王言言

摘要：由于種種原因，農(nóng)業(yè)企業(yè)的內(nèi)部控制情況較其他行業(yè)差，本文針對農(nóng)業(yè)行業(yè)上市公司的內(nèi)部控制結(jié)合信息披露情況進(jìn)行統(tǒng)計分析，得出農(nóng)業(yè)行業(yè)上市公司內(nèi)部控制水平還有待提高、信息披露程度還有待加強的結(jié)論。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)上市公司；內(nèi)部控制；信息披露；內(nèi)控評級

一、農(nóng)業(yè)造假及動機

農(nóng)業(yè)是國民經(jīng)濟的基礎(chǔ)，生產(chǎn)結(jié)構(gòu)以種植業(yè)為主，農(nóng)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營與農(nóng)業(yè)密切相關(guān)。我國的會計準(zhǔn)則中對生物資產(chǎn)會計確認(rèn)、計量和披露雖有明確的要求，但對這種資產(chǎn)的盤查仍難于其他資產(chǎn)，這就為農(nóng)業(yè)上市公司操縱利潤提供了可乘之機；不可預(yù)測的自然災(zāi)害也為上市公司財務(wù)造假提供了便。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的季節(jié)性和周期性特點與動植物的周期性和季節(jié)性密切相關(guān)，導(dǎo)致了農(nóng)業(yè)經(jīng)營情況的不確定性；農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的地域性很強，對氣候條件依賴性很強，在一定程度上影響了生產(chǎn)經(jīng)營。因此，為了獲得進(jìn)入資本市場的資格，同時在進(jìn)入后能抬高股價，避免因虧損而被ST、PT或退市，以及滿足配股和增發(fā)的條件，一些農(nóng)業(yè)企業(yè)和上市公司會通過財務(wù)造假手段來掩飾其經(jīng)營缺陷。

二、內(nèi)部控制的概念及信息披露的必要性

美國準(zhǔn)則委員會（ASB）對內(nèi)部控制的定義是：在一定環(huán)境下，單位為提高經(jīng)營效率、充分有效地獲得和使用各種資源，從而達(dá)到既定管理目標(biāo)，而在單位內(nèi)部實施的各種制約和調(diào)節(jié)的組織、計劃、程序和方法。

內(nèi)控缺失或得不到有效執(zhí)行都會造成企業(yè)內(nèi)部管理混亂、經(jīng)營效率低下、資源配置不合理，從而阻礙企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。擁有良好的內(nèi)部控制有利于企業(yè)持續(xù)經(jīng)營，防范經(jīng)營過程中出現(xiàn)的各種風(fēng)險、提高應(yīng)對風(fēng)險的能力。

為了監(jiān)督和促進(jìn)內(nèi)部控制的有效運行，減少財務(wù)舞弊，滿足投資者對內(nèi)部控制了解的渴望，內(nèi)部控制信息披露應(yīng)運而生。這是一種對管理當(dāng)局根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)對本單位內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行有效性評估的一種制度要求，也是減輕管理當(dāng)局受托責(zé)任的一種有效方法，因為要想得到投資，首先要得到投資者的信任，讓投資者相信他們的財產(chǎn)投入公司是安全的，其次是能為自己帶來可觀收益的。

三、農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露情況

1、指引發(fā)布前

首先，本文收集了《上市公司內(nèi)部控制評價指引》發(fā)布前的內(nèi)控信息披露情況（表1）。截至2005年底，在滬深兩市公開發(fā)行A股的上市公司共有1354家，其中有效數(shù)據(jù)1350家，按照農(nóng)業(yè)和非農(nóng)業(yè)上市公司進(jìn)行分類比較，發(fā)現(xiàn)共有844家公司披露了內(nèi)部控制信息，占A股上市公司的62.52%，而農(nóng)業(yè)上市公司披露比例只有55.56%，低于平均水平。從數(shù)據(jù)中還可以看出，即使是披露了內(nèi)部控制的公司，大多也只是簡單聲明“公司制訂了完善的治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)控制度，高管人員沒有違反公司章程和法律規(guī)定，沒有損害利益相關(guān)者的利益”，而沒有對內(nèi)控的具體情況進(jìn)行列示，這種簡單披露的平均水平占到了97.51%，說明這一階段內(nèi)部控制信息的披露情況只是泛泛而談，并沒有發(fā)揮真正的作用。

根據(jù)中國企業(yè)內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系的設(shè)計方法我們可以注意到，對于財務(wù)報告可靠性的目標(biāo)層指標(biāo)來說，企業(yè)層面的控制權(quán)重占到53%，這說明內(nèi)部控制基本上是仰仗董事會、監(jiān)事會和管理層，其中管理層的經(jīng)營理念和經(jīng)營風(fēng)格所占的權(quán)重達(dá)到了20.23%。再看2005年農(nóng)業(yè)和非農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露的主體（表2），在披露了內(nèi)部控制信息的20家農(nóng)業(yè)上市公司中，有4家是董事會披露的，占到披露總數(shù)的20%，在這4家由董事會披露內(nèi)控信息的公司中有3家披露了內(nèi)部控制不足，占到董事會披露數(shù)量的75%。而雖然有16家公司的內(nèi)控信息是由監(jiān)事會披露的，占到披露總數(shù)的80%，但是沒有一家由監(jiān)事會披露內(nèi)控信息的公司披露了內(nèi)部控制存在不足，這種情況在農(nóng)業(yè)行業(yè)的上市公司中表現(xiàn)尤為明顯，因為相比于非農(nóng)業(yè)行業(yè)，雖然監(jiān)事會披露內(nèi)控不足的作用也弱于董事會，但是至少也有一部分監(jiān)事會發(fā)揮了一定作用。

2、指引發(fā)布后

查詢相關(guān)資料發(fā)現(xiàn)，2009年滬市308家樣本公司內(nèi)部控制狀況排名前25位的上市公司中沒有一家是農(nóng)業(yè)行業(yè)上市公司，這表明，到2009年為止，指引雖已實施幾個年頭，農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)控質(zhì)量還遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于其他行業(yè)，雖然一些公司名義上建立了“健全的”內(nèi)控制度，但是大多數(shù)還是形式主義，根本沒有把內(nèi)部控制的作用落到實處。

通過表3和表4我們可以看出，樣本中，2010年和2011年披露內(nèi)部控制自我評價報告的農(nóng)業(yè)上市公司占絕大多數(shù)，都是68%，在年度報告或董事會報告中披露內(nèi)部控制信息的樣本公司有15家，占到30%，而只有1家公司未披露內(nèi)部控制信息。在披露位置方面，兩年完全一樣，沒有變化。而在信息披露詳細(xì)程度方面，整體來看，2011年比2010年的內(nèi)控信息披露程度更加詳細(xì)了，從2010年的20%上漲到2011年的34%，同時，簡單披露的公司數(shù)量有一定的減少。這表示農(nóng)業(yè)上市公司在內(nèi)部控制信息披露方面有了一定程度的進(jìn)步。

3、部分上市公司納入強制實施范圍后

直到2013年，1036家主板上市公司被納入強制實施范圍，占所有A股主板上市公司的73.22%。并且，納入強制實施范圍的上市公司數(shù)量在穩(wěn)步增長。納入強制實施范圍的上市公司中農(nóng)林牧漁業(yè)有14家公司，占到1.35%，相比于批發(fā)和零售業(yè)的82家和房地產(chǎn)業(yè)80家，數(shù)量非常少，農(nóng)業(yè)上市公司的總量本身就少也許是出現(xiàn)這一現(xiàn)象的一個主要原因。

截至2014年5月17日，1036家納入強制實施范圍的上市公司中，有1035家披露了內(nèi)部控制評價報告，占比99.9%，由于用友軟件公司于2014年3月19日披露了2013年年度報告以及內(nèi)部控制審計報告，但其內(nèi)部控制評價報告于2014年6月25日才披露，造成0.1%的上市公司未披露內(nèi)部控制評價報告的數(shù)據(jù)顯示。在1035家納入強制實施范圍且披露了內(nèi)部控制評價報告的上市公司中，132家上市公司披露了監(jiān)事會對內(nèi)部控制評價報告意見，占比12.75%，903家上市公司未披露；82家披露了獨立董事對內(nèi)部控制評價報告意見，占比7.92%，953家上市公司未披露監(jiān)事會對內(nèi)部控制評價報告意見。

4、農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制水平

在上市公司內(nèi)部控制信息披露情況的基礎(chǔ)上，利用中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)衡量農(nóng)業(yè)上市公司的內(nèi)部控制水平及風(fēng)險管理能力。

樣本數(shù)據(jù)來自DIB內(nèi)部控制與風(fēng)險管理數(shù)據(jù)庫，選取截至2013年12月31日，滬深2468家A股上市公司（其中2013年1月1日前上市的有2466家）剔除收集日前未披露年報的3家公司的數(shù)據(jù)，有效樣本數(shù)為2463家。其中2013年農(nóng)林牧漁業(yè)納入內(nèi)部控制指數(shù)范圍的上市公司樣本總量為39家。

從表5中我們可以看出，內(nèi)部控制評級的情況是：BB級上市公司4家，占10.26%，B級上市公司19家，占48.72%，C級上市公司13家，占33.33%，D級上市公司3家，占7.69%。

在39家農(nóng)業(yè)上市公司中，內(nèi)部控制水平排名前五的依次為登海種業(yè)（BB級）、國聯(lián)水產(chǎn)（BB級）、羅牛山（BB級）、海南橡膠（BB級）和亞盛集團(tuán)（B級），仍然沒有排到上市公司總體的內(nèi)部控制評級水平前列。

四、結(jié)論

本文詳細(xì)查閱了30家農(nóng)業(yè)上市公司2014年的內(nèi)部控制工作具體執(zhí)行情況，得出一般結(jié)論：內(nèi)部控制信息披露一般有兩種方式，一種是如美國那樣強制要求上市公司單獨提供內(nèi)部控制報告，另一種就是我國這樣，在董事會報告、監(jiān)事會報告或年報的其他部分披露內(nèi)部控制信息。從查閱到的實施情況可以看出，這些公司都是按照我國的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號——年度報告》第42條的規(guī)定，在年度報告中披露了內(nèi)部控制相關(guān)信息，列示出各家公司在內(nèi)部控制上做了哪些工作、如何做的，并發(fā)表了獨立意見，其中有26家由注冊會計師事務(wù)所出具了內(nèi)部控制審計報告或鑒證報告，占到86.7%，但都沒有出具單獨的內(nèi)部控制報告。這說明，我國農(nóng)業(yè)上市公司在內(nèi)部控制建設(shè)方面還有很大的提高空間。

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