閔晨

摘 要：伴隨著工業(yè)的飛速發(fā)展，我國(guó)環(huán)境問(wèn)題日趨嚴(yán)重，人類的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與環(huán)境問(wèn)題之間的矛盾日益嚴(yán)峻。環(huán)境會(huì)計(jì)作為一門新興學(xué)科在企業(yè)環(huán)境保護(hù)方面有著重要作用，然而，由于我國(guó)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露起步晚，相關(guān)法律法規(guī)制度不夠完善，還存在很大的問(wèn)題。本文闡述了環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究的背景和意義，從我國(guó)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的制度和實(shí)務(wù)層面分析現(xiàn)狀，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比探討存在問(wèn)題。最后針對(duì)我國(guó)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的問(wèn)題，提出應(yīng)完善法律法規(guī)體系、加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制、增強(qiáng)社會(huì)環(huán)境意識(shí)等對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞：上市公司；環(huán)境會(huì)計(jì)；信息披露；問(wèn)題；對(duì)策

一、 緒論

（一）研究背景

工業(yè)革命以來(lái)，人類在科學(xué)技術(shù)和社會(huì)進(jìn)步方面取得了巨大的成就和發(fā)展。我國(guó)經(jīng)濟(jì)在改革開(kāi)放的前進(jìn)步伐下得到了快速的發(fā)展，社會(huì)在物質(zhì)方面的發(fā)展非常迅猛，這些都離不開(kāi)人類的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。但與此同時(shí)，人類的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與環(huán)境問(wèn)題之間的矛盾卻日益嚴(yán)峻。人們無(wú)節(jié)制的向大自然索要資源，污染物的隨意排放，這一系列行為必然對(duì)生態(tài)環(huán)境造成嚴(yán)重破壞。最近幾年的霧霾天氣使我們深刻認(rèn)識(shí)到環(huán)境問(wèn)題不可輕視，環(huán)境問(wèn)題的重要性已日趨上升，受到了越來(lái)越多公眾的關(guān)注，引起人類對(duì)此思考。人們開(kāi)始意識(shí)到，引發(fā)環(huán)境問(wèn)題的關(guān)鍵誘因之一是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。因此，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中需要對(duì)大量環(huán)境問(wèn)題的發(fā)生承擔(dān)責(zé)任。企業(yè)開(kāi)始在會(huì)計(jì)的計(jì)量中加入一些與環(huán)境問(wèn)題有關(guān)的科目，環(huán)境會(huì)計(jì)這一概念便由此產(chǎn)生了。

20世紀(jì)90年代，我國(guó)開(kāi)始對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行研究，起步明顯落后于西方發(fā)達(dá)國(guó)家。從多方面看，我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平都落后于現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)力和發(fā)展速度，與生產(chǎn)力不相適應(yīng)。我國(guó)涉及環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面的會(huì)計(jì)法規(guī)很少，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)內(nèi)容有所規(guī)定的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)極少。盡管相關(guān)部門在近幾年提出編制關(guān)于企業(yè)環(huán)境情況的圖表以及規(guī)定了相關(guān)的會(huì)計(jì)處理方式，但環(huán)境信息在財(cái)務(wù)報(bào)告的編制中并沒(méi)有要求作出強(qiáng)制披露。并且在對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)核算的處理過(guò)程中，只在一般的會(huì)計(jì)科目中反映，而沒(méi)有給出正確的解釋，對(duì)于如何規(guī)范環(huán)境會(huì)計(jì)信息的核算、報(bào)告、披露等等，有待我們?cè)诖朔矫孀鞒龈嗌钊氲难芯俊?/p>

2016年出臺(tái)的《2006 新中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》（后面簡(jiǎn)稱新審計(jì)準(zhǔn)則）揭示著我國(guó)開(kāi)始對(duì)上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露引起重視。其中，第1631號(hào)“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮”提出了環(huán)境信息在年報(bào)中需要披露，明確規(guī)定了環(huán)境事項(xiàng)在年報(bào)中的處理方式以及環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的管理層責(zé)任。此項(xiàng)準(zhǔn)則的出臺(tái)，使環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題不得不考慮在上市公司的年報(bào)中。

（二）研究意義

研究我國(guó)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，不僅是對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露在原有基礎(chǔ)上的完善，而且對(duì)轉(zhuǎn)變企業(yè)經(jīng)營(yíng)理念、促進(jìn)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展有重大意義。

1. 是環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露在原有基礎(chǔ)上的補(bǔ)充與完善

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論只注重企業(yè)利益，忽視環(huán)境信息，環(huán)境因素沒(méi)有被納入到會(huì)計(jì)核算中，環(huán)境績(jī)效也并不是權(quán)衡企業(yè)價(jià)值的一個(gè)標(biāo)桿。而環(huán)境會(huì)計(jì)的引入是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上的進(jìn)步一完善，要求企業(yè)在考慮經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)必須要考慮到環(huán)境因素的影響，將環(huán)境因素真正的納入到會(huì)計(jì)核算體系中，能夠更客觀、更精確的反映上市公司的經(jīng)營(yíng)成果。

2.促進(jìn)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康可持續(xù)發(fā)展

長(zhǎng)期以來(lái)，按照傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方法，國(guó)民經(jīng)濟(jì)的核算體系中未涉及環(huán)境資源的消耗和補(bǔ)償情況，導(dǎo)致我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)虛假繁榮現(xiàn)象，同時(shí)也加劇了環(huán)境資源的枯竭。所以，將環(huán)境因素考慮進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的核算體系中，能促進(jìn)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)向健康可持續(xù)方向發(fā)展。

3.有利于提供全面客觀及有價(jià)值的信息給相關(guān)使用者

環(huán)境會(huì)計(jì)是以相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)為依據(jù)，對(duì)環(huán)境污染、環(huán)境防治等一系列費(fèi)用的核算，從而評(píng)估環(huán)境因素對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。因此它可以促使上市公司在經(jīng)濟(jì)最大化的同時(shí)也擁有環(huán)保意識(shí)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的協(xié)調(diào)發(fā)展。而環(huán)境信息使用者對(duì)披露的信息也有一些要求，不僅要求上市公司提供相關(guān)業(yè)績(jī)信息，同時(shí)要求提供一些環(huán)境信息，以便能更全面客觀的了解企業(yè)。

4.有利于上市公司轉(zhuǎn)變和樹(shù)立正確的經(jīng)營(yíng)理念

上市公司在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所造成的環(huán)境污染會(huì)隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大而逐步變得嚴(yán)峻。對(duì)上市公司環(huán)境信息進(jìn)行披露，要求企業(yè)轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的經(jīng)營(yíng)理念，在考慮經(jīng)濟(jì)利益為首的同時(shí)，必須考慮社會(huì)責(zé)任，樹(shù)立正確的、可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)營(yíng)理念。

本文將分析2012-2014年重污染企業(yè)的環(huán)境信息披露情況，利用實(shí)證的方法對(duì)企業(yè)披露的內(nèi)容和方式進(jìn)行研究，從而說(shuō)明我國(guó)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀，同時(shí)與發(fā)達(dá)國(guó)家的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露情況進(jìn)行對(duì)比，從中發(fā)現(xiàn)存在的問(wèn)題，并針對(duì)此提出對(duì)策。

二、我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀

（一）我國(guó)現(xiàn)有的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度體系

近年來(lái)，環(huán)境信息披露在各方面得到了較好的發(fā)展，原因體現(xiàn)在兩方面：第一是企業(yè)在社會(huì)輿論的壓力下及利益相關(guān)者對(duì)環(huán)境問(wèn)題的高度重視，第二是一些企業(yè)開(kāi)始認(rèn)識(shí)到環(huán)境問(wèn)題的嚴(yán)重性，主動(dòng)披露環(huán)境信息。由于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露作為體現(xiàn)企業(yè)的環(huán)境責(zé)任情況和社會(huì)及利益相關(guān)者進(jìn)行有效溝通的渠道，因此我國(guó)頒布了諸多法律規(guī)范為違反企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。

近年來(lái)，我國(guó)政府在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面作出了不懈的努力，特別是在規(guī)范上市公司方面制定了一系列的法律法規(guī)。例如：在《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)——年度報(bào)告的內(nèi)容與格式（2014年修訂）》中，明確鼓勵(lì)公司主動(dòng)披露環(huán)境信息，包括防治污染、加強(qiáng)生態(tài)保護(hù)等方面所采取的措施；對(duì)重污染行業(yè)的上市公司及其子公司，要求其應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)規(guī)定披露報(bào)告期內(nèi)重大環(huán)境問(wèn)題等。在《上海證券交易所上市公司環(huán)境信息披露指引》中，明確規(guī)定上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的具體范圍，要求上市公司在相關(guān)環(huán)境問(wèn)題發(fā)生之日起兩日內(nèi)及時(shí)對(duì)外披露相關(guān)信息，正確處理企業(yè)與經(jīng)濟(jì)利益與環(huán)境保護(hù)之間的關(guān)系。在國(guó)家環(huán)保總局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開(kāi)的公告》中，針對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容和形式給出了具體的規(guī)定。

總體來(lái)說(shuō)，我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露近年來(lái)在體制方面有了很大的進(jìn)步，相關(guān)部門連續(xù)出臺(tái)了一系列的法律法規(guī)：

（二）我國(guó)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀

本文通過(guò)研究 2012—2014年在滬市A股上市的重污染行業(yè)的年報(bào)，統(tǒng)計(jì)出企業(yè)在環(huán)境信息披露方面的情況，以此分析它在實(shí)務(wù)方面的現(xiàn)狀。下表是2012—2014年我國(guó)重污染行業(yè)的上市公司環(huán)境信息披露的基本情況。

1.環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容由定性信息向綜合信息轉(zhuǎn)變

本文將重污染行業(yè)環(huán)境信息的披露內(nèi)容分為定性信息和定性及定量綜合信息。公司的環(huán)境政策以及環(huán)境治理方面的信息屬于定性信息，而定性及定量綜合信息則主要存在于企業(yè)的環(huán)境投資、環(huán)境成本等方面。

通過(guò)表2以及圖3可以看出，2012—2014年，在重污染行業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露中，披露定性及定量綜合信息的公司數(shù)明顯多于披露定性信息的公司。而且披露綜合信息的企業(yè)在不斷上升中，三年中由92家企業(yè)逐漸增加到了108家，說(shuō)明我國(guó)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露有轉(zhuǎn)向披露綜合信息的趨勢(shì)。

圖3 環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容變化

2.環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式以董事會(huì)報(bào)告為主

一般而言，以下三種為披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息最為常見(jiàn)的方式：第一，在年報(bào)中的董事會(huì)報(bào)告、重要事項(xiàng)及財(cái)務(wù)報(bào)表附注等其中一部分或幾個(gè)部分中披露；第二是反映在社會(huì)責(zé)任報(bào)告或可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中的環(huán)境保護(hù)專題或編制獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告書中；第三是結(jié)合以上兩種方式，既在年報(bào)中的某一部分或幾部分中披露，又編制獨(dú)立報(bào)告。目前，國(guó)際上通用的做法是在環(huán)境報(bào)告書或者專門的獨(dú)立報(bào)告中披露，因此，我國(guó)重污染企業(yè)披露環(huán)境信息的最終選擇應(yīng)該是編制獨(dú)立報(bào)告。

從圖4中，可以清楚地看出2012—2014年重污染行業(yè)上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式的變化。這三年中，董事會(huì)報(bào)告是眾多企業(yè)主要的環(huán)境信息披露方式，而且有逐年上升趨勢(shì)。用重要事項(xiàng)和財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露的公司均在下降。但是，使用獨(dú)立報(bào)告披露的公司數(shù)在逐年的增加，三年中從55家公司增加到76家，增長(zhǎng)速度較快，且有穩(wěn)步上升的趨勢(shì)。但可以看到明顯發(fā)現(xiàn)，我國(guó)目前主要以董事會(huì)報(bào)告披露環(huán)境信息。

圖4 重污染行業(yè)上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式

從上述可以看出，我國(guó)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露不論在制度方面還是實(shí)務(wù)層面，都有很大的進(jìn)步。雖然相對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家而言，信息披露程度較低，披露的自愿性不足，但公司披露數(shù)量正在逐年增多，披露方式也有向編制獨(dú)立報(bào)告的趨勢(shì)發(fā)展。

三、國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露簡(jiǎn)介

綜合以上我國(guó)上市公司環(huán)境信息披露狀況，盡管我國(guó)已經(jīng)取得了較大的進(jìn)步，但與一些發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)比，還是存在強(qiáng)制性為主、自愿性不足等問(wèn)題。本文將結(jié)合發(fā)達(dá)國(guó)家的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露情況，與我國(guó)上市公司進(jìn)行對(duì)比，從中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。

（一）美國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露

作為最早對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行研究的國(guó)家，從20世紀(jì)80年代以來(lái)，美國(guó)的社會(huì)各界開(kāi)始高度重視環(huán)境會(huì)計(jì)問(wèn)題，并且在近三十年來(lái)取得了可觀的研究成果。尤其是在逐步完善的法律法規(guī)和日趨成熟的資本主義市場(chǎng)的推動(dòng)下，美國(guó)開(kāi)始擴(kuò)大環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的強(qiáng)制性，逐漸完善披露的內(nèi)容。在這些環(huán)境法律法規(guī)下，美國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露逐步走上正規(guī)，向更規(guī)范化、體系化發(fā)展。

（二）日本的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露

日本的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露起步比西方發(fā)達(dá)國(guó)家晚，從20世紀(jì)90年代末開(kāi)始，但由于日本政府對(duì)此高度重視，它的環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)發(fā)展己處于領(lǐng)先的地位，并且逐漸形成具有日本特色的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式。

從披露的內(nèi)容來(lái)看，日本的環(huán)境會(huì)計(jì)主要從環(huán)境保護(hù)成本和環(huán)境保護(hù)經(jīng)濟(jì)收益來(lái)進(jìn)行核算。從信息披露的方式來(lái)看，日本采用多種方式對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露，但環(huán)境報(bào)告是大部分企業(yè)采取的方式。由于日本沒(méi)有強(qiáng)制規(guī)定環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的方式，大部分企業(yè)通常采用自愿披露模式，但《環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布，通過(guò)相關(guān)法律法規(guī)，不僅促進(jìn)日本企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的可操作性，而且也使企業(yè)間的信息更具可對(duì)比性。

（三）歐洲的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露

以英國(guó)為代表的歐洲國(guó)家對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行深入研究并在實(shí)踐中逐步加以應(yīng)用。從實(shí)踐來(lái)看，歐洲國(guó)家大部分采用強(qiáng)制與自愿披露相結(jié)合的模式，并且鼓勵(lì)更多企業(yè)對(duì)環(huán)境信息進(jìn)行披露，但沒(méi)有對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容和方式作出強(qiáng)制規(guī)定。大部分企業(yè)披露的環(huán)境信息既包括定性信息也包括定量信息。

四、我國(guó)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在的問(wèn)題

通過(guò)對(duì)美日歐的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露情況的分析研究，對(duì)比我國(guó)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)披露情況，發(fā)現(xiàn)我國(guó)尚未形成統(tǒng)一的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露理論對(duì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用較弱，存在很多問(wèn)題。

（一）總體披露率較低，自愿性不足

根據(jù)最近幾年我國(guó)上市公司的披露情況，只有40%不到的上市公司對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露，披露的內(nèi)容也只是一小部分環(huán)境信息。重污染企業(yè)雖然相較于其他行業(yè)的環(huán)境信息披露比例較高，但是相對(duì)于發(fā)達(dá)國(guó)家，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露率總體水平低下，企業(yè)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的重視程度都有待進(jìn)一步提高。

而在披露比例較高的重污染行業(yè)的企業(yè)中，其披露環(huán)境信息也不一定是出于自愿性。企業(yè)很可能由于社會(huì)輿論的壓力，或者出于相關(guān)部門對(duì)環(huán)境的要求等，而對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露。我國(guó)只是鼓勵(lì)大部分公司對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露，但并沒(méi)有相關(guān)法律法規(guī)的強(qiáng)制規(guī)定，因此，進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的企業(yè)非常少，屬于自愿披露的企業(yè)更是極少數(shù)。可見(jiàn)我國(guó)現(xiàn)階段上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披率總體水平低，而披露大多屬于自愿性，沒(méi)有相關(guān)法律法規(guī)對(duì)此作明確要求。

（二）環(huán)境信息披露形式不規(guī)范，內(nèi)容缺乏可比性

環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的方式可以通過(guò)上市公司年報(bào)中的董事會(huì)報(bào)告、重要事項(xiàng)、報(bào)表附注等形式披露，披露的內(nèi)容也分為定量信息、定性以及定量定性相結(jié)合三種形式。我國(guó)上市公司在信息披露方面表現(xiàn)形式各異，不同公司間披露的信息大不相同，披露的方式也存在很大差異，這就加大了投資人等利益相關(guān)者利用信息進(jìn)行比較從而作出正確決策的難度。目前，我國(guó)還沒(méi)有相關(guān)準(zhǔn)則或制度對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式及內(nèi)容做出明確規(guī)定，而且企業(yè)也缺乏相關(guān)經(jīng)驗(yàn)。因此，信息披露的隨意性很大，企業(yè)完全可以對(duì)披露信息按照喜好進(jìn)行篩選。例如，關(guān)于對(duì)環(huán)境投資的披露，有兩種方法，第一是在董事會(huì)報(bào)告中說(shuō)明，第二則是反映在報(bào)表附注中的在建工程中。環(huán)境信息披露的內(nèi)容在行業(yè)之間缺乏可比性，而且還未建立一個(gè)規(guī)范完整的體系對(duì)此加以說(shuō)明。

然而，通過(guò)對(duì)美日歐發(fā)達(dá)國(guó)家的環(huán)境信息披露狀況的分析，采用獨(dú)立報(bào)告來(lái)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息已經(jīng)成為越來(lái)越多國(guó)外企業(yè)的首選。與此相比，我國(guó)在披露方式方面就顯得十分落后，我國(guó)上市公司只是把環(huán)境信息分散在年報(bào)各處，很少能看到上市公司對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行單獨(dú)披露，這足以說(shuō)明我國(guó)還未真正重視這一問(wèn)題。

（三）披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息實(shí)用性低

披露的環(huán)境信息過(guò)于定性化、信息對(duì)投資人等信息使用者價(jià)值低是我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容的一大特征。已經(jīng)披露的內(nèi)容大部分信息可用性低，同時(shí)缺少一些必要的解釋說(shuō)明，僅憑這些信息不能用來(lái)說(shuō)明企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。信息使用者和利益相關(guān)者就很難有效的通過(guò)這些信息進(jìn)行判斷和決策。同時(shí)，在我國(guó)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)中，尚未確定非貨幣化信息的計(jì)量方法，自然資源、自然資本等項(xiàng)目不能完全依靠貨幣形式進(jìn)行計(jì)量。因而，在這些上市公司的年報(bào)中，披露的環(huán)境信息就顯得過(guò)于空洞、定性化，上市公司的環(huán)境信息對(duì)于信息使用者而言使用價(jià)值很有限，實(shí)用性較低。

五、完善我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的對(duì)策

根據(jù)我國(guó)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露中存在的問(wèn)題，通過(guò)與美國(guó)、日本、歐洲等發(fā)達(dá)國(guó)家的相關(guān)研究成果進(jìn)行比較，建議從以下幾個(gè)方面來(lái)逐漸完善我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。

（一）積極借鑒國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究成果

我國(guó)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露還處在發(fā)展階段，制度和實(shí)務(wù)方面都存在很大不足，而國(guó)外一些環(huán)境法規(guī)體系已趨于成熟，我國(guó)可以在此基礎(chǔ)上充分利用美日歐的優(yōu)秀研究成就與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，制定適合我國(guó)實(shí)際情況的環(huán)境法律法規(guī)制度，加強(qiáng)專業(yè)機(jī)構(gòu)和組織對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)范與監(jiān)督，從而逐步建立健全我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度。

美國(guó)通過(guò)頒布和實(shí)施一系列法規(guī)，使強(qiáng)制披露環(huán)境信息的范圍不斷擴(kuò)大，歐洲國(guó)家相比美國(guó)而言，沒(méi)有那么強(qiáng)硬，主要采取強(qiáng)制披露與自愿披露相結(jié)合的原則?？傮w來(lái)說(shuō)，這些發(fā)達(dá)國(guó)家都堅(jiān)持自愿披露的同時(shí)也接受強(qiáng)制披露。而我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露還處于自愿披露為主，大部分企業(yè)也只愿意披露一些利用價(jià)值較低的信息，阻礙我國(guó)在環(huán)境信息披露方面的發(fā)展。因此，我國(guó)應(yīng)積極向發(fā)達(dá)國(guó)家學(xué)習(xí)，堅(jiān)持自愿披露和強(qiáng)制披露相結(jié)合的原則。

（二）完善我國(guó)環(huán)境法律法規(guī)體系和相關(guān)準(zhǔn)則的制定

雖然我國(guó)已經(jīng)針對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露頒布了一些法律法規(guī)，并對(duì)其披露情況提出了一系列的指導(dǎo)意見(jiàn)，但披露內(nèi)容與形式仍然取決于企業(yè)自身。因此，政府相關(guān)部門應(yīng)努力探索和研究，以建立和健全環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露相關(guān)規(guī)則的法律法規(guī)體系。

1.完善我國(guó)環(huán)境法律法規(guī)體系的建設(shè)

在我國(guó)現(xiàn)有的法律法規(guī)中，只有證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》對(duì)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行了明確的規(guī)定，但是只規(guī)定在上市發(fā)行股票期間披露，并沒(méi)有涉及企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。

通過(guò)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度的成果經(jīng)驗(yàn)，建立健全我國(guó)環(huán)境法律法規(guī)顯得非常有必要，而政府在積極建立健全法律法規(guī)中始終起到主導(dǎo)作用。綜合考慮我國(guó)國(guó)情，我國(guó)應(yīng)該加快立法，同時(shí)鼓勵(lì)企業(yè)通過(guò)網(wǎng)站對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。我國(guó)證監(jiān)會(huì)、國(guó)家環(huán)保部應(yīng)該聯(lián)合起來(lái)，逐漸制定和完善我國(guó)環(huán)境的相關(guān)法律法規(guī)。

2.完善我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的準(zhǔn)則制定

在規(guī)范環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露方面，我國(guó)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等相關(guān)部門制定了一些規(guī)章制度。例如，財(cái)政部（85）財(cái)會(huì)字第1號(hào)文要求排污費(fèi)單獨(dú)設(shè)項(xiàng)，作為反映企業(yè)交納的排污費(fèi)用，在“車間經(jīng)費(fèi)及企業(yè)管理費(fèi)明細(xì)表”中體現(xiàn)。在企業(yè)會(huì)計(jì)制度中，將“排污費(fèi)”和“綠化費(fèi)”放在“管理費(fèi)用”科目下進(jìn)行核算；同時(shí)將一些違反環(huán)境法規(guī)所賠償?shù)膿p失和上繳的罰款，都記為營(yíng)業(yè)外支出。

但上述規(guī)定還不能使我國(guó)上市公司進(jìn)行規(guī)范的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露?，F(xiàn)階段我國(guó)仍以自愿披露為主，大多數(shù)企業(yè)出于各種各樣的原因，都會(huì)選擇不去披露環(huán)境信息。盡管政府法規(guī)對(duì)此出臺(tái)了一些指導(dǎo)性要求，但我國(guó)上市公司環(huán)境信息的披露情況仍然不容樂(lè)觀。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)組織應(yīng)積極研究和探討具有統(tǒng)一披露要求和規(guī)則的環(huán)境會(huì)計(jì)及審計(jì)準(zhǔn)則。

（三）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制以確保環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的有效性

環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的有效實(shí)施不僅需要相關(guān)法律法規(guī)的落實(shí)，更需要企業(yè)中會(huì)計(jì)人員對(duì)環(huán)境相關(guān)知識(shí)的掌握。我國(guó)大部分企業(yè)財(cái)務(wù)人員缺乏相應(yīng)的環(huán)境知識(shí)，導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員對(duì)環(huán)境信息、環(huán)境保護(hù)的重視程度不夠。以確保環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的有效性，財(cái)務(wù)人員應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，光靠傳統(tǒng)的知識(shí)技能已經(jīng)無(wú)法滿足環(huán)境會(huì)計(jì)制度的需要。因此，財(cái)務(wù)人員可以通過(guò)以下幾方面來(lái)全面提高自身的技能：第一，通過(guò)熟悉我國(guó)環(huán)境相關(guān)的法律法規(guī)以及我國(guó)已出臺(tái)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的相關(guān)準(zhǔn)則；第二，應(yīng)了解與環(huán)境相關(guān)的專業(yè)知識(shí)；第三，掌握與企業(yè)環(huán)境相關(guān)的內(nèi)部控制的流程。

（四）增強(qiáng)全社會(huì)環(huán)保意識(shí)及對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露必要性的認(rèn)識(shí)

近幾年，由于極端氣候和霧霾天氣的頻繁出現(xiàn)，社會(huì)公眾已強(qiáng)烈認(rèn)識(shí)到環(huán)境問(wèn)題的嚴(yán)重性。但普遍來(lái)看，我國(guó)公民對(duì)于環(huán)保意識(shí)的重視程度仍然不夠，對(duì)環(huán)境信息的披露問(wèn)題認(rèn)識(shí)更不夠。因此，為提高我國(guó)公眾的環(huán)境保護(hù)意識(shí)，相關(guān)部門應(yīng)該加強(qiáng)環(huán)保意識(shí)的教育，從青少年抓起，逐步培養(yǎng)出環(huán)保意識(shí)；同時(shí)，通過(guò)大力宣傳環(huán)保意識(shí)，例如，在企業(yè)中進(jìn)行環(huán)保教育講座，特別是針對(duì)企業(yè)中的管理人員，使其在追求利用的同時(shí)，也將環(huán)境問(wèn)題真正考慮在其中，真正認(rèn)識(shí)到環(huán)境問(wèn)題的嚴(yán)峻性，從而主動(dòng)要求披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。

結(jié)論：

通過(guò)上述分析，由于我國(guó)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露還處在發(fā)展階段，體系尚不完善，缺乏標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范。因此，在發(fā)展過(guò)程中在所難免的出現(xiàn)了許多新情況和新問(wèn)題，這些都是由于缺乏相應(yīng)的管理體系。因此，我們必須在借鑒國(guó)外先進(jìn)的理論成果的基礎(chǔ)上，規(guī)范并完善我國(guó)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露制度和體系。這不僅能是為利益相關(guān)者提供有用信息的保障，而且也為促進(jìn)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定和長(zhǎng)遠(yuǎn)健康發(fā)展的提供了重要基礎(chǔ)。（作者單位：東安格利亞大學(xué)）

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