摘要：我國(guó)證券市場(chǎng)出現(xiàn)之后，上市公司就一直有會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象存在，這種行為帶給社會(huì)經(jīng)濟(jì)極大的危害。會(huì)計(jì)舞弊一是可能導(dǎo)致投資者無(wú)法做出正確的判斷和決策，二是會(huì)降低市場(chǎng)資源的配置功能并最終導(dǎo)致整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展受到破壞。所以，由于會(huì)計(jì)舞弊情況在我國(guó)的嚴(yán)重性以及這種行為導(dǎo)致的危害，探討和研究我國(guó)上市公司的會(huì)計(jì)舞弊行為擁有非常重要的理論意義與實(shí)踐意義。全文共分為五部分，第一部分緒論，介紹了研究背景；第二部分?jǐn)⑹隽藭?huì)計(jì)舞弊研究的相關(guān)理論；第三部分闡述了我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊發(fā)生的因素分析；第四部分概括了我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊的識(shí)別途徑；第五部分提出對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞：上市公司；會(huì)計(jì)舞弊；識(shí)別途徑

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）009-000-02

一、緒論

隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的出現(xiàn)，上市公司的會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象開始逐步顯現(xiàn)，這種行為帶給社會(huì)經(jīng)濟(jì)極大的危害，社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展都受到了上市公司會(huì)計(jì)舞弊行為的影響。我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)揮了越來(lái)越大的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)促進(jìn)作用，這提高了人們對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的需求。怎樣高效辨別會(huì)計(jì)舞弊行為將是本文的研究重點(diǎn)。會(huì)計(jì)舞弊一是可能導(dǎo)致投資者無(wú)法做出正確的判斷和決策，二是會(huì)降低市場(chǎng)資源的配置功能并最終導(dǎo)致整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展受到破壞。所以，由于會(huì)計(jì)舞弊情況在我國(guó)的嚴(yán)重性以及這種行為導(dǎo)致的危害，探討和研究我國(guó)上市公司的會(huì)計(jì)舞弊行為擁有非常重要的理論意義與實(shí)踐意義。

二、會(huì)計(jì)舞弊研究的相關(guān)理論

（一）會(huì)計(jì)舞弊的定義

截至目前，學(xué)術(shù)界還沒有對(duì)于會(huì)計(jì)舞弊概念有一個(gè)比較統(tǒng)一的定義，我國(guó)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141 號(hào)》中對(duì)舞弊的定義是：被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或者第三方采取欺騙方式得到不當(dāng)或非法利益的故意行為。會(huì)計(jì)舞弊必然包含以下三點(diǎn)：第一，會(huì)計(jì)舞弊與法律、法規(guī)無(wú)法相容，這種行為違背了國(guó)家法律、法規(guī)以及相關(guān)制度和規(guī)章；第二，會(huì)計(jì)舞弊行為屬于行為人主動(dòng)有目的、有計(jì)劃的一種故意行為，因?yàn)檫^失、偏差等原因造成的會(huì)計(jì)信息不實(shí)不在會(huì)計(jì)舞弊范圍之內(nèi)；第三，會(huì)計(jì)舞弊行為違反了會(huì)計(jì)可靠性原則。以上三個(gè)部分只有全部符合才屬于完整的會(huì)計(jì)舞弊行為。

（二）會(huì)計(jì)舞弊研究的理論依據(jù)

第一，契約理論。20世紀(jì)30年代以來(lái)出現(xiàn)了一種主流企業(yè)理論被稱作契約理論，現(xiàn)代契約理論將企業(yè)認(rèn)作是一組契約的相互聯(lián)結(jié)。股東、政府、債權(quán)人、經(jīng)理人以及職工等和企業(yè)有利益關(guān)系的利益相關(guān)者全部屬于企業(yè)契約的締約者。由于行為的不確定性、行為的機(jī)會(huì)主義與交易費(fèi)用等現(xiàn)實(shí)環(huán)境多方面的影響，造成計(jì)量與評(píng)價(jià)契約主體很難完成多樣性的投入以及得到相應(yīng)的回報(bào)，由于締約主體各方信息的獲得具有非對(duì)稱性，經(jīng)濟(jì)生活中通常沒有全部完備的企業(yè)契約，也無(wú)法將所有情況都寫在契約的權(quán)利與義務(wù)中進(jìn)行規(guī)范。

第二，委托代理理論。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)契約理論的重點(diǎn)內(nèi)容之一即為委托代理理論。委托代理關(guān)系作為其重點(diǎn)部分指的是一種顯明或隱含的契約，運(yùn)用它能夠?qū)⒁粋€(gè)或多個(gè)行為主體規(guī)定雇傭其他部分行為主體為其準(zhǔn)備服務(wù)；伴隨著給予后者部分決策權(quán)，同時(shí)根據(jù)其給予服務(wù)的質(zhì)量與數(shù)量提供對(duì)等的報(bào)酬，授權(quán)者指的是委托人，被授權(quán)者指的是代理人。

第三，有限理性理論。1978年，美國(guó)的諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主、美國(guó)教授赫伯特·亞·西蒙提出“有限理性”這一概念，他指出：因?yàn)槿狈Υ_定、完備和簡(jiǎn)單的環(huán)境，以及不完全的信息和人類有限的認(rèn)識(shí)能力，導(dǎo)致無(wú)法達(dá)到全面理性，所以決策者在決策時(shí)行為主體僅是利用近似代替精確，不是完全理性僅是有限理性、不是“尋求最優(yōu)”而是“尋求滿意”。

三、我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊的主要方法及原因

（一）我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊的主要方法

利用深圳證券交易所和上海證券交易所三年的全部處罰信息數(shù)據(jù)舉例，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行查看、篩選，從中總結(jié)出上市公司會(huì)計(jì)舞弊的經(jīng)常運(yùn)用的方法。將幾種常用舞弊方法進(jìn)行詳細(xì)分析如下表1所示。

通過上表可知，在我國(guó)上市公司經(jīng)常運(yùn)用的舞弊方法有：未披露重大事項(xiàng)、違規(guī)擔(dān)保、推遲披露會(huì)計(jì)信息、非法占用資金、關(guān)聯(lián)交易、調(diào)整收入和利潤(rùn)、調(diào)整債權(quán)等等。首先，未披露重大事項(xiàng)是所以方法中數(shù)量最多的，將近總體的1/4，達(dá)到了23.43%，這表示我國(guó)的證券市場(chǎng)存在的有意隱瞞股權(quán)重大變動(dòng)、隱瞞企業(yè)發(fā)生重大損失、隱滿債務(wù)重組和業(yè)績(jī)預(yù)告變動(dòng)等情況不少。其次，關(guān)聯(lián)交易、非法占用資金、違規(guī)擔(dān)保合計(jì)占據(jù)了總體1/3，分別占了10.86、10.29%和13.14%，這三種方式都與關(guān)聯(lián)交易相關(guān)。再次，遲延披露信息僅次于未披露重大事項(xiàng)，達(dá)到21.71%，發(fā)生率較高，它和未披露重大事項(xiàng)在本質(zhì)上是一致的，運(yùn)用這種方法都是為了達(dá)成金融市場(chǎng)的信息不對(duì)稱的目標(biāo)。最后，上市公司肆意調(diào)整收入和利潤(rùn)也有一定的情況發(fā)生，占8.57%，涵蓋調(diào)增與調(diào)減部分，可以達(dá)到美化業(yè)績(jī)的同時(shí)逃避應(yīng)有稅收，上市公司這種行為屢禁不絕。

（二）我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊的原因

第一，上市公司缺乏健全的內(nèi)控機(jī)制。我國(guó)當(dāng)前上市公司缺乏完善的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)及相應(yīng)制衡機(jī)制，其中存在問題較為嚴(yán)重的部分有以下幾點(diǎn)，首先，股東大會(huì)雖然是上市公司的權(quán)力機(jī)關(guān)，但沒有展現(xiàn)相應(yīng)的作用。其次，監(jiān)事會(huì)沒有發(fā)揮任何作用。在《公司法》中有明確規(guī)定，股東和職工代表共同選舉產(chǎn)生監(jiān)事，大股東在實(shí)際上操控了監(jiān)事的產(chǎn)生以及監(jiān)事會(huì)的正常運(yùn)行，導(dǎo)致監(jiān)事會(huì)失去監(jiān)事作用，無(wú)法對(duì)會(huì)計(jì)舞弊采取應(yīng)有措施進(jìn)行阻止。

第二，懲罰救濟(jì)措施力度不夠。我國(guó)當(dāng)前對(duì)財(cái)務(wù)舞弊行為采取的懲罰措施沒有足夠的力度，按照之前提到的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)中發(fā)生的情況，上市公司在出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊行為被發(fā)現(xiàn)時(shí)，一般給予的處罰僅僅是在證券交易所進(jìn)行公開譴責(zé)，被處以行政處罰只占很小的一部分，導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊產(chǎn)生的收益明顯高于采取舞弊的成本。按照《公司法》第一百五十三條的規(guī)定，當(dāng)有董事或高級(jí)管理人員違背法律、行政法規(guī)和公司章程的要求，對(duì)股東造成利益損失，股東按規(guī)定應(yīng)該向人民法院提起訴訟。

第三，信息的不對(duì)稱性。信息不對(duì)稱指的是在交易過程中，存在一方擁有與交易行為有關(guān)的信息但另一方?jīng)]有獲得的狀況，同時(shí)不知情的一方由于對(duì)他方的信息的驗(yàn)證成本過高無(wú)法在經(jīng)濟(jì)上現(xiàn)實(shí)。首先，信息供給較少，公司高級(jí)管理人員充分利用信息不對(duì)稱情況而在財(cái)務(wù)報(bào)告中采取舞弊手段。其次，信息需求不足，一些中小股東普遍存在“搭便車”的行為。經(jīng)營(yíng)者可以運(yùn)用操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的方法完成個(gè)人或集團(tuán)的效用最大化目標(biāo)，經(jīng)營(yíng)者利用自身對(duì)公司的實(shí)際管理權(quán)，具有相關(guān)信息的占有和公布上的極大優(yōu)勢(shì)，造成會(huì)計(jì)舞弊最終得以實(shí)現(xiàn)。上市公司會(huì)計(jì)舞弊出現(xiàn)的根本條件就是信息不對(duì)稱。

四、我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊的識(shí)別途徑

會(huì)計(jì)舞弊問題已經(jīng)成為嚴(yán)重的社會(huì)問題之一，而監(jiān)管部門的監(jiān)管人以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加要有專業(yè)的知識(shí)和方法來(lái)識(shí)破存在的會(huì)計(jì)舞弊行為。本部分利用令人警覺的財(cái)務(wù)指標(biāo)、會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策變更以及三大報(bào)表之間的勾稽關(guān)系來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為進(jìn)行識(shí)別。

（一）利用財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化識(shí)別會(huì)計(jì)舞弊

有一部分外部財(cái)務(wù)指標(biāo)能夠相對(duì)容易得到并且產(chǎn)生比較直觀的認(rèn)識(shí)，這種指標(biāo)能夠使我們提高警覺，一個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)逐年惡化同時(shí)盈利質(zhì)量低的公司出現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)更大。對(duì)盈利質(zhì)量的衡量需要主要注重：第一，對(duì)公司持續(xù)盈利能力進(jìn)行分析，注意經(jīng)常項(xiàng)目或核心收益在利潤(rùn)總額中所占的比重；第二，對(duì)企業(yè)的收入以及盈利的現(xiàn)金保障程度進(jìn)行分析，注意凈利潤(rùn)和現(xiàn)金凈流量以及主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入相互間的一致性水平；第三，對(duì)企業(yè)在市場(chǎng)環(huán)境下的生存與發(fā)展水平進(jìn)行分析，注意關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格合理性和占利潤(rùn)總額的比重。

（二）利用會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)識(shí)別會(huì)計(jì)舞弊

選擇不同的會(huì)計(jì)政策必然對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)產(chǎn)生較大影響，同時(shí)可能改變盈余管理的空間。當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)表分析還僅僅將分析用在經(jīng)過處理后的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)上，還沒有分析和評(píng)價(jià)是用在能夠?qū)?huì)計(jì)質(zhì)量高低產(chǎn)生較大影響的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及披露方面。對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策以及會(huì)計(jì)披露是否合適進(jìn)行評(píng)價(jià)，能夠?qū)⑵髽I(yè)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)其經(jīng)濟(jì)狀況的真實(shí)程度反映展現(xiàn)出來(lái)。第一，對(duì)企業(yè)是否可以對(duì)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行靈活選用進(jìn)行評(píng)價(jià)。第二，對(duì)選用的企業(yè)會(huì)計(jì)政策是否恰當(dāng)進(jìn)行評(píng)價(jià)。第三，對(duì)企業(yè)信息披露的質(zhì)量進(jìn)行評(píng)價(jià)。

（三）利用三大報(bào)表之間的勾稽關(guān)系識(shí)別會(huì)計(jì)舞弊

依靠資產(chǎn)負(fù)債表中的長(zhǎng)期股權(quán)投資科目，對(duì)利潤(rùn)表中“投資收益”是否合理進(jìn)行復(fù)核。關(guān)注出現(xiàn)的一些異常情況，例如投資收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于投資項(xiàng)目本金的情況，利用對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)的折舊額的計(jì)算，分析其與利潤(rùn)表中“管理費(fèi)用”的金額是否符合。再比如現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”是否與資產(chǎn)負(fù)債表“貨幣資金”項(xiàng)目的期末數(shù)與期初數(shù)差額一致；一般企業(yè)的“貨幣資金”和“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物”兩者內(nèi)容是否一致；資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)付賬款”或者“應(yīng)收賬款”的增加或是減少是否與現(xiàn)金流量表中經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出量或者流入量的減少或是增加一一對(duì)應(yīng)。

五、改善我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象的對(duì)策建議

（一）完善公司內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制

會(huì)計(jì)舞弊通常是因公司內(nèi)部人的需要而出現(xiàn)，同時(shí)受到公司內(nèi)部人的操縱，因此必須完善公司內(nèi)部控制。監(jiān)事會(huì)是公司治理結(jié)構(gòu)中最重要的一環(huán)，想要發(fā)揮其應(yīng)用職能必須提供更多有利保障。面對(duì)當(dāng)前監(jiān)事會(huì)被操控架空的現(xiàn)狀，需要有制度上的配合促進(jìn)監(jiān)事會(huì)恢復(fù)其監(jiān)督職能。首先，提高監(jiān)事會(huì)人員的法律意識(shí)，使其明確自身?yè)碛械臋?quán)利和應(yīng)盡的工作義務(wù)，如果監(jiān)事會(huì)人員自身存在問題必須負(fù)擔(dān)法律責(zé)任，明確“高收益，高風(fēng)險(xiǎn)”的工作職責(zé)。其次，提高監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性，保障監(jiān)事會(huì)自身職能的發(fā)揮，保證監(jiān)事會(huì)人員可以對(duì)公司管理層進(jìn)行真正的監(jiān)督。

（二）提高對(duì)違規(guī)上市公司的處理力度

按照理論來(lái)說，加大處罰力度與增大查處概率兩種方法對(duì)增加企業(yè)舞弊者違規(guī)成本一樣重要?？墒前磳?shí)際情況來(lái)看，很難在增大查處概率上取得突破性進(jìn)展，而加大處罰力度這種方法在無(wú)需額外付出更多成本的前提下可以做到增加違規(guī)成本進(jìn)而完成降低會(huì)計(jì)舞弊的目標(biāo)。導(dǎo)致了被處罰的公司繼續(xù)增加，沒有嚴(yán)格的執(zhí)法很難對(duì)舞弊者起到威懾的作用。所以，在有限的市場(chǎng)監(jiān)管資源下，必須增加違規(guī)處罰力度，做到違法必究、執(zhí)法必嚴(yán)。

（三）重點(diǎn)監(jiān)管財(cái)務(wù)狀況惡化的公司

當(dāng)公司資產(chǎn)負(fù)債率較高時(shí)會(huì)計(jì)舞弊發(fā)生幾率也較高。會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)由上市公司財(cái)務(wù)狀況惡化而產(chǎn)生。所以必須重點(diǎn)監(jiān)管財(cái)務(wù)狀況惡化的公司，避免其真正發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊行為，可以有效降低舞弊發(fā)生的概率。然而僅僅利用外部監(jiān)管對(duì)財(cái)務(wù)舞弊行為進(jìn)行防范很難一下產(chǎn)生較好的成果。建立一個(gè)完善的監(jiān)管體系是必不可少的。不能僅僅依靠政府來(lái)進(jìn)行監(jiān)管，這樣無(wú)法滿足要求，需要結(jié)合其他層次的監(jiān)管主體，共同建立一個(gè)由證監(jiān)會(huì)、證券業(yè)協(xié)會(huì)以及證券交易所三方協(xié)作的一個(gè)監(jiān)管體系。

（四）改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告披露政策

凈利潤(rùn)現(xiàn)金保證率是辨別上市公司是否存在舞弊的一個(gè)重點(diǎn)指標(biāo)。如果當(dāng)公司存在較大利潤(rùn)下卻缺乏充足的現(xiàn)金保證，那么這家上市公司就可能發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊的行為，這是因?yàn)閷?duì)現(xiàn)金的舞弊與利潤(rùn)的舞弊相比較更加難以實(shí)現(xiàn)。所以，單純利用凈利潤(rùn)來(lái)對(duì)企業(yè)的盈利能力進(jìn)行判斷有很大缺陷，如果只是運(yùn)用這些指標(biāo)評(píng)價(jià)企業(yè)必然帶給投資者極大風(fēng)險(xiǎn)，在這方面凈利潤(rùn)現(xiàn)金保證率可以起到預(yù)警作用。因?yàn)樯鲜泄竞茈y對(duì)現(xiàn)金進(jìn)行舞弊操作，因此應(yīng)該在年報(bào)披露中展示現(xiàn)金相關(guān)指標(biāo)。需要更好的處理不恰當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)交易情況，必須有信息披露制度上的嚴(yán)格規(guī)定。

六、結(jié)論

從契約理論來(lái)分析，現(xiàn)代企業(yè)契約安排規(guī)定經(jīng)營(yíng)者享有企業(yè)剩余索取權(quán)，而會(huì)計(jì)契約安排規(guī)定經(jīng)營(yíng)者享有剩余會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)，構(gòu)成了會(huì)計(jì)舞弊的制度邏輯。從有限理性理論來(lái)看，公司業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)者過于關(guān)注企業(yè)一定期間終結(jié)狀態(tài)的會(huì)計(jì)信息結(jié)果指標(biāo)即“結(jié)果理性”，企業(yè)管理當(dāng)局為了迎合企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)者的需要就會(huì)實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊。根據(jù)委托代理理論，信息不對(duì)稱現(xiàn)象使得代理人總是處于信息優(yōu)勢(shì)地位，其便有動(dòng)機(jī)實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊。代理人利用自己的信息優(yōu)勢(shì)，在很大程度上取得了會(huì)計(jì)信息的控制權(quán)，會(huì)計(jì)成為代理人濫用控制權(quán)的工具，他們必然會(huì)在需要時(shí)不加任何選擇地進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊。

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作者簡(jiǎn)介：劉云鶴（1994-），女，遼寧省營(yíng)口市蓋州市，遼寧師范大學(xué)海華學(xué)院，會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)。