(duì)于稅收法律關(guān)系本質(zhì)的認(rèn)識(shí)完成了由“權(quán)力關(guān)系說”向“債務(wù)關(guān)系說”的嬗變，使得政府與納稅人地位平等、納稅人供養(yǎng)政府獲取公共產(chǎn)品的民主政治思想深入人心。四是納稅人法律素養(yǎng)和維權(quán)意識(shí)提升，納稅爭(zhēng)議案件較之以往呈現(xiàn)明顯的上升趨勢(shì)。五是人民法院法官整體素質(zhì)快速提高，社會(huì)分工加劇，涌現(xiàn)大批具有專業(yè)財(cái)稅、會(huì)計(jì)知識(shí)的辦案法官，為依法準(zhǔn)確處理稅務(wù)訴訟奠定基礎(chǔ)。六是美國(guó)、德國(guó)、法國(guó)、日本和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)已開始由復(fù)議強(qiáng)制先行轉(zhuǎn)向自由選擇模式，或者改良稅務(wù)行政復(fù)議制度使之更具獨(dú)立性。在此背景下，行政復(fù)議前置模式多少顯得有些不合時(shí)宜，納稅人更加傾向于根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況，自由選擇方便、快捷的稅務(wù)行政復(fù)議或獨(dú)立、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩悇?wù)訴訟。事實(shí)上，納稅人權(quán)利救濟(jì)體系應(yīng)以稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)訴訟的自由選擇模式為依歸，也是還原行政復(fù)議制度誕生之初的目的——增加行政爭(zhēng)議解決的合法途徑，更好地維護(hù)公民的合法權(quán)益。

二、納稅人權(quán)利救濟(jì)體系的重構(gòu)

1.基本原則:依法治稅與納稅人保護(hù)

從人類的歷史發(fā)展和社會(huì)變遷的經(jīng)驗(yàn)來看，財(cái)稅是社會(huì)文明的晴雨表，是隱藏在大部分重大歷史事件——國(guó)家的繁榮與貧窮、起義與革命、自由與奴役，以及大部分戰(zhàn)爭(zhēng)——背后的自明之理（查爾斯·亞當(dāng)斯，2013）。稅收不僅關(guān)系到每個(gè)社會(huì)成員的切身利益，而且關(guān)系到國(guó)家機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)的經(jīng)濟(jì)成本，因而國(guó)家征稅權(quán)應(yīng)得到相應(yīng)地制衡和規(guī)范，并在憲法法律中加以明確。這是為何時(shí)至今日，無論是政治理論、經(jīng)濟(jì)理論還是普通個(gè)人都意識(shí)到重整財(cái)政憲法的基礎(chǔ)在于實(shí)現(xiàn)對(duì)政府征稅權(quán)的合憲性控制（布倫南、布坎南，2004）。稅收法定主義是稅收立憲精神在法律層面中的體現(xiàn)，依法治稅則是稅收法定主義的現(xiàn)實(shí)載體。稅收法定原則是稅法的最高法律原則，貫穿于稅法的各個(gè)領(lǐng)域，包括納稅人權(quán)利救濟(jì)領(lǐng)域。納稅人權(quán)利救濟(jì)法律制度通過宣告納稅人的法律權(quán)利以及救濟(jì)程序，突出強(qiáng)調(diào)國(guó)家和政府不得違背憲法和法律侵害納稅人的權(quán)利，如有違反則應(yīng)受到行政人事懲戒和司法審查監(jiān)督。

基于“取之于民，用之于民”的理念，納稅人應(yīng)該在其能力范圍內(nèi)繳稅，以保證國(guó)家財(cái)政收入和社會(huì)公共產(chǎn)品供給。因此，稅收具有無償性、固定性和強(qiáng)制性的基本特征。盡管根據(jù)稅收債務(wù)關(guān)系理論，稅收是社會(huì)公共產(chǎn)品的支付對(duì)價(jià)，國(guó)家與納稅人地位平等，政府征稅行為自然受到納稅人合法權(quán)利的制約，但不可否認(rèn)的是，受制于封建人治和官本位思想，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)短期內(nèi)尚無法完成這一觀念轉(zhuǎn)變，濫用課稅權(quán)、越權(quán)違法征稅的現(xiàn)象依舊層出不窮。有鑒于此，必須推動(dòng)依法治稅的理念轉(zhuǎn)變與稅收法定原則的落實(shí)，探索納稅爭(zhēng)議解決機(jī)制自上而下的變革，切實(shí)保障納稅人的合法權(quán)益。

2.平行設(shè)置稅務(wù)行政復(fù)議與稅收訴訟

面對(duì)納稅爭(zhēng)議的維權(quán)困境，意欲踐行納稅人基本權(quán)益保護(hù)，暢通權(quán)利救濟(jì)體系是制度良方。傳統(tǒng)的稅務(wù)行政復(fù)議固然具備免繳任何費(fèi)用、程序快速簡(jiǎn)單、復(fù)議機(jī)關(guān)直接制約等諸多優(yōu)勢(shì)，但納稅人普遍更傾向于直接選擇費(fèi)時(shí)耗力、嚴(yán)格規(guī)范的稅務(wù)訴訟，或者選擇不甚規(guī)范、效用不大的信訪途徑來解決納稅爭(zhēng)議。納稅人之所以對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議的公正性和有效性缺乏足夠的信任，主要是因?yàn)槎悇?wù)行政復(fù)議缺乏中立性。在我國(guó)，如果法院審判的獨(dú)立性是多少的問題，那么行政復(fù)議的獨(dú)立性則是有無的問題（張千帆，2008）。雖然部分稅務(wù)系統(tǒng)在探索建立復(fù)議回避制度、縮減復(fù)議決定期限、提高復(fù)議和解調(diào)解比例、加強(qiáng)納稅服務(wù)等方面取得不少成就，但稅務(wù)行政復(fù)議普遍仍難以實(shí)現(xiàn)真正的職能分離。改變以往稅務(wù)訴訟行政復(fù)議前置的舊模式，取而代之的是稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)訴訟納稅人自由選擇的新模式，不僅能夠尊重納稅人處理納稅爭(zhēng)議的自主選擇權(quán)、擴(kuò)寬納稅爭(zhēng)議的解決渠道，還能夠督促稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格依法征稅、改善稅務(wù)行政復(fù)議程序，提升納稅服務(wù)質(zhì)量。美國(guó)政府因其行政復(fù)議效率高、成本低，并且較好的職能分離，積極引導(dǎo)納稅人首先選擇行政復(fù)議救濟(jì)。因此，如果我國(guó)允許納稅人自由選擇稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)訴訟，那么身處納稅服務(wù)質(zhì)量較高地域的納稅人則會(huì)先行選擇稅務(wù)行政復(fù)議程序應(yīng)對(duì)納稅爭(zhēng)議，而身處納稅服務(wù)質(zhì)量較差地域的納稅人則會(huì)更多選取直接提起稅務(wù)訴訟的方式救濟(jì)稅收權(quán)利，從而形成納稅服務(wù)競(jìng)爭(zhēng)，進(jìn)而促進(jìn)地區(qū)招商引資和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的良好態(tài)勢(shì)。

此外，稅收權(quán)利體系的改良亦不應(yīng)矯枉過正。學(xué)界熱議是否取消稅務(wù)爭(zhēng)訟的納稅擔(dān)保條件，即納稅人只有在預(yù)繳稅款或提供擔(dān)保后方能啟動(dòng)納稅人權(quán)利救濟(jì)程序。筆者認(rèn)為，立法者因顧及國(guó)家稅收利益損耗以及稅務(wù)爭(zhēng)訟期間的稅款征管風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)定納稅擔(dān)保條件，而且美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家同樣要求納稅人補(bǔ)繳稅款后方能啟動(dòng)納稅爭(zhēng)議解決機(jī)制。如此立法考量本無可厚非，學(xué)界詬病該條件大多因稅務(wù)訴訟復(fù)議前置模式的裁決期間冗長(zhǎng)，無端占用納稅人資金所致。此時(shí)應(yīng)考慮國(guó)家稅收利益與納稅人利益之間的平衡協(xié)調(diào)。倘若完全放棄納稅擔(dān)保條件，非但沒有保障國(guó)家稅收利益及社會(huì)公共利益，反而致使稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)訴訟淪為不良納稅人的合法避稅工具。因此，為更好地均衡保障國(guó)家與納稅人利益，應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)爭(zhēng)訟程序自由選擇的模式下，原則上繼續(xù)適用納稅擔(dān)保條件。一旦稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴，則應(yīng)解除納稅擔(dān)保，返還已繳稅款，賠償爭(zhēng)訟期間的稅款孳息。對(duì)于確實(shí)無力繳納稅款或提供擔(dān)保的納稅人，應(yīng)由立法規(guī)定免予提供納稅擔(dān)保的特殊情形，以保障其申請(qǐng)救濟(jì)的權(quán)利。

3.稅務(wù)行政復(fù)議制度的改造

2014年全國(guó)人大常委會(huì)集體審議通過的《行政訴訟法》修正案，標(biāo)志著行政訴訟規(guī)范更加細(xì)化，立法技術(shù)再次提升，行政訴訟程序幾近完備。相比而言，稅務(wù)行政復(fù)議中立性的缺失，是困擾我國(guó)納稅人權(quán)利救濟(jì)體系的癥結(jié)。《稅務(wù)行政復(fù)議》基本沿用了《行政復(fù)議法》的制度安排，而非結(jié)合稅收特性有所改善。綜觀各國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議立法例以及我國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)的實(shí)際情況，可以考慮增設(shè)復(fù)議回避制度和納稅爭(zhēng)議更正制度。

（1）借鑒司法回避制度?；乇苤贫仍从谒痉ㄔV訟程序規(guī)定，強(qiáng)調(diào)與案件有利害關(guān)系或其他有可能影響公允裁判關(guān)系的司法人員，禁止參加該案的偵察、檢察和審判等活動(dòng)?；乇苤贫戎荚诜婪夺咚轿璞罪L(fēng)險(xiǎn)，杜絕個(gè)人偏見，有利于當(dāng)事人得到公平對(duì)待，保證案件的公正審理，其最終目的是保障當(dāng)事人及社會(huì)公眾對(duì)法律制度和司法裁判的普遍尊重與遵從。我國(guó)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第63條僅規(guī)定了行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的人員組成結(jié)構(gòu)，并未設(shè)置有助于消除復(fù)議人員徇私行為的回避制度。鑒于我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議職能分離的效用模糊以及稅務(wù)系統(tǒng)垂直管理的現(xiàn)狀，為提高稅務(wù)行政復(fù)議制度的中立性或獨(dú)立性，有必要大力推行回避制度。為此，應(yīng)在稅務(wù)行政復(fù)議審理過程中，仿照司法訴訟程序增加回避制度，主動(dòng)告知納稅人復(fù)議人員回避的法定情形，并征詢其是否申請(qǐng)回避。

（2）增設(shè)納稅更正制度。納稅更正是我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的特色制度，屬于稅務(wù)行政救濟(jì)的一種。臺(tái)灣“稅捐稽征法”第17條規(guī)定，納稅義務(wù)人如發(fā)現(xiàn)繳納通知文書有記載、計(jì)算錯(cuò)誤或重復(fù)時(shí)，于規(guī)定繳納期間內(nèi)，得要求稅捐稽征機(jī)關(guān)，查對(duì)更正。臺(tái)灣稅務(wù)機(jī)關(guān)旨在通過更正程序，快捷處理因記載錯(cuò)誤、核定偏差或計(jì)算失誤所致的納稅爭(zhēng)議案件。實(shí)踐中，大部分的納稅爭(zhēng)議均是由納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)應(yīng)納稅款出現(xiàn)核算分歧或計(jì)算失誤所導(dǎo)致，納稅金額差距不大。因此，我國(guó)《稅收征管法》可以借鑒臺(tái)灣經(jīng)驗(yàn)，增設(shè)納稅更正程序。一方面，更加便捷處理常見多發(fā)的小額納稅爭(zhēng)議，監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)提高納稅服務(wù)質(zhì)量，給予稅務(wù)機(jī)關(guān)自行糾正錯(cuò)誤的機(jī)會(huì)；另一方面，還能夠過濾大量納稅爭(zhēng)議案件，減少稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)訴訟法律資源的消耗。

三、結(jié)語

法律欲得到普遍遵守，則應(yīng)關(guān)注社會(huì)現(xiàn)實(shí)，回應(yīng)公民訴求，并在其權(quán)利受損時(shí)給予救濟(jì)，如此才能贏得社會(huì)公眾對(duì)法治的尊重和信仰。在落實(shí)稅收法定主義的進(jìn)程中，納稅人權(quán)利救濟(jì)體系的科學(xué)完備，無疑是法治中國(guó)應(yīng)有之義。然而，現(xiàn)實(shí)情況不盡如人意，財(cái)稅體制以支定收模式下的“過頭稅”屢見不鮮，宏觀稅負(fù)頗高的民營(yíng)企業(yè)陷入“不逃稅則無利潤(rùn)”的怪圈，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的征納關(guān)系依舊緊張。有鑒于此，重鑄納稅人權(quán)利救濟(jì)體系，轉(zhuǎn)變納稅人參考文獻(xiàn):

保護(hù)理念，平衡征納雙方利益，提高國(guó)家治理水平，或?qū)⒊蔀槲覈?guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)轉(zhuǎn)型發(fā)展的重要保障。

1.黃俊杰著:《納稅人權(quán)利之保護(hù)》，北京大學(xué)出版社2004年版。

2.John H.Ely，Democracy and Distrust:A Theory of Judicial Review，Cambridge:Harvard University Press.1980.

3.邱漢平著:《憲法上關(guān)于人民之權(quán)利規(guī)定之商榷》，《邱漢平法學(xué)文集》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2004年版。

4.周佑勇著:《行政法原論》，中國(guó)方正出版社2005年版。

5.楊偉東:《復(fù)議前置抑或自由選擇——我國(guó)行政復(fù)議與行政訴訟關(guān)系的處理》，《行政法學(xué)研究》2012年第2期。

6.［美］查爾斯·亞當(dāng)斯著，翟繼光譯:《善與惡——稅收在文明進(jìn)程中的影響》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2013年版。

7.［澳］布倫南、［美］布坎南著，馮克利等譯:《憲政經(jīng)濟(jì)學(xué)》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2004年版。

8.張千帆著:《比較行政法——體系、制度與過程》，法律出版社2008年版。

［責(zé)任編輯：張震］

F812.0

A

1009-2382（2016）09-0055-05

喬博娟，中國(guó)社會(huì)科學(xué)院法學(xué)研究所博士后（北京100191）。

※本文系司法部國(guó)家法治與法學(xué)理論研究重點(diǎn)項(xiàng)目“稅收征管法修訂問題研究”（項(xiàng)目編號(hào)12SFB1005）的階段性成果。