孫怡虹

摘要：會(huì)計(jì)信息失真不僅影響到我國(guó)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，而且對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)本身也構(gòu)成了嚴(yán)重威脅。會(huì)計(jì)信息失真是多方因素共同作用而成的，而委托代理關(guān)系所造成的信息不對(duì)稱(chēng)更是首當(dāng)其沖。為解決會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，文章以委托代理關(guān)系為切入點(diǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的現(xiàn)狀和失真原因進(jìn)行了分析，從會(huì)計(jì)信息生成披露的各個(gè)環(huán)節(jié)入手，提出了構(gòu)建會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保障體系的具體措施。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)信息失真；委托代理關(guān)系；質(zhì)量保障體系

近年來(lái)，隨著股份制改革進(jìn)程加快，委托代理關(guān)系逐漸活躍于公眾的視線，在此機(jī)制下信息不對(duì)稱(chēng)造成的會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題也備受關(guān)注?！癝T派神”、“綠大地”、“中捷股份”、“杭蕭鋼構(gòu)案”等會(huì)計(jì)造假案件頻繁發(fā)生，盡管政府已采取了一系列措施來(lái)應(yīng)對(duì)，但效果仍不能盡如人意，會(huì)計(jì)失真現(xiàn)象日益嚴(yán)重。中國(guó)的經(jīng)濟(jì)要想走持續(xù)發(fā)展之路，首先必須保證一個(gè)健康向上的經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及與之配套、有效運(yùn)行的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保障體系，構(gòu)建一個(gè)得到普遍認(rèn)可、體系完整的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保障體系迫在眉睫。

一、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的現(xiàn)狀

由于客觀的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體多方因素的交互作用，我國(guó)財(cái)務(wù)工作中普遍存在著制度不嚴(yán)，管理缺位，法律松弛，信息披露不充分，會(huì)計(jì)信息失真等現(xiàn)象。主要表現(xiàn)為：上市公司存在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行不到位、財(cái)務(wù)管理不規(guī)范、信息披露不充分等問(wèn)題。會(huì)計(jì)信息失真愈演愈烈，為從根源上拔出毒瘤，遏制腐敗，研究如何保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，在最大范圍內(nèi)防止會(huì)計(jì)信息失真，構(gòu)建起一套行之有效的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保障體系已刻不容緩。

二、委托代理關(guān)系及其造成會(huì)計(jì)信息失真的原因分析

（一）委托代理關(guān)系的概念

委托代理關(guān)系是指在市場(chǎng)交易中，由于信息不對(duì)稱(chēng)，作為信息劣勢(shì)的委托方與身處信息優(yōu)勢(shì)的代理方相互博弈進(jìn)而達(dá)成的法律合同關(guān)系。委托代理關(guān)系主要可分為以下五個(gè)層次：股東與董事會(huì)之間的委托代理，股東大會(huì)委托董事會(huì)就重大問(wèn)題進(jìn)行決策；董事會(huì)與經(jīng)營(yíng)者之間的委托代理，董事會(huì)委托經(jīng)理執(zhí)行決策，經(jīng)營(yíng)管理企業(yè)；企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)者與會(huì)計(jì)部門(mén)之間的委托代理，經(jīng)營(yíng)者委托會(huì)計(jì)人員進(jìn)行財(cái)務(wù)活動(dòng)；會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部會(huì)計(jì)主管與會(huì)計(jì)人員之間的委托代理，會(huì)計(jì)人員執(zhí)行會(huì)計(jì)主管所要求的財(cái)務(wù)工作；股東大會(huì)還委托監(jiān)事會(huì)，監(jiān)督董事會(huì)和總經(jīng)理等經(jīng)理人員的工作。

（二）委托代理關(guān)系造成會(huì)計(jì)信息失真的原因分析

伯利和米恩斯等經(jīng)濟(jì)學(xué)家曾經(jīng)指出委托人與代理人在激勵(lì)與責(zé)任方面的不一致性以及信息的不對(duì)稱(chēng)，可能會(huì)導(dǎo)致代理人違背委托人的利益訴求或不忠于委托人意圖而采取機(jī)會(huì)主義行為，發(fā)生逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，增加委托代理成本。委托代理成本增加使得委托代理關(guān)系無(wú)法正常運(yùn)行，進(jìn)而影響到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，會(huì)計(jì)失真不可避免。具體而言，委托代理關(guān)系造成會(huì)計(jì)信息失真的微觀原因可以從以下幾方面分析得出：

1.委托人與代理人之間存在信息不對(duì)稱(chēng)

信息不對(duì)稱(chēng)意味著市場(chǎng)活動(dòng)的參與者對(duì)市場(chǎng)特定交易信息的擁有不平等，即買(mǎi)賣(mài)雙方各自掌握的信息不盡相同，通常供給方有較完全的信息，需求方有不完全的信息。在這種情況下，信息優(yōu)勢(shì)方顯然希望通過(guò)輸出對(duì)自己有利的信息使自己獲利，信息劣勢(shì)方則必然會(huì)通過(guò)各種手段去獲取信息。在委托代理關(guān)系中，信息不對(duì)稱(chēng)的影響表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是逆向選擇，即在信息不對(duì)稱(chēng)的環(huán)境下發(fā)生劣質(zhì)品驅(qū)逐優(yōu)質(zhì)品，并使產(chǎn)品平均質(zhì)量下降的現(xiàn)象，在公司的財(cái)務(wù)活動(dòng)中則表現(xiàn)為經(jīng)營(yíng)者有意隱藏財(cái)務(wù)問(wèn)題，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真；二是道德風(fēng)險(xiǎn)，指在信息不對(duì)稱(chēng)的情形下，市場(chǎng)交易一方參與人不能觀察另一方的行動(dòng)或監(jiān)督成本太高，一方行為的變化導(dǎo)致另一方的利益受損，在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中表現(xiàn)為經(jīng)營(yíng)者憑借管理權(quán)威，利用自身的信息優(yōu)勢(shì)，實(shí)行“內(nèi)部人控制”，會(huì)計(jì)舞弊就會(huì)發(fā)生，信息失真在所難免。

2.委托人對(duì)代理人激勵(lì)與約束機(jī)制的不對(duì)稱(chēng)

激勵(lì)與約束機(jī)制是我國(guó)上市公司中極為重要的兩大機(jī)制。兩者應(yīng)相互促進(jìn)、協(xié)調(diào)發(fā)展，但目前上市公司中兩者之間不對(duì)稱(chēng)的情況卻比較嚴(yán)重。具體表現(xiàn)為激勵(lì)機(jī)制不健全和約束機(jī)制不完善，不僅缺乏有效的激勵(lì)機(jī)制來(lái)激發(fā)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)動(dòng)力，而且沒(méi)有恰當(dāng)?shù)募s束機(jī)制控制經(jīng)營(yíng)者的利己行為。經(jīng)營(yíng)者長(zhǎng)期處于無(wú)人監(jiān)管或監(jiān)管薄弱的環(huán)境下，違規(guī)操作的預(yù)期收益很大而成本很低，違反制度所得大于受到懲罰導(dǎo)致的損失，虛假會(huì)計(jì)信息自然層出不窮、屢見(jiàn)不鮮。

三、構(gòu)建會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保障體系的措施建議

委托代理關(guān)系下的會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真、違規(guī)性失真和技術(shù)性失真問(wèn)題亟待解決，并且至今仍未構(gòu)建起一個(gè)宏觀局面與微觀環(huán)境共同作用的、得到普遍認(rèn)可的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保障體系。要想解決這些問(wèn)題，必須從會(huì)計(jì)信息生成披露的各環(huán)節(jié)層層推進(jìn)，打開(kāi)局面：

（一）規(guī)范會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和信息披露制度，在源頭建立質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則決定了會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容實(shí)質(zhì)，同時(shí)也對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)范至關(guān)重要。完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，也須關(guān)注會(huì)計(jì)信息披露制度的完善。

1.整頓會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，規(guī)范制定程序

高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息需要同樣高的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)約束生成，而高質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)又需配合以嚴(yán)格的制定程序。因此，急需建立一個(gè)獨(dú)立的決策機(jī)構(gòu)，充分吸收既通曉國(guó)際先進(jìn)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)，又熟悉中國(guó)會(huì)計(jì)工作實(shí)際的會(huì)計(jì)專(zhuān)家、企業(yè)高管和國(guó)家財(cái)稅政府官員等作為機(jī)構(gòu)成員，由該委員會(huì)制訂和修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，成員投票表決后頒布實(shí)施。要建立一套透明及時(shí)、范圍廣泛的咨詢(xún)程序，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的起草者與會(huì)計(jì)報(bào)告的編制者、審計(jì)者和使用者形成共識(shí)，以便準(zhǔn)則頒布實(shí)施時(shí)能得到廣泛支持。最后應(yīng)建立起完善的培訓(xùn)制度，涵蓋的人員應(yīng)既包括會(huì)計(jì)人員也包括上市公司高管，同時(shí)要保證培訓(xùn)及時(shí)到位，方便他們準(zhǔn)確把握準(zhǔn)則，正確運(yùn)用準(zhǔn)則進(jìn)行實(shí)務(wù)操作。

2.協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與披露準(zhǔn)則的關(guān)系

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則側(cè)重規(guī)范會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容，即生成什么和以什么標(biāo)準(zhǔn)生成信息，披露準(zhǔn)則側(cè)重會(huì)計(jì)信息的表現(xiàn)形式，即何時(shí)披露、怎樣披露、披露多少。由于披露準(zhǔn)則對(duì)市場(chǎng)反應(yīng)更靈敏，能更敏捷地反映市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，因此可以嘗試授權(quán)證監(jiān)會(huì)制訂披露準(zhǔn)則來(lái)推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善，使二者最終實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息生成的過(guò)程控制

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和披露準(zhǔn)則的完善解決了會(huì)計(jì)信息失真的規(guī)則性問(wèn)題，而完善公司治理結(jié)構(gòu)和提升會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，則可解決會(huì)計(jì)信息違規(guī)性和技術(shù)性失真的問(wèn)題。公司治理問(wèn)題的根源在于利益驅(qū)動(dòng)及制度缺陷，因此，會(huì)計(jì)信息的過(guò)程控制應(yīng)從制度優(yōu)化與素質(zhì)提升著手解決。

1.完善公司治理結(jié)構(gòu)

（1）優(yōu)化企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)，增加流通股比例，改變國(guó)有股“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象。股權(quán)結(jié)構(gòu)配置實(shí)質(zhì)上是公司控制權(quán)在不同投資者間的分配，過(guò)分集中或分散均會(huì)導(dǎo)致公司績(jī)效的下降。因此要加快國(guó)有股減持步伐，引進(jìn)多元投資主體，設(shè)立獨(dú)立的監(jiān)事會(huì)，在公司內(nèi)部形成權(quán)力制衡，平衡股東勢(shì)力，循序漸進(jìn)實(shí)現(xiàn)股權(quán)結(jié)構(gòu)的多元化，實(shí)現(xiàn)真正的法人治理。

（2）明確董事會(huì)和管理層各自應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量承擔(dān)的義務(wù)，并建立會(huì)計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)控機(jī)制。明確管理層在建立內(nèi)部控制制度，保障會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面的責(zé)任，政府不再介入公司薪酬制定，由公司董事會(huì)或獨(dú)立董事組成薪酬制定委員會(huì)，創(chuàng)新分配方式，并將財(cái)務(wù)考核與評(píng)價(jià)結(jié)果作為評(píng)定年薪的依據(jù)，增強(qiáng)高管的工作積極性，減少會(huì)計(jì)舞弊發(fā)生，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

2.提升會(huì)計(jì)人員素質(zhì)

會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)、道德水平對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有著直接影響，所以，保障會(huì)計(jì)信息質(zhì)量應(yīng)重視提升會(huì)計(jì)人員執(zhí)業(yè)能力和道德水平。

由于技術(shù)和權(quán)限設(shè)置的原因，會(huì)計(jì)人員知識(shí)儲(chǔ)備不足，缺乏持續(xù)學(xué)習(xí)的動(dòng)力，知識(shí)體系更新緩慢，職業(yè)判斷水準(zhǔn)遠(yuǎn)落后于專(zhuān)業(yè)要求，國(guó)企中尤為嚴(yán)重。要解決會(huì)計(jì)信息技術(shù)性失真問(wèn)題，必須加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，及時(shí)更新會(huì)計(jì)知識(shí)，提高職業(yè)判斷能力，提供更為合理的上升渠道和薪酬體系，調(diào)動(dòng)其工作積極性。會(huì)計(jì)人員一律聘任，競(jìng)爭(zhēng)上崗，增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的流動(dòng)性與責(zé)任感。

（三）強(qiáng)化審計(jì)獨(dú)立性，保證生成的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量并達(dá)標(biāo)投放

傳統(tǒng)的委托代理理論認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師和管理層之間不會(huì)相互勾結(jié)，事實(shí)上兩者之間存在著事務(wù)所的聘用、續(xù)聘及審計(jì)費(fèi)用等契約，并最終對(duì)審計(jì)的獨(dú)立性產(chǎn)生影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有排除經(jīng)濟(jì)利益、外界壓力等因素的影響，才能確保審計(jì)結(jié)果的公正，執(zhí)行好會(huì)計(jì)信息的鑒證職能。為保證審計(jì)獨(dú)立性，可從以下幾個(gè)方面入手：

1.更換審計(jì)委托者，增強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)鑒證功能

鑒于我國(guó)上市公司內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重且短期內(nèi)難于徹底改變，可考慮由證監(jiān)部門(mén)聘請(qǐng)或更換公司會(huì)計(jì)師事務(wù)所并負(fù)責(zé)審計(jì)費(fèi)用，讓事務(wù)所脫離所審計(jì)公司的經(jīng)濟(jì)管制，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師堅(jiān)守職業(yè)道德、公正執(zhí)業(yè)創(chuàng)造條件。

2.從嚴(yán)披露，強(qiáng)化對(duì)獨(dú)立審計(jì)的監(jiān)管

我國(guó)證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管不嚴(yán)，雖要求上市公司披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更事項(xiàng)，但缺乏詳細(xì)和可操作的規(guī)定，且在執(zhí)行中往往敷衍了事。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層發(fā)生沖突時(shí)常受到管理層的威脅——變更審計(jì)人員。為此，應(yīng)規(guī)范對(duì)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的披露要求，如要求上市公司披露變更的性質(zhì)、理由、存在的分歧及近幾年的審計(jì)意見(jiàn)等。

（四）建立健全法律法規(guī)，培養(yǎng)法務(wù)會(huì)計(jì)，為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提供法律保障

法律在整個(gè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保障體系中舉足輕重，是保障會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的最后一道屏障?？紤]到我國(guó)現(xiàn)行法律在會(huì)計(jì)信息造假處罰方面存在諸多問(wèn)題，必須盡快建立和完善法律法規(guī)，明確造假者應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，增加違法成本，鼓勵(lì)受害者依法訴訟，同會(huì)計(jì)造假作斗爭(zhēng)。

1.建立民事訴訟與民事賠償機(jī)制

（1）界定會(huì)計(jì)造假責(zé)任，增加會(huì)計(jì)造假的機(jī)會(huì)成本

上市公司披露虛假會(huì)計(jì)信息屬于侵權(quán)行為，把財(cái)務(wù)報(bào)告虛假陳述民事賠償責(zé)任界定為侵權(quán)責(zé)任，將使企業(yè)管理層及相關(guān)責(zé)任人面臨較大的潛在訴訟風(fēng)險(xiǎn)，增加會(huì)計(jì)造假的機(jī)會(huì)成本，強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息質(zhì)量意識(shí)，最終提高會(huì)計(jì)工作質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，有利于會(huì)計(jì)職業(yè)的健康發(fā)展。

（2）引入訴訟支持制度

我國(guó)每年都查處大批會(huì)計(jì)造假的公司，但主要進(jìn)行行政處罰，同時(shí)由于公眾股東地域分散，持股額小，取證困難，無(wú)法充分獲取公司高管違法證據(jù)，無(wú)法提起訴訟，受損利益無(wú)法得到補(bǔ)償。因此，我們可以參照美國(guó)的做法，在違規(guī)人員的民事訴訟中引入訴訟支持制度，一旦引入訴訟支持制度，證監(jiān)部門(mén)在行政稽查和行政處罰過(guò)程中所獲的大量證據(jù)，就可合法地提供給法院和當(dāng)事人，使投資者不再因取證困難而放棄訴訟權(quán)，讓會(huì)計(jì)造假案件的受害者能夠及時(shí)得到賠償。

2.培養(yǎng)法務(wù)會(huì)計(jì)，形成會(huì)計(jì)舞弊案件后援團(tuán)

法務(wù)會(huì)計(jì)是上世紀(jì)80年代隨著西方國(guó)家經(jīng)營(yíng)環(huán)境的復(fù)雜化，為打擊經(jīng)濟(jì)犯罪，解決經(jīng)濟(jì)糾紛，逐步成長(zhǎng)起來(lái)的會(huì)計(jì)領(lǐng)域。它要求法務(wù)會(huì)計(jì)通曉法律知識(shí)和會(huì)計(jì)知識(shí)，以便準(zhǔn)確度量經(jīng)濟(jì)過(guò)失、經(jīng)濟(jì)糾紛和經(jīng)濟(jì)犯罪等經(jīng)濟(jì)案件所帶來(lái)的損失，鑒定經(jīng)濟(jì)案件的真相，使法庭裁決客觀公正，讓訴訟當(dāng)事人的合法權(quán)益得到切實(shí)保障。近年來(lái)我國(guó)有些經(jīng)濟(jì)案件久拖難決或難以定性，缺乏法務(wù)會(huì)計(jì)是原因之一。為維護(hù)法律尊嚴(yán)和訴訟當(dāng)事人的合法權(quán)益，應(yīng)改革高校課程設(shè)置，培養(yǎng)法務(wù)會(huì)計(jì)，出臺(tái)措施鼓勵(lì)法律從業(yè)人員積極吸收其他專(zhuān)業(yè)尤其是經(jīng)濟(jì)知識(shí)，設(shè)立專(zhuān)項(xiàng)財(cái)政款項(xiàng)，定期舉行法務(wù)人員會(huì)計(jì)知識(shí)競(jìng)賽。全方位多形式培養(yǎng)法務(wù)會(huì)計(jì)，形成會(huì)計(jì)舞弊案件后援團(tuán)，令受害者有法可依，利用法律威懾保障會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。