胡元聰　稅夢嬌

個人網(wǎng)店征稅法律問題探析※——基于社會可接受性視域的思考

胡元聰稅夢嬌

內(nèi)容提要：個人網(wǎng)店是與應(yīng)繳納稅費的個人實體店鋪交易本質(zhì)完全相同的在線經(jīng)營的個人網(wǎng)絡(luò)店鋪。如果對個人網(wǎng)店不征稅，則必然背離稅收公平原則。為了保障稅賦公平有效分攤，同時，遏制征稅可能帶來的稅收風(fēng)險和社會震蕩，我國需要建立具有社會可接受性的個人網(wǎng)店稅收制度?；诙惙ǖ纳鐣山邮苄缘目剂?，在厘清現(xiàn)代個人網(wǎng)店稅收制度全新的理念和思維的基礎(chǔ)上，設(shè)計具體的個人網(wǎng)店稅收制度，并從完善個人網(wǎng)店稅收立法、執(zhí)法、司法三個層面實現(xiàn)我國個人網(wǎng)店稅收制度“四位一體”的法治化功能定位。

個人網(wǎng)店稅收立法稅收執(zhí)法稅收司法社會可接受性

一、個人網(wǎng)店征稅概述

1.個人網(wǎng)店的界定和運營模式

個人網(wǎng)店是指自然人利用互聯(lián)網(wǎng)或第三方交易平臺向線上支付的消費者銷售商品以及提供服務(wù)，交易雙方在線交易的盈利型網(wǎng)上店鋪。個人網(wǎng)店在線交易模式中，信息流記載整個在線交易域數(shù)據(jù)，通過控制信息流來進行稅收征管；資金流是主線，記錄賣家每筆貨物的銷售金額，成為個人網(wǎng)店經(jīng)營者應(yīng)納稅額的依據(jù)；物流作為線上運輸有形貨物的必經(jīng)環(huán)節(jié)，直接監(jiān)控資金流的走向，可以最大限度地避免稅收流失。

2.個人網(wǎng)店征稅的基本原理

“稅收是文明的對價”。所以，對個人網(wǎng)店征稅的正當(dāng)性基礎(chǔ)當(dāng)然就源自于公共財政理論。賦稅就是讓渡私人財產(chǎn)以交換公共物品和服務(wù)，從而保障納稅人的生存及發(fā)展。對個人網(wǎng)店征稅蘊含著享受公共服務(wù)的對價形式和實質(zhì)，以及對供給者的行為進行監(jiān)督，旨在達成納稅人與公共物品或服務(wù)供給者之間的利益均衡（呂慶明，2015）。隨著社會連帶主義和財政民主主義的濫觴，以納稅人的捐稅能力公平分攤稅賦，在納稅人之間合理分配納稅義務(wù)是稅收法治現(xiàn)代化的應(yīng)有之義。因此，既應(yīng)當(dāng)允許國家根據(jù)網(wǎng)店納稅人的稅負能力依法征稅，也應(yīng)當(dāng)限制立法機關(guān)超出網(wǎng)店納稅人的支付能力征稅。對個人網(wǎng)店征稅必須將保障納稅人的基本權(quán)利作為征稅權(quán)行使的正當(dāng)性約束，滿足納稅人的情感期待，獲取納稅人最大程度地稅收認同和接受，進而增加個人網(wǎng)店稅收制度的社會可接受性。個人網(wǎng)店稅收制度是私人財產(chǎn)權(quán)與公共財產(chǎn)權(quán)博弈后的策略性選擇。因此，個人網(wǎng)店稅收制度必須以分配正義所建立起來的稅收正義為核心精神，以納稅人負擔(dān)稅收的經(jīng)濟上的支付能力為標準，決定其納稅額（黃茂榮，2005）。

3.個人網(wǎng)店稅收制度的功能定位

踐行“財稅治國”理念，構(gòu)建有利于社會公平的現(xiàn)代個人網(wǎng)店稅收法律制度，需要提高個人網(wǎng)店稅收制度的社會可接受性，從而實現(xiàn)個人網(wǎng)店稅收制度“四位一體”的法治化功能：一是維護國家稅收利益。個人網(wǎng)店的免稅效應(yīng)，使得大量傳統(tǒng)企業(yè)以個人名義加入免稅交易行列，導(dǎo)致大量的稅金流失。對個人網(wǎng)店征稅可以增加大量新稅源，有利于確保國家財政收入，全面推進法治財政建設(shè)。二是保障稅賦公平分攤。在我國實體店不僅需要繳納增值稅，實體商家還需要繳納個人所得稅，但個人網(wǎng)店及其個人店主仍然獲得免稅的“保護傘”，顯然背離稅收公平原則。個人網(wǎng)店征稅制度的建立是以稅法的實質(zhì)公平和正義為價值取向，確保線上線下稅收負擔(dān)的均衡分配。三是保護納稅人合法權(quán)益。以個人網(wǎng)店納稅人權(quán)利保護為中心，減少個人網(wǎng)店征稅的“稅負痛苦指數(shù)”，使納稅人對國家符合正當(dāng)法律程序的稅收制度自愿遵從，實現(xiàn)整個社會和每個公民福祉總量的增進，平衡國家與納稅人的關(guān)系，推進征納雙方的良性互動。四是規(guī)范政府理財行為。探索個人網(wǎng)店稅收法治化路徑，實現(xiàn)優(yōu)化資源配置的目標，必然要求創(chuàng)新覆蓋財政收入、支出、監(jiān)管的財稅理論體系，并以此為基礎(chǔ)建構(gòu)現(xiàn)代個人網(wǎng)店稅收制度，防止“政府理財行為失靈”，實現(xiàn)從“宏觀調(diào)控”轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙?guī)范政府收支行為”，從“政府征管”轉(zhuǎn)變?yōu)椤氨O(jiān)督政府”。

二、我國個人網(wǎng)店征稅存在的問題

1.我國個人網(wǎng)店稅收立法存在的問題

（1）個人網(wǎng)店稅收實體法問題。征稅要素法定是稅收法定原則的首要之義。換言之，個人網(wǎng)店納稅主體、征稅主體、征稅客體、稅目、稅基及其稅率等征稅實體要素都必須由最高立法機關(guān)制定的法律規(guī)定。我國目前沒有專門的《電子商務(wù)稅收基本法》，個人網(wǎng)店稅收制度在實體法層面也尚未確立?！读⒎ǚā返诎藯l規(guī)定了稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律。其第九條又給予國務(wù)院對于稅收問題先行制定行政法規(guī)的空間。稅收基本制度僅僅被納入法律相對保留范圍，尚未納入法律絕對保留之事項，這與現(xiàn)代社會所奉行的稅收法律主義相違背，稅收立法應(yīng)有的層級順序被顛倒。

（2）個人網(wǎng)店稅收程序法問題。稅收法定原則的另一核心內(nèi)容為征稅程序必須法定。我國過去在稅收立法過程中往往是“閉門立法”，使得個人網(wǎng)店稅收法律制度的構(gòu)建缺乏公眾基礎(chǔ)，這就必然對個人網(wǎng)店稅收調(diào)節(jié)功能產(chǎn)生了制約?！抖愂照魇展芾矸ㄐ抻啿莅福ㄕ髑笠庖姼澹访鞔_規(guī)定“網(wǎng)上交易負有納稅義務(wù)”，但是稍顯不足的是，其又并未強調(diào)稅收法定原則的本質(zhì)，即通過程序稅法實現(xiàn)對國家征稅權(quán)的限制，以及對網(wǎng)店納稅人權(quán)利的保護。目前我國個人網(wǎng)店稅收制度并沒有吸收公眾參與的稅收立法保障體系。

2.我國個人網(wǎng)店稅收執(zhí)法存在的問題

（1）個人網(wǎng)店稅務(wù)管理和稅款征收難?！毒W(wǎng)絡(luò)交易管理辦法》沒有強制自然人從事網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營活動應(yīng)當(dāng)進行工商登記與稅務(wù)登記，不能充分掌握稅源，難以確保每一個在線經(jīng)營的個人網(wǎng)店以及店主都為稅務(wù)機關(guān)掌握。因此，我國當(dāng)前的稅法體系無法完全解決個人網(wǎng)店征稅面臨的執(zhí)法困境。個人網(wǎng)店無紙化的交易模式使得傳統(tǒng)發(fā)票功能受阻，執(zhí)法機關(guān)難以通過發(fā)票進行稅務(wù)管理。

（2）個人網(wǎng)店納稅服務(wù)質(zhì)量低以及稅務(wù)機關(guān)涉稅查處能力弱。一方面，當(dāng)前我國的稅務(wù)機關(guān)向納稅人傳遞信息的渠道還不夠暢通，因此無法提供納稅人所需要的完善及滿意的納稅服務(wù)。如果個人網(wǎng)店納稅服務(wù)質(zhì)量不能讓民眾產(chǎn)生公平感，由此必然導(dǎo)致個人網(wǎng)店征稅制度在法律實施環(huán)節(jié)中網(wǎng)店納稅人的抵制，加大稅收執(zhí)行費用，影響個人網(wǎng)店稅收制度的納稅遵從度和社會可接受性；另一方面，電子支付系統(tǒng)帶有隱匿性，整個在線商業(yè)交往過程的電子數(shù)據(jù)容易篡改和刪除，個人網(wǎng)店店主的銀行賬戶不可能完全被稅務(wù)機關(guān)了解，個人電商可以通過采取互聯(lián)網(wǎng)電子加密技術(shù)，使稅務(wù)部門難以掌握交易價格等信息，增加了個人網(wǎng)店稅務(wù)查處難度。

3.我國個人網(wǎng)店稅收司法存在的問題

（1）個人網(wǎng)店納稅前置悖理。如何破解我國現(xiàn)行納稅爭議之復(fù)議先行，繳稅后救濟“雙重前置”等制度困境，重塑稅收司法救濟程序，是個人網(wǎng)店納稅人通過程序權(quán)利足以抗衡征稅權(quán)的關(guān)鍵?！抖愂照魇展芾矸ㄐ抻啿莅福ㄕ髑笠庖姼澹凡⑽慈∠凹{稅前置”制度，仍將繳納稅款作為提起行政訴訟的前置條件。我國目前地方稅務(wù)機關(guān)以行政訴訟的數(shù)量作為重要的考核指標。稅務(wù)機關(guān)因為納稅糾紛被訴，被考核單位和被考核人優(yōu)先考慮的不是納稅人的權(quán)利保護，而是其工作業(yè)績和仕途。“納稅前置”便可能使稅務(wù)機關(guān)以侵害納稅人合法權(quán)益的方式化解稅務(wù)爭議，為征納雙方“合意定稅”提供機會，為個人網(wǎng)店納稅人提起訴訟設(shè)置了阻礙，剝奪了納稅人的司法救濟權(quán)，難以實現(xiàn)個人網(wǎng)店征稅的社會可接受性。

（2）個人網(wǎng)店涉稅救濟不夠。政府征稅行為在法律技術(shù)上具有可訴性，源于國家征稅權(quán)的行使缺乏正當(dāng)性基礎(chǔ)，包括不符合憲法和法律的違法征收稅款行為、政府不合法、不合理的財政資金支用和管理行為以及侵害納稅人權(quán)利的稅收執(zhí)法行為等等。如何激活司法權(quán)維護納稅人的合法權(quán)益，鼓勵個人網(wǎng)店納稅人提出“監(jiān)督之訴”，透過司法控制形成對網(wǎng)店稅收權(quán)力的制衡，則成為個人網(wǎng)店稅收制度在司法建構(gòu)上的核心問題。個人網(wǎng)店征稅缺乏社會可接受性，重要原因之一是我國大部分稅收制度的建立未能實現(xiàn)與民眾的主觀訴求相契合。對于政府侵害個人網(wǎng)店納稅人知情權(quán)、保密權(quán)、監(jiān)督權(quán)等基本權(quán)利的救濟渠道不暢通，因此，難以培育激勵相容的公共理性。

三、國外個人網(wǎng)店征稅的實踐考察及其對我國的啟示

1.美國個人網(wǎng)店征稅的立法、執(zhí)法、司法實踐考察

（1）美國個人網(wǎng)店征稅的立法實踐。1997年7月1日，美國發(fā)表的《全球電子商務(wù)架構(gòu)》報告提出，對個人網(wǎng)店領(lǐng)域暫不征稅。1998年實施的《互聯(lián)網(wǎng)稅收豁免法案》規(guī)定，通過互聯(lián)網(wǎng)、移動通信業(yè)銷售的商品需要征收銷售稅。2013年美國參議院頒布了《市場公平法案》，明確規(guī)定美國各州政府對在線銷售商品的個人征收銷售稅，年銷售額不足100萬美元的個人網(wǎng)店納入減免范圍。

（2）美國個人網(wǎng)店征稅的執(zhí)法實踐。美國州政府對通過Internet提供產(chǎn)品和服務(wù)的網(wǎng)店，且在州內(nèi)存在店鋪的商家需繳納銷售稅。對線下無實體商鋪的個人網(wǎng)店予以免稅。然而，對網(wǎng)上交易實行的免稅政策，致使2012年各州政府在線銷售方面流失近230億美元的稅款。美國政府因此認為，如果禁止政府征收在線交易稅，政府將只能減少公共物品和服務(wù)支出。

（3）美國個人網(wǎng)店征稅的司法實踐。美國稅務(wù)法院認為《網(wǎng)絡(luò)免稅法》的實施不會溯及正在審理的線上銷售稅收訴訟，在線交易稅收也應(yīng)盡量避免國際稅務(wù)司法權(quán)的分歧。1992年聯(lián)邦法院審理了Quill Corp. 訴North Dakota.案件，法院適用憲法的正當(dāng)程序標準審理認為，是否對個人之間的線上交易征稅，不以通過Internet提供產(chǎn)品和服務(wù)的零售商在州內(nèi)是否存在實體店面為征稅依據(jù)。

2.歐盟個人網(wǎng)店征稅的立法、執(zhí)法、司法實踐考察

（1）歐盟個人網(wǎng)店征稅的立法實踐。1998年歐盟發(fā)布了 《關(guān)于保護增值稅收入和促進電子商務(wù)發(fā)展的報告》，指出在歐盟境內(nèi)提供線上服務(wù)的個人網(wǎng)店將納入征稅范圍。歐盟2003年執(zhí)行的“網(wǎng)絡(luò)商務(wù)增值稅法案”提出，通過Internet傳遞軟件、書籍、音像制品等數(shù)字信息類產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)納入增值稅征收范圍，并以銷售額作為征稅客體。最近，歐盟還規(guī)定在其成員國范圍內(nèi)消費的在線銷售行為，將按照消費者所在地稅率征收增值稅，具體從2015年1月1日開始實施。

（2）歐盟個人網(wǎng)店征稅的執(zhí)法實踐。根據(jù)2003年“新指令”規(guī)定，在歐盟境內(nèi)從事網(wǎng)上銷售和提供服務(wù)的納稅義務(wù)人，必須在歐盟成員國注冊登記，且以銷售行為的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器所在地的計稅標準計算應(yīng)納稅款。納稅國通過網(wǎng)上報稅系統(tǒng)，將申報資料從網(wǎng)上發(fā)送至特定系統(tǒng)完成納稅申報。2001年實行的 “新指令”引進了電子發(fā)票制度，規(guī)定成員國允許增值稅納稅人在線開具增值稅發(fā)票。

（3）歐盟個人網(wǎng)店征稅的司法實踐。歐洲法院在解決歐盟內(nèi)部跨國納稅人之間的稅務(wù)爭議時，會通過獨特的司法程序——初步裁決程序，使間接參與的跨國納稅爭議得到依法處理。當(dāng)線上交易納稅人使用超級密碼和用戶名雙重保護隱藏涉稅信息時，成員國稅務(wù)機關(guān)在網(wǎng)絡(luò)交易納稅人不提供解密密鑰的情形下，可以向歐洲法院尋求司法救濟，并且通過跨國司法機關(guān)的國際協(xié)調(diào)和合作，避免納稅人利用在線交易的多國性特征偷逃稅款。

3.國外個人網(wǎng)店征稅實踐對我國的啟示

（1）稅收立法方面主張不開征新的稅種。歐盟較為堅持稅收中性原則，對個人網(wǎng)店以征收增值稅為主，并沒有考慮開設(shè)新的稅種或者附加稅。我國對在線銷售有形商品可以按照實體經(jīng)營納稅標準納稅。在線銷售無形商品，例如虛擬貨幣和軟件，以及在線提供服務(wù)、書籍、音像制品、下載電影、網(wǎng)絡(luò)遠程教育等，則按照增值稅征稅。同時確保在各國間合理分配稅基，避免雙重征稅，有效傳遞稅負痛苦，提高個人網(wǎng)店稅收制度的公眾可接受性。

（2）稅收執(zhí)法方面實現(xiàn)征稅方式網(wǎng)絡(luò)化和電子化。歐盟各國在不斷的研發(fā)個人網(wǎng)店電子稅收系統(tǒng)，推進網(wǎng)店電子化的稅務(wù)執(zhí)法。我國也亟需完善電子稅務(wù)服務(wù)系統(tǒng)，實現(xiàn)電子申報、電子繳稅，開發(fā)功能完備的個人網(wǎng)店稅收征收管理系統(tǒng)。如在個人網(wǎng)店的智能服務(wù)器上，安裝個人網(wǎng)店電子繳稅軟件，實現(xiàn)每筆在線交易完成時自動計稅入庫。借鑒歐盟經(jīng)驗完善電子發(fā)票制度，既便于稅務(wù)機關(guān)征收稅款，又便于納稅人履行納稅義務(wù)，避免其逃稅、漏稅。

（3）稅收司法方面實現(xiàn)稅務(wù)救濟司法化。美歐均傾向于探尋電子商務(wù)爭端的司法治理路徑，而我國現(xiàn)行的稅收征納爭議總體上依附于政府稅務(wù)部門的前置復(fù)議決定。未來我國的個人網(wǎng)店稅收征納爭議有必要朝著以司法程序保護相關(guān)社會主體的涉稅權(quán)益的方向改進，從而保證個人網(wǎng)店稅收制度的社會可接受性。即建立以納稅人權(quán)利保護為中心、在網(wǎng)店涉稅案件的公正裁判中發(fā)揮決定性作用的財稅法院，并以此規(guī)范政府收支行為。

四、我國個人網(wǎng)店征稅法律問題的解決路徑

1.完善個人網(wǎng)店稅收立法機制

（1）保障個人網(wǎng)店稅收實體合法。中共十八屆三中全會將完善立法作為建立現(xiàn)代財政制度的首要任務(wù)，并且提出必須落實稅收法定原則。針對個人網(wǎng)店征稅問題，本文認為應(yīng)當(dāng)做到：一是個人網(wǎng)店稅收立法應(yīng)當(dāng)奉行稅收法定主義，即納稅主體、征稅主體、征稅客體、計稅依據(jù)、稅目以及稅率等個人網(wǎng)店稅收實體要素應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定。因此，相關(guān)的稅收立法權(quán)應(yīng)當(dāng)配置給全國人民代表大會和其常務(wù)委員會，以充分發(fā)揮國家最高權(quán)力機關(guān)在稅收立法中的主導(dǎo)作用，從而增強征稅的可接受性。二是盡量加快《電子商務(wù)稅收基本法》的立法進程，出臺專門法規(guī)，將個人網(wǎng)店稅收制度納入基本法建設(shè)之中，在實體稅法制定環(huán)節(jié)使國家對個人網(wǎng)店的征稅限定在網(wǎng)店納稅人可接受范圍內(nèi)，保證國家對個人網(wǎng)店的征稅行為與網(wǎng)店納稅人的支付意愿之間保持大致平衡（靳文輝，2015）。

（2）保障個人網(wǎng)店稅收程序合法。一是完善立法說明機制。面對當(dāng)前在線交易涉稅信息不公開、不對稱的問題，立法說明旨在保障個人網(wǎng)店稅收的法律案及時向社會公布，征求公眾意見，推進涉稅信息共享，從而使個人網(wǎng)店稅收程序法中納稅環(huán)節(jié)、納稅時間、納稅地點等征稅要素實現(xiàn)以社會認同和公眾參與為基礎(chǔ)的社會整合；在稅收程序立法的良性互動中將稅收法定原則真正落到實處。二是完善公眾參與機制。通過建立“公眾參與模式”，激發(fā)個人網(wǎng)店納稅人的公共權(quán)利意識，推進民眾有效參與、公平代表，從而構(gòu)建利益表達、協(xié)商平臺（王錫鋅，2009），以此實現(xiàn)網(wǎng)店征稅規(guī)范的合理化，從而增強可接受性。

（3）實施個人網(wǎng)店征稅立法的“試點”機制。一是個人網(wǎng)店征稅“先試點再推廣”，是基于立法的漸進性要求和立法機關(guān)稅收立法能力的理性選擇。此外應(yīng)當(dāng)健全利益相關(guān)人和專家在線協(xié)作制度，對“試點”進行可行性評估，對于重大意見分歧或者利益關(guān)系重大調(diào)整，可以召開聽證會，聽取人民團體、社會組織等方面的意見。二是在不開征新稅種的前提下，通過修改現(xiàn)有的稅種制度，保障個人網(wǎng)店稅收領(lǐng)域的 “量能課稅”，以防止將人民的生活水平降至基本尊嚴以下。三是應(yīng)當(dāng)研究一種最合理的納稅模式，協(xié)調(diào)政府、網(wǎng)商、平臺商之間的利益沖突。要做到事前審慎配置個人網(wǎng)店稅收立法試點權(quán)，事中建立利益實現(xiàn)機制以及完善事后網(wǎng)店征稅“試點”反饋機制，使個人網(wǎng)店稅收立法“試點”重回協(xié)商理性并以此為基礎(chǔ)培育公共理性，從而控制個人網(wǎng)店稅制改革的風(fēng)險，提高個人網(wǎng)店征稅的社會可接受性。

2.完善個人網(wǎng)店稅收執(zhí)法機制

（1）完善個人網(wǎng)店納稅服務(wù)和納稅指導(dǎo)機制。一是稅收機關(guān)應(yīng)當(dāng)在互聯(lián)網(wǎng)征稅領(lǐng)域探索柔性執(zhí)法方式，靈活運用行政輔導(dǎo)、建議等非強制性方法，通過稅前提供個人網(wǎng)店納稅人需要的周到的納稅服務(wù)，傳遞詳盡的納稅信息，促使網(wǎng)店經(jīng)營者的“準自愿服從行為”①瑪格麗特·利瓦伊認為，“準自愿服從”是納稅人基于他人的行為而作出的精打細算的決策。參見［美］瑪格麗特·利瓦伊著：《統(tǒng)治與歲入》，格致出版社、上海人民出版社2010年版。增多。二是稅務(wù)機關(guān)通過打造個人網(wǎng)店稅收在線服務(wù)平臺，推進完善的電子化稅務(wù)服務(wù)。利用平臺記錄個人網(wǎng)店的會計行為，快捷查詢交易時間以及交易金額，并在此基礎(chǔ)上實現(xiàn)電子申報。這樣既可以此作為稅收機關(guān)征稅依據(jù)，也可以使賣方無須額外的記賬處理，節(jié)約個人網(wǎng)店納稅人的納稅成本，實現(xiàn)納稅服務(wù)現(xiàn)代化。三是稅務(wù)機關(guān)對平臺記錄的網(wǎng)店納稅人信息應(yīng)當(dāng)保密，以維護納稅人的保密權(quán)，健全網(wǎng)店納稅服務(wù)投訴機制。對侵犯納稅人權(quán)利的稅務(wù)人員，實行稅收執(zhí)法責(zé)任電子化考核機制，從而保證個人網(wǎng)店稅收制度的社會可接受性。

（2）完善個人網(wǎng)店嵌入型電子發(fā)票機制。嵌入型電子發(fā)票是從“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”構(gòu)想出發(fā)，打造在線交易平臺與稅務(wù)機關(guān)發(fā)票系統(tǒng)聯(lián)網(wǎng)模式升級版，實現(xiàn)網(wǎng)店納稅人在線領(lǐng)購、在線開具發(fā)票。電子發(fā)票還會載明在線交易的成交價格及與交易相關(guān)的原始數(shù)據(jù)，網(wǎng)購平臺在電子結(jié)算時能同步傳遞電子發(fā)票。當(dāng)然，在線領(lǐng)購、在線開票并不意味著以票控稅沒有自身的局限性，未來應(yīng)當(dāng)探索類似于信用違反掉期（credit default swap）的市場機制（謝平、鄒傳偉、劉海二，2014）。利用在線多邊聲譽效應(yīng)激勵和約束個人網(wǎng)上交易的納稅行為，從而提高個人網(wǎng)店納稅人的稅收遵從度。建立個人線上經(jīng)營納稅識別號制度，實現(xiàn)個人網(wǎng)店稅收電子化管理，淡化電子商務(wù)稅務(wù)登記，為我國微觀個體性交易提供機制保障。

（3）完善稅收機關(guān)與第三方和物流公司的合作機制。一是稅務(wù)機關(guān)可以利用公共數(shù)據(jù)交換網(wǎng) （例如FR、DDN等）、路由器，與個人網(wǎng)店的平臺運營商實現(xiàn)聯(lián)網(wǎng)。進而可以與第三方平臺合作研發(fā)、安裝個人網(wǎng)店電子繳稅軟件，實現(xiàn)每筆在線交易完成時自動計稅入庫。二是增強稅務(wù)機關(guān)與物流公司的合作，將商品發(fā)出地作為納稅地點，由該地的稅務(wù)部門開展稅收征管工作，以明確個人網(wǎng)店賣家繳納稅款的歸屬。由此提高稅務(wù)機關(guān)的涉稅查處能力，避免網(wǎng)店稅收分稅管轄和雙重管轄，減少個人網(wǎng)店稅收征收成本，進而增強個人網(wǎng)店征稅的社會可接受性?？傊ＷC稅務(wù)機關(guān)、在線支付平臺、網(wǎng)上銀行、網(wǎng)上通訊平臺、物流公司數(shù)據(jù)的高度融合，可以從多維度保障個人網(wǎng)店稅基共享和實現(xiàn)國家在線控稅。

3.完善個人網(wǎng)店稅收司法機制

（1）完善個人網(wǎng)店納稅爭議和解、協(xié)商和調(diào)查回訪機制。一是個人網(wǎng)店稅收爭議的和解機制是建立在納稅人自愿的前提下，通過在線協(xié)商程序，共商爭端解決方案，形成人性化的糾紛處理模式，從而減少網(wǎng)店稅收爭議訴訟率。二是建議《稅收征收管理法》取消“納稅前置”的相關(guān)規(guī)定，從而建構(gòu)以保護個人網(wǎng)店納稅人訴權(quán)為核心的個人網(wǎng)店稅收制度。個人網(wǎng)店納稅爭議處理機制未來應(yīng)當(dāng)邁向網(wǎng)店納稅人誠信推定模式，即在涉稅糾紛被公平的審理并裁決以前，權(quán)力機關(guān)應(yīng)當(dāng)認定個人網(wǎng)店納稅人是誠實且無過錯的，而不是采用“納稅前置”，做出類似于有罪的推定。三是司法機關(guān)也可以通過線上回訪制度，及時了解個人網(wǎng)店納稅人爭議后的心理狀況，建立“在線訴苦機制”（online in-house complaint handling），提高國家與納稅人的互動性，進而增強個人網(wǎng)店征稅的社會可接受性。

（2）完善個人網(wǎng)店稅收“監(jiān)督之訴”機制。一是從功能監(jiān)管視角，建立司法在線審查制度，制約財稅機關(guān)的征稅權(quán)和用稅權(quán)，以覆蓋對橫向稅權(quán)和縱向稅權(quán)的稅收法制監(jiān)督，保護財稅相對人的合法權(quán)益。國家對政府如何收取和支用個人網(wǎng)店稅收資金等決策應(yīng)當(dāng)公開透明，便于在線消費者及網(wǎng)絡(luò)媒體等公眾的全面監(jiān)督，從而提高個人網(wǎng)店稅收制度的社會可接受性。同時，賦予個人網(wǎng)店納稅人訴權(quán)，可以起訴財稅機關(guān)違法支用網(wǎng)店稅收資金的行為，是稅收國家探尋稅收法治的優(yōu)選模塊設(shè)計。二是個人網(wǎng)店監(jiān)督之訴的受案范圍采用合法性與合理性雙重標準確定。政府的稅收支用行為即使符合經(jīng)全國人民代表大會批準的具有法律效力的規(guī)范性文件要求，但其支用行為明顯不公正、不適當(dāng)時，便不具有合理性。因此，政府違反合法性或合理性標準的行政行為理所應(yīng)當(dāng)?shù)膽?yīng)該納入受理范圍。

（3）完善個人網(wǎng)店稅務(wù)救濟機制。在實現(xiàn)稅收治理能力現(xiàn)代化的視域下，個人網(wǎng)店稅收場域，傳統(tǒng)的政府控制和管理必須走向多中心治理模式。一是完善調(diào)解與仲裁處理機制。如個人網(wǎng)店的小額稅收爭議可以實行網(wǎng)上調(diào)解、網(wǎng)上仲裁（高薇，2014）。二是構(gòu)建訴訟處理機制?？梢蕴剿髟O(shè)置財稅法院，充分完善個人網(wǎng)店稅收司法保障體系。實現(xiàn)個人網(wǎng)店稅收制度的“司法化”，將個人網(wǎng)店稅收立法的最終解釋權(quán)交至法院，使財稅法院成為征納雙方達成共識的“培育場”。通過司法程序?qū)€人網(wǎng)店經(jīng)營者的涉稅權(quán)益提供終局性的法律保護，只有這樣，個人網(wǎng)店稅收制度的社會可接受性才能真正有可能實現(xiàn)。

綜上所述，具有社會可接受性的個人網(wǎng)店稅收制度應(yīng)當(dāng)建立在納稅人對個人網(wǎng)店征稅的立法、執(zhí)法、司法建構(gòu)的制度性認可和社會性遵從基礎(chǔ)之上。納稅服從不是源自于納稅人對違法制裁的畏懼，而是對個人網(wǎng)店稅收制度作為內(nèi)生機制的包容性認同。對現(xiàn)代個人網(wǎng)店稅收制度而言，良法和善治的達成依賴公眾稅收守法意識的自發(fā)形成。遵守個人網(wǎng)店稅收制度則被視為個人稅收道德的重要體現(xiàn)，從而通過納稅人與國家之間的良性互動，構(gòu)建和諧征納關(guān)系，提升納稅人滿意度，使得個人網(wǎng)店稅收制度所確立的行為模式由納稅人自我實施（self-enforcing），最終推進財稅法治建設(shè)，實現(xiàn)稅收社會福利的共享。

1.呂慶明：《財政民主視角下的財政幻覺及其應(yīng)用》，《人民論壇》2015年第2期。

2.黃茂榮：《稅法總論——法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法 （第一冊）》，臺灣植根法學(xué)叢書編輯室2005年第10期。

3.靳文輝：《稅法的社會可接受性論綱》，《甘肅政法學(xué)院學(xué)報》2015年第6期。

4.王錫鋅：《行政正當(dāng)性需求的回歸——中國新行政法概念的提出、邏輯與制度框架》，《清華法學(xué)》2009年第2期。

5.謝平、鄒傳偉、劉海二編：《互聯(lián)網(wǎng)金融手冊》，中國人民大學(xué)出版社2014年版。

6.高薇：《互聯(lián)網(wǎng)爭議解決的制度分析兩種路徑及其社會嵌入問題》，《中外法學(xué)》2014年第4期。

［責(zé)任編輯：張震］

F812.42

A

1009-2382（2016）05-0079-05

※本文系國家社科基金項目“我國納稅人權(quán)利保護的理論重構(gòu)與制度創(chuàng)新研究”（項目編號：15BFX078）、西南政法大學(xué)研究生科研創(chuàng)新項目“個人網(wǎng)店征稅制度研究”（項目編號：XZYJS2014148）的階段性成果。

胡元聰，西南政法大學(xué)經(jīng)濟法學(xué)院教授；稅夢嬌，西南政法大學(xué)經(jīng)濟法碩士生（重慶401120）。