王婷婷

從恣意到謙抑：稅權(quán)運(yùn)行的法治化路徑※

王婷婷

內(nèi)容提要：從恣意到謙抑的理念轉(zhuǎn)型是現(xiàn)代稅法變革的基本要求，而稅法謙抑的核心應(yīng)當(dāng)是稅權(quán)謙抑。從二元稅權(quán)理論出發(fā)，稅權(quán)謙抑應(yīng)同時(shí)兼顧國(guó)家稅權(quán)謙抑和納稅人稅權(quán)謙抑雙重內(nèi)涵，然而實(shí)踐中稅權(quán)運(yùn)行總是有意無(wú)意地脫離合法軌道，成為背反稅權(quán)謙抑理念的“頑疾”。稅權(quán)治理惟有回歸謙抑品性，尊重人民自治空間，通過(guò)公眾參與來(lái)彌補(bǔ)稅收民主的不足、用比例原則規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法、合理分配中央和地方的稅權(quán)、提升納稅遵從方能達(dá)致維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定、促進(jìn)公共利益、推動(dòng)稅收法治實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。

謙抑理念二元結(jié)構(gòu)權(quán)力限制權(quán)利約束稅收法

一、稅權(quán)恣意：稅權(quán)運(yùn)行“脫軌”及其主要表征

在整個(gè)稅法運(yùn)行體系中，稅權(quán)律動(dòng)是最為核心和本質(zhì)的內(nèi)容。國(guó)家征稅權(quán)力與納稅人的基本權(quán)利二者能否良性互動(dòng)、相互制衡，直接影響著稅權(quán)的科學(xué)、有效運(yùn)行。由此，國(guó)家課稅權(quán)力能否有效地收斂和克制，納稅人能否有效遵從稅法，關(guān)系著稅權(quán)運(yùn)行能否走上法治化、規(guī)范化軌道。然而，鑒于權(quán)力（利）本身具有濫用的風(fēng)險(xiǎn)，我國(guó)稅法實(shí)踐中稅權(quán)恣意現(xiàn)象依然存在。

1.“權(quán)力主義”：授權(quán)立法對(duì)稅收法定原則的偏離

由于我國(guó)長(zhǎng)期奉行權(quán)力主義傳統(tǒng)，稅收立法未嚴(yán)格遵照法律保留原則行使，許多稅收立法系以授權(quán)立法方式進(jìn)行。作為稅收立法的重要方式，稅收授權(quán)立法在特殊歷史背景下發(fā)揮了積極作用，但也因?yàn)槭跈?quán)決定的失范和有效監(jiān)督的缺乏帶來(lái)了行政權(quán)對(duì)立法權(quán)的僭越，催生了許多不合理的稅收制度。當(dāng)前，我國(guó)由全國(guó)人大通過(guò)的稅收立法僅有四部，其他稅收事項(xiàng)均由全國(guó)人大授權(quán)國(guó)務(wù)院以條例、暫行規(guī)定形式予以頒布，“法定化程度”嚴(yán)重不足。2015年《立法法》的修改對(duì)授權(quán)立法予以了規(guī)范，其第八條第六項(xiàng)明確：“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能由法律規(guī)定”，這意味著稅收構(gòu)成要件的基礎(chǔ)事項(xiàng)和稅收征管基本制度必須由法律來(lái)規(guī)定，基礎(chǔ)事項(xiàng)之外的才能在《立法法》第九條規(guī)定的范圍內(nèi)進(jìn)行授權(quán)立法。但《立法法》僅對(duì)授權(quán)立法作了原則性規(guī)定，而對(duì)于我國(guó)現(xiàn)階段稅收授權(quán)立法中存在的問(wèn)題，例如稅收空白授權(quán)、稅收轉(zhuǎn)授權(quán)、缺乏立法監(jiān)督機(jī)制以及缺乏稅收授權(quán)收回機(jī)制等問(wèn)題未有針對(duì)性的解決方案。實(shí)踐中，征稅行為的主要依據(jù)依然是稅收授權(quán)立法，征稅權(quán)力背離“稅收法定”的問(wèn)題依然突出。

2.“集權(quán)主義”：中央擠壓了地方的自治空間

自1994年分稅制改革以來(lái)，我國(guó)稅權(quán)劃分開(kāi)始向中央政府傾斜。分稅制改革雖改變了原有財(cái)政包干制度下稅權(quán)不集中、中央政府財(cái)力不足的問(wèn)題，卻也帶來(lái)了地方政府事權(quán)與財(cái)權(quán)嚴(yán)重不匹配、地方稅權(quán)極為有限等現(xiàn)象。原則上，央地稅權(quán)劃分應(yīng)遵循“就近原則”，越是與人民鄰近之公共事務(wù)需由政府為之者，應(yīng)盡可能由地方自治團(tuán)體為之（葛克昌，2005）。正所謂“遠(yuǎn)水解不了近渴”，較低層級(jí)政府比較高層級(jí)政府更容易獲得信息，也更能照顧好本地民眾的需求偏好。但就我國(guó)稅權(quán)配置來(lái)看，稅收立法權(quán)高度集中于中央，地方政府幾乎沒(méi)有稅收立法權(quán)；而在稅收收益劃分上，中央政府的“蛋糕份額”也遠(yuǎn)比留給地方政府的大。同時(shí)，中央政府又將事權(quán)不斷下壓給地方政府，財(cái)權(quán)劃分上的緊縮和事權(quán)范圍的擴(kuò)大，使地方政府不得不依托地方債和稅外費(fèi)等方式緩解財(cái)政壓力，其自主發(fā)展經(jīng)濟(jì)和處理地方事務(wù)的能力也大打折扣。

3.“重稅主義”：稅負(fù)設(shè)計(jì)及稅款征收中的“鵝城現(xiàn)象”突出

我國(guó)納稅人的稅負(fù)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他國(guó)家。首先，從全年國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值 （GDP）來(lái)考察，2015我國(guó)GDP總值已達(dá)67.67萬(wàn)億元，但人均GDP僅為5.2萬(wàn)元（約8016美元），與發(fā)達(dá)國(guó)家3.7萬(wàn)美元以上的水平仍有很大差距①參見(jiàn)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局2016年1月19日公布的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)。，未能真正體現(xiàn)“民富基礎(chǔ)上的國(guó)富”。其次，從宏觀稅負(fù)指數(shù)看，我國(guó)小口徑宏觀稅負(fù)一度超過(guò)10%的水平，近年來(lái)更是上升至20%，遠(yuǎn)超國(guó)際平均水平。再次，單就企業(yè)稅負(fù)成本來(lái)看，根據(jù)世界銀行2015年的數(shù)據(jù)，中國(guó)企業(yè)總稅率②總稅率是對(duì)企業(yè)納稅成本的全面測(cè)量，主要指企業(yè)必須繳納的稅額占商業(yè)利潤(rùn)的比例。高達(dá)64.6%，在全球近200個(gè)經(jīng)濟(jì)體中排名第19，同樣反映出企業(yè)稅負(fù)過(guò)高的現(xiàn)實(shí)。而從稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐來(lái)看，恣意征稅、征收過(guò)頭稅等“鵝城現(xiàn)象”③電影《讓子彈飛》中，某些地方軍閥已把“鵝城”的稅征到了幾十年之后，民眾因稅負(fù)過(guò)重苦不堪言。時(shí)有發(fā)生，使納稅人在正常稅賦外承擔(dān)了許多隱性的稅收負(fù)擔(dān)。

4.“奢靡主義”：稅收使用與公共利益的“南轅北轍”

稅收貴在“取之于民、用之于民”，其最終目的是為了實(shí)現(xiàn)公共利益。因此，政府應(yīng)對(duì)稅款進(jìn)行合理開(kāi)支，為納稅人提供充足的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)。但由于預(yù)算法律虛化及部門利益作祟等原因，我國(guó)稅收投入公益領(lǐng)域（如社保、住房、教育）的比例占整個(gè)財(cái)政支出的比例依舊過(guò)小。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2014年我國(guó)教育、醫(yī)療衛(wèi)生與計(jì)劃生育、社會(huì)保障和就業(yè)、住房保障四項(xiàng)民生支出總額為53873億元，占財(cái)政收入的35.6%，雖較上一年度有所提升，但依舊難以滿足公共事業(yè)發(fā)展需求。與此同時(shí)，政府涉稅信息公開(kāi)不充分、公眾參與預(yù)算決策程度較低以及納稅人公益訴訟救濟(jì)渠道不暢等問(wèn)題的存在，導(dǎo)致了納稅人用稅監(jiān)督權(quán)的虛置，容易造成國(guó)家用稅權(quán)的濫用，使得部分稅收用在與公益無(wú)關(guān)的事項(xiàng)上，違背了稅收使用公益性目標(biāo)。

5.“激進(jìn)主義”：納稅不遵從現(xiàn)象泛濫

納稅人權(quán)利的保護(hù)是整個(gè)稅法的核心，但這并不意味著納稅人權(quán)利的絕對(duì)化，囿于權(quán)利沖突的存在和保護(hù)公共利益的需要，納稅人不可對(duì)其權(quán)利過(guò)度張揚(yáng)。目前，納稅人偷稅、漏稅、欠稅、抗稅、騙稅、避稅等不遵從行為依然大量存在，給國(guó)家財(cái)政收入帶來(lái)了巨大損失。相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，我國(guó)50%以上的企業(yè)、90%以上的個(gè)人都有不同程度的偷逃稅行為，20世紀(jì)90年代后半期我國(guó)每年各類稅收流失更是達(dá)到5700億-6800億元之多（孫玉霞，2008）。為此，應(yīng)對(duì)納稅不遵從行為保持警惕，對(duì)納稅人的權(quán)利保護(hù)不能過(guò)度。

二、何為謙抑：稅權(quán)謙抑理念的提出及其內(nèi)涵界定

1.稅權(quán)謙抑理念的提出

謙抑本意是一種謙虛和自我抑制的道德品質(zhì)，其與擴(kuò)張、膨脹和干預(yù)等詞相對(duì)應(yīng)，強(qiáng)調(diào)對(duì)行為的收斂、克制和限制。在法學(xué)領(lǐng)域，“謙抑”一詞最早源于日本，并由日本學(xué)者引入刑法理論，形成了刑法謙抑思想。此后，伴隨著理性、自由、博愛(ài)思想的傳播，謙抑理念又被引入行政法等公法領(lǐng)域，主張執(zhí)法者應(yīng)以危害最輕的手段避免對(duì)公民權(quán)利造成大的損害，并要求用“禁止恣意原則”約束行政機(jī)關(guān)行為。稅法領(lǐng)域，學(xué)者王惠首次正式提出了稅法謙抑理念，她主張，稅法基于自身特質(zhì)而天然具備并經(jīng)由立法、行政與司法體現(xiàn)出來(lái)的稅收國(guó)家及其代理者對(duì)稅權(quán)的收斂和私權(quán)的敬畏，即為稅法謙抑，而稅權(quán)謙抑應(yīng)是稅法謙抑最為本質(zhì)和核心的內(nèi)容（王惠，2011）。事實(shí)上，在稅法場(chǎng)域內(nèi)，稅法謙抑與稅權(quán)謙抑的關(guān)系為何仍需厘清。通常而言，一部法律的謙抑性主要是指該法律相對(duì)其他法律而言所處的“補(bǔ)充地位”，意在突出該項(xiàng)法律調(diào)整手段的有限性。稅法功能主要體現(xiàn)在籌集國(guó)家財(cái)政收入、調(diào)節(jié)收入分配差距以及進(jìn)行宏觀調(diào)控等方面，其他法律事務(wù)不在稅法管轄范圍之內(nèi)，因此稅法謙抑主要體現(xiàn)為它的“補(bǔ)充性”和“不完整性”。但由于稅法謙抑要通過(guò)國(guó)家與納稅人的稅收法律行為反映出來(lái)，如稅收立法、執(zhí)法以及納稅人的遵從行為來(lái)實(shí)現(xiàn)，因此，稅法謙抑最為核心的部分應(yīng)是國(guó)家課稅權(quán)力與納稅人權(quán)利互動(dòng)關(guān)系中的謙抑性，亦即“稅權(quán)的謙抑”。

2.稅權(quán)謙抑內(nèi)涵的二元構(gòu)造

稅權(quán)謙抑的內(nèi)涵取決于稅權(quán)概念如何界定。傳統(tǒng)上，稅權(quán)是單向的國(guó)家權(quán)力，是由國(guó)家主權(quán)所派生出來(lái)的，國(guó)家對(duì)稅所擁有的取得權(quán)（課稅權(quán)）和使用權(quán)（支出權(quán)）（陳剛，1995）。近現(xiàn)代以來(lái)，伴隨著稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系學(xué)說(shuō)和社會(huì)契約理論的引入，現(xiàn)代稅法和稅權(quán)概念應(yīng)運(yùn)而生。在此背景下，二元稅權(quán)論逐漸取代一元稅權(quán)論，其主張現(xiàn)代稅收國(guó)家社會(huì)財(cái)富的基本結(jié)構(gòu)是國(guó)家財(cái)政權(quán)與納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的分離，因此現(xiàn)代稅法架構(gòu)下，國(guó)家與納稅人互為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，稅權(quán)主體不僅包括行使征稅權(quán)力和擁有稅收債權(quán)的國(guó)家，還包括授權(quán)國(guó)家行使征稅權(quán)力和履行稅收債務(wù)的納稅人。因此，稅權(quán)并非單純的國(guó)家權(quán)力，而是國(guó)家與國(guó)民之間“權(quán)力與權(quán)利的統(tǒng)一”（趙長(zhǎng)慶，1998）。

稅權(quán)內(nèi)涵的變化也反映了稅權(quán)治理路徑的變遷。傳統(tǒng)上，稅權(quán)理論建立在國(guó)家權(quán)力至上基礎(chǔ)上，認(rèn)為國(guó)家征稅目標(biāo)在于實(shí)現(xiàn)財(cái)政收入最大化，因而在強(qiáng)大征稅權(quán)面前，人們只能選擇被動(dòng)接受稅收或者主動(dòng)起事抵抗稅收。隨著時(shí)代發(fā)展，這種缺乏政治認(rèn)同和利益博弈的稅權(quán)治理模式也因?yàn)闄?quán)利意識(shí)的覺(jué)醒、人民的持續(xù)反抗而失去活力。此后，以契約思想為核心的征稅理論開(kāi)始勃興，根據(jù)社會(huì)契約理論，人們之所以同意以稅收形式來(lái)組織政府財(cái)政是為了獲得更多公共產(chǎn)品，更好地保存自己，因此征稅權(quán)力的正當(dāng)性應(yīng)來(lái)自人民授權(quán)。至此，稅權(quán)治理路徑開(kāi)始從“單向治理”向“雙向治理”演變：一方面，政府應(yīng)扮演好公共治理角色，依法征稅；另一方面，納稅人作為納稅義務(wù)承擔(dān)者及公共治理參與者，也應(yīng)遵守稅收契約依法納稅，做到納稅遵從。正是在此基礎(chǔ)上，稅權(quán)謙抑也應(yīng)從“雙重主體、雙向限制”角度來(lái)理解，它不單指課稅權(quán)力運(yùn)行應(yīng)當(dāng)依法克制，還要求納稅人權(quán)利行使應(yīng)受適當(dāng)約束，防止權(quán)利的過(guò)度張揚(yáng)對(duì)國(guó)家的損害。換言之，它是指征納雙方在稅權(quán)行使的過(guò)程中自我約束、相互克制，以實(shí)現(xiàn)適度課稅和良性納稅遵從，進(jìn)而營(yíng)造和諧稅收征納法律關(guān)系的全過(guò)程。

三、為何謙抑：稅權(quán)謙抑理念的形構(gòu)邏輯

稅權(quán)謙抑理念的提出并非偶然，它是伴隨著民主、法治進(jìn)程加快而產(chǎn)生的一種現(xiàn)代稅法理念。從稅權(quán)謙抑的形成邏輯來(lái)看，它既是國(guó)家稅權(quán)適當(dāng)收斂和克制的體現(xiàn)，也是實(shí)現(xiàn)稅法權(quán)威的應(yīng)有內(nèi)容。

1.國(guó)家稅權(quán)謙抑的形成機(jī)理

（1）私有財(cái)產(chǎn)權(quán)優(yōu)先要求國(guó)家稅權(quán)行使要有尺度。無(wú)論是社會(huì)契約理論抑或人民主權(quán)理論的生長(zhǎng)，都認(rèn)為國(guó)家權(quán)力來(lái)源于公民權(quán)利，征稅權(quán)應(yīng)以納稅人基本權(quán)利為前提。盡管出于公共利益需要，人們需要讓渡部分財(cái)產(chǎn)來(lái)為社會(huì)負(fù)責(zé)，但由稅收所帶來(lái)的社會(huì)干預(yù)應(yīng)有邊界，因?yàn)橹挥挟?dāng)個(gè)人行為觸及他人權(quán)利時(shí)才須對(duì)社會(huì)負(fù)責(zé)，而對(duì)于僅涉及自身的獨(dú)立性權(quán)利他人不得干涉（約翰·密爾，1982）。換言之，“主權(quán)在民”是首位原則，私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值應(yīng)優(yōu)于國(guó)家課稅權(quán)力的行使，保存自己是人們維持個(gè)人生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，其要求課稅權(quán)力把握尺度，不能因?yàn)檎n稅而踏入打破稅源和稅收鏈條的“禁區(qū)”（王婷婷，2014）。

（2）稅收民主的“反多數(shù)難題”要求有效約束國(guó)家稅權(quán)。在稅收發(fā)展歷程中，“無(wú)代表不征稅”理論論證了稅收民主的正當(dāng)性。作為代議機(jī)關(guān)的立法機(jī)關(guān)在制定稅法時(shí)，應(yīng)充分吸收民意。然而代議制只是民主的一種手段，它并不等同于民主（科恩，2004），它本身內(nèi)含著“反多數(shù)難題”的挑戰(zhàn)，因?yàn)槿嗣袼x舉的代表不一定會(huì)百分之百對(duì)其負(fù)責(zé)，甚至可能背棄人民想要表達(dá)的意志。因此，“阿羅不可能定理”指出，民主不可能產(chǎn)生讓所有人都滿意的結(jié)果，通過(guò)多數(shù)決定所達(dá)成的稅收立法有可能錯(cuò)誤、甚至違憲。因此，如果立法機(jī)關(guān)恣意進(jìn)行稅收立法，就會(huì)使公民基本權(quán)利受到限制或被剝奪，甚至可能在多數(shù)人利益主導(dǎo)的“公共惡”名義下踐踏人民權(quán)利。為此，應(yīng)打破多數(shù)人權(quán)威的迷信，遵守理性和謹(jǐn)慎原則立法，充分尊重選民的人權(quán)價(jià)值以及稅法正義價(jià)值。

（3）分權(quán)制衡理論要求國(guó)家稅權(quán)不得相互僭越。分權(quán)制衡思想草創(chuàng)于古希臘的亞里士多德，并于資產(chǎn)階級(jí)革命時(shí)期最終確立，其核心觀點(diǎn)是國(guó)家立法權(quán)、行政權(quán)和司法權(quán)應(yīng)當(dāng)各行其道，三權(quán)制衡、相互約束。稅權(quán)作為國(guó)家權(quán)力譜系中的重要組成部分，也應(yīng)遵循權(quán)力制衡原則。從橫向分工來(lái)看，國(guó)家稅權(quán)包括稅收立法權(quán)、執(zhí)法權(quán)和司法權(quán)三要素，其中立法權(quán)的功能在于確定征稅范圍和規(guī)則，它的行使必須經(jīng)得人民同意，而不能轉(zhuǎn)授其他國(guó)家機(jī)關(guān)行使；就行政權(quán)而言，稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)作為稅法的“耳目”和“守護(hù)者”，其主要功能在于依法征稅，它的行使不能逾越法律的框架，更不能越俎代庖，代替稅收立法權(quán)的實(shí)現(xiàn)。.稅收司法權(quán)的作用則在于對(duì)稅收立法權(quán)進(jìn)行司法審查，其行使也應(yīng)以納稅人基本權(quán)利為依據(jù)，因?yàn)樗痉▽彶槊芏冗^(guò)高，將阻礙以代議制為基礎(chǔ)的民主發(fā)展，也會(huì)帶來(lái)人民政治能力的下降（AlexanderM.Bickel，1982），因此這種審查也應(yīng)充分尊重立法權(quán)。就此而言，國(guó)家稅權(quán)的橫向劃分應(yīng)當(dāng)遵守好各自邊界，相互制衡。而就縱向分工而言，中央與地方的財(cái)稅分權(quán)也是現(xiàn)代國(guó)家的基本選擇，中央和地方各有管轄的事務(wù)，且都需相應(yīng)的稅權(quán)支持，否則政府財(cái)政將失去保障，公共管理職能也將“大打折扣”。為此，稅權(quán)的縱向劃分應(yīng)遵守“事權(quán)與財(cái)權(quán)相匹配”原則，央地政府均應(yīng)保持稅權(quán)謙抑，防止互相僭越。

2.納稅人稅權(quán)謙抑的理論依據(jù)

（1）權(quán)利沖突需要謙抑理念來(lái)化解。社會(huì)生活中，民眾的互動(dòng)往來(lái)使得權(quán)利行使并非總處于互不干擾的“平行線”上，權(quán)利沖突是一種必然存在。在納稅人稅權(quán)領(lǐng)域，權(quán)利沖突也廣泛存在。例如，納稅人的知情權(quán)與保密權(quán)就容易發(fā)生矛盾，知情是公民參與國(guó)家管理、保護(hù)自身利益的前提，但對(duì)稅務(wù)信息披露可能會(huì)損害相關(guān)納稅人的隱私權(quán)和秘密保護(hù)權(quán)。納稅人的自由權(quán)利與社會(huì)權(quán)利之間也容易“不相容”，收入較高的納稅人繳納了較高的稅款，卻未必能從國(guó)家那里獲得相稱的公共服務(wù)；而收入較低的納稅人可少繳甚至不繳稅款，卻可享受平等甚至超額的社會(huì)福利。為平衡納稅人自由權(quán)利與社會(huì)權(quán)利的此類沖突，就要求權(quán)利之間相互“退讓”，用謙抑理念來(lái)疏導(dǎo)和平衡納稅人之間的權(quán)益關(guān)系。

（2）公共利益的實(shí)現(xiàn)要求負(fù)擔(dān)社會(huì)義務(wù)?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)把人的欲望分為私人欲望和公共欲望兩種，其中公共欲望的實(shí)現(xiàn)要以提供公共產(chǎn)品為要件，但公共產(chǎn)品的非競(jìng)爭(zhēng)性、非排他性的特點(diǎn)決定了它的私人供給易產(chǎn)生搭便車效應(yīng)，因而需要政府來(lái)供給。但政府本身“無(wú)產(chǎn)”，其需借助稅收等形式充實(shí)財(cái)政資金，為提供公共產(chǎn)品做好保障。而稅收是由公民讓渡財(cái)產(chǎn)權(quán)利而產(chǎn)生，因此它本質(zhì)上是為增進(jìn)整個(gè)社會(huì)公共利益而由公民承擔(dān)的“社會(huì)義務(wù)”，為了實(shí)現(xiàn)公共利益，國(guó)民需要在必要限度內(nèi)承受稅收負(fù)擔(dān)。

（3）權(quán)利成本理論要求私權(quán)利相對(duì)克制。權(quán)利是一種“自給自足”的物還是需要“外在補(bǔ)給”的物？對(duì)此，美國(guó)學(xué)者認(rèn)為，沒(méi)有公共財(cái)力的投入和支持，所有權(quán)利都不可能得到保護(hù)或者得到強(qiáng)制執(zhí)行（Stephen Holmes，Cass R.Sunstein，2000）。換言之，任何權(quán)利的實(shí)現(xiàn)均需成本，為了救濟(jì)個(gè)體權(quán)利、保障個(gè)體自由，國(guó)家需要依靠稅收等方式獲取公共財(cái)政，為權(quán)利實(shí)現(xiàn)提供保障。根據(jù)權(quán)利成本理論，征稅權(quán)與納稅人權(quán)利之間并非完全對(duì)立，稅收源于納稅人權(quán)利的讓渡，但也能為納稅人權(quán)利保障提供基礎(chǔ)。據(jù)此，稅收是納稅人權(quán)利的必要“成本”，納稅人不可濫用權(quán)利來(lái)對(duì)抗國(guó)家課稅權(quán)，影響課稅權(quán)力的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。

四、從恣意到謙抑：稅權(quán)回歸法治運(yùn)行的理性思維與應(yīng)然路徑

隨著我國(guó)稅收法治化進(jìn)程的加快，如何對(duì)課稅權(quán)力和納稅人權(quán)利進(jìn)行必要限制，已成為稅收法治建設(shè)中不能回避的重大問(wèn)題。為確保稅權(quán)謙抑運(yùn)行，應(yīng)正確勘定國(guó)家課稅權(quán)的邊界和納稅人基本權(quán)利的領(lǐng)域，將稅權(quán)拉回正常法治運(yùn)行軌道。

1.財(cái)政民主的補(bǔ)給：立法謙抑之構(gòu)建

根據(jù)國(guó)家稅權(quán)與民主的關(guān)系，權(quán)力謙抑與民主原則之間具有一致性，即在現(xiàn)代民主架構(gòu)下，立法機(jī)關(guān)作為民意代表機(jī)構(gòu)所制定的法律也應(yīng)代表民意。但囿于民主“反多數(shù)難題”的存在，任何民主之多數(shù)決定，必須視基本權(quán)利為具有拘束力之價(jià)值秩序，而不容許立法者恣意立法及隨意課征（黃俊杰，2005）。為彌合稅權(quán)謙抑與財(cái)政民主的悖反現(xiàn)象，有必要通過(guò)基本權(quán)利和稅收正義拘束來(lái)修正民主缺陷：一方面，應(yīng)加大稅收立法的公眾參與，通過(guò)立法聽(tīng)證、公眾咨詢、公民調(diào)查、公民論壇等形式加大公眾意志在稅收立法中的“權(quán)重”，避免國(guó)家濫用民主原則實(shí)行“多數(shù)人暴政”。另一方面，應(yīng)建立適度的違憲審查機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)稅收立法權(quán)的約束。立法裁量權(quán)應(yīng)受到憲法價(jià)值觀，特別是憲法基本權(quán)的拘束，受到違憲審查機(jī)制的監(jiān)督。與此同時(shí)，立法謙抑還要求對(duì)稅收授權(quán)立法進(jìn)行有效控制：一方面，應(yīng)嚴(yán)格依照稅收法定原則，對(duì)既往稅收授權(quán)立法進(jìn)行清理，盡快推動(dòng)稅收制度法治化，將主要稅種立法上升為稅收法律。另一方面，對(duì)確有必要授權(quán)立法的，也只能允許在稅收法律中就具體稅率幅度的確定以及稅收優(yōu)惠措施的應(yīng)用作出授權(quán)性規(guī)定，被授權(quán)機(jī)關(guān)則應(yīng)嚴(yán)格遵守授權(quán)的目的、范圍和程序要求。

2.合理分權(quán)與制衡：“央地”稅權(quán)謙抑之構(gòu)建

就世界范圍來(lái)看，縱向稅權(quán)劃分主要有四種模式，即：美國(guó)高度分權(quán)模式、法國(guó)稅權(quán)高度集中模式、德國(guó)相對(duì)集權(quán)模式及日本適度分權(quán)模式。各國(guó)稅權(quán)模式雖有差異，但其地方政府普遍擁有主體稅種，并有充足的收益分享權(quán)來(lái)確保地方政府正常運(yùn)轉(zhuǎn)。就我國(guó)而言，針對(duì)目前不平衡的“央地”稅權(quán)關(guān)系，也應(yīng)充分考慮政治經(jīng)濟(jì)體制情況進(jìn)行設(shè)計(jì)。首先，稅權(quán)劃分應(yīng)以“事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)”為原則，將原本集中在中央政府的稅收立法權(quán)適當(dāng)下放，明確某些地方稅種立法權(quán)由地方政府行使，合理建構(gòu)地方主體稅種體系。其次，針對(duì)全面“營(yíng)改增”帶來(lái)的地方收益式微以及地方政府共享稅分享比例過(guò)低問(wèn)題，中央政府應(yīng)將權(quán)益適當(dāng)讓渡給地方，使地方政府有充足的財(cái)力為本區(qū)域納稅人服務(wù)。最后，還應(yīng)完善財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度，對(duì)中西部地區(qū)、稅源單薄地區(qū)適當(dāng)傾斜，解決地方發(fā)展的“燃眉之急”。

3.比例原則的運(yùn)用：執(zhí)法謙抑之構(gòu)建

稅收?qǐng)?zhí)行權(quán)的正當(dāng)行使要求確保征稅權(quán)在適度、必要范圍內(nèi)行使。對(duì)此，大部分國(guó)家均以比例原則為據(jù)防治課稅權(quán)力濫用，要求稅收?qǐng)?zhí)法采取的措施與其所達(dá)到的目的之間合乎比例，并遵守最小侵益原則。我國(guó)稅收?qǐng)?zhí)法從恣意向謙抑的轉(zhuǎn)向也應(yīng)恪守比例原則：一是要做到征稅適當(dāng)，征稅措施必須以征稅目的實(shí)現(xiàn)為前提，且征稅機(jī)關(guān)不得就與課稅構(gòu)成要件無(wú)關(guān)的事實(shí)進(jìn)行調(diào)查。二是要做到征稅必要，征稅機(jī)關(guān)負(fù)有義務(wù)在諸多適當(dāng)措施中選取對(duì)納稅義務(wù)人侵害最小的措施。三是要做到課稅均衡，征稅方法和手段給人民帶來(lái)的損害不得與其所欲達(dá)成的目的利益顯失均衡，更不能用“大炮打小鳥(niǎo)”的方法進(jìn)行課稅。與此同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否嚴(yán)格遵守征稅程序也關(guān)系著執(zhí)法的正當(dāng)與否，為此，還應(yīng)建立公正、公平、合法的納稅評(píng)估、檢查、征收程序，使征稅行為受到嚴(yán)格程序約束，降低執(zhí)法人員濫權(quán)、腐敗的空間。

4.公共利益的指引：用稅謙抑之建構(gòu)

根據(jù)稅收公益性的原則，政府財(cái)稅支出應(yīng)以市場(chǎng)失效為邊界，以是否滿足社會(huì)公共利益需要為標(biāo)尺。而對(duì)于如何界定公共利益，通常而言應(yīng)當(dāng)滿足以下標(biāo)準(zhǔn)：一是合法合理性，公共利益必須符合法定條件和合理性要求；二是公共受益性，只有符合國(guó)家建設(shè)需要、服務(wù)于一般性社會(huì)利益的事業(yè)才可視為具有公共性；三是公平補(bǔ)償性，運(yùn)用公共權(quán)力追求公共利益必然產(chǎn)生代價(jià)，因而對(duì)公民權(quán)利受到的普遍犧牲或特別犧牲應(yīng)予以救濟(jì)；四是公開(kāi)參與性，以公共利益為由實(shí)施的權(quán)力必須做到?jīng)Q策和執(zhí)行的公開(kāi)透明，以保障利害關(guān)系人的基本權(quán)利；五是權(quán)力制約性，不能以公共利益之名越權(quán)和濫用公權(quán)力，應(yīng)對(duì)公權(quán)力有效監(jiān)督制約；六是權(quán)責(zé)統(tǒng)一性，公權(quán)力行使應(yīng)以承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任為前提。相應(yīng)地，對(duì)于政府以稅收渠道獲取的財(cái)政收入，其支出范圍也應(yīng)集中在公共領(lǐng)域，通過(guò)正當(dāng)、合乎公共目的的財(cái)政支出，將納稅人的財(cái)產(chǎn)犧牲控制在“最小范圍”，確保國(guó)家用稅權(quán)力的謙抑。對(duì)此，建議以新《預(yù)算法》的實(shí)施為基礎(chǔ)，充分賦予納稅人對(duì)公共財(cái)政的知情權(quán)、參與權(quán)以及民主監(jiān)督的權(quán)利，勒緊政府財(cái)政支出的“腰包”，強(qiáng)化財(cái)政支出的民主性、公平性與公共性。

5.意識(shí)提升和觀念轉(zhuǎn)變：納稅人權(quán)利謙抑的實(shí)現(xiàn)

沒(méi)有納稅遵從，就沒(méi)有國(guó)家稅源的保障，公益職能也將因此受到減損。在注重保護(hù)納稅人權(quán)利的同時(shí)，也應(yīng)確保納稅人對(duì)課稅權(quán)力的行使給予充分尊重和保障。這就需要納稅人轉(zhuǎn)變理念，適當(dāng)?shù)刈龅綑?quán)利謙抑：一是應(yīng)提高納稅人依法納稅的意識(shí)，通過(guò)納稅自行申報(bào)制度、加強(qiáng)稅務(wù)知識(shí)普及使納稅人更懂稅法，主動(dòng)參與稅的繳納過(guò)程，做到稅法遵從。二是應(yīng)轉(zhuǎn)變“征稅即為掠奪”的觀念，讓納稅人意識(shí)到征稅有利于實(shí)現(xiàn)公共利益，從而愿意主動(dòng)出讓部分個(gè)人利益來(lái)獲取公共產(chǎn)品對(duì)價(jià)。三是應(yīng)明確納稅人的法律責(zé)任，對(duì)于拒不繳稅或者逃避納稅者，征稅機(jī)關(guān)可以依法給予強(qiáng)制征收或進(jìn)行相應(yīng)處罰。四是應(yīng)進(jìn)一步推動(dòng)實(shí)質(zhì)課稅原則在稅法中的應(yīng)用，防范稅收規(guī)避行為，防止稅法目的落空。

五、結(jié)　語(yǔ)

從稅權(quán)結(jié)構(gòu)的二元?jiǎng)澐之?dāng)中可知，稅權(quán)謙抑的存在不僅是單向的孤立存在，更是雙向的互動(dòng)統(tǒng)一。無(wú)論是國(guó)家稅權(quán)之間的互相僭越、還是國(guó)家稅權(quán)與國(guó)民稅權(quán)的沖突，抑或是國(guó)民稅權(quán)行使的相互性都旨在告訴我們，不能只從國(guó)家利益出發(fā)把稅法看做是一味增加財(cái)政收入、提高稅收效率的“征稅之法”，也不應(yīng)無(wú)限地放大納稅人權(quán)利，將稅法視為排除國(guó)家公權(quán)力介入的、不折不扣的“納稅人權(quán)利保護(hù)之法”。理性的做法應(yīng)是將稅權(quán)謙抑貫穿于稅權(quán)二元結(jié)構(gòu)的始終，在國(guó)家稅權(quán)與納稅人稅權(quán)之間劃出合理邊界，使得稅法變?yōu)槠胶庹骷{雙方利益的“衡平之法”。

1.葛克昌著：《稅法基本問(wèn)題——財(cái)政憲法篇》，元照出版公司2005年版。

2.孫玉霞著：《稅法遵從：理論與實(shí)證》，社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社2008年版。

3.趙長(zhǎng)慶：《論稅權(quán)》，《政法論壇》1998年第1期。

4.［英］約翰·密爾著，程宗華譯：《論自由》，商務(wù)印書館1982年版。

5.王婷婷：《國(guó)家課稅權(quán)力的邊界研究——基于政治國(guó)家與市民社會(huì)關(guān)系的視角》，《學(xué)術(shù)交流》2015年第6期。

6.［美］科恩著，聶崇信、朱秀賢譯：《論民主》，商務(wù)印書館2004年版。

7.Alexander M.Bickel：“The Least Dangerous Branch：The Supreme Court at the Bar of Politics”.Yale University Press，1982，p21.

8.Stephen Holmes，Cass R.Sunstein：“The Cost of Rights：Why Liberty Depends on Taxes”.W.W.Norton&Company，2000，p15.

［責(zé)任編輯：張震］

F810.2

A

1009-2382（2016）10-0078-05

※本文系國(guó)家社科基金青年項(xiàng)目“中國(guó)離境退稅法律制度完善研究”（項(xiàng)目編號(hào)：16CFX059）的中間研究成果。

王婷婷，西南政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院講師、法學(xué)博士（重慶401120）。