王祺凱 步曉倩

摘要：2014年年初，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》，新準則中對計量單元進行了明確的定義，對公允價值計量的方法和級次做出了具體的規(guī)定，同時，進一步明確了公允價值計量相關信息的披露要求，為當前公允價值計量模式的進一步推廣創(chuàng)造有利條件。當前，公允價值計量與會計穩(wěn)健性的不一致性逐漸凸顯出來，在會計處理過程中應如何對公允價值計量和會計穩(wěn)健性進行權衡成為國內外會計界爭論的焦點問題之一。文章旨在探究公允價值計量、會計穩(wěn)健性二者間的不一致性，并在此基礎上對如何協調這種不一致性提出了相關的建議。

關鍵詞：公允價值計量；會計穩(wěn)健性；不一致性；協調

公允價值從產生開始就是一個備受爭議的熱點、難點問題，2008年那場席卷全球的金融危機更是將其推上了風口浪尖，引發(fā)了一場關于公允價值計量的激烈爭辯。與國外相比，我國會計界對公允價值計量的研究開始較晚，國內研究學者對于公允價值的研究與應用，大致經歷了先用后棄、繼而再用的三個階段，2014年，財政部頒布了新的公允價值計量會計準則，公允價值在中國的應用翻開了嶄新的一頁。

會計穩(wěn)健性原則要求以一種偏向悲觀的視角來看待和處理會計實務，要求在會計實務中盡可能全面地預測與估計未來可能發(fā)生的資產減值或者損失，并且盡可能不計或者少計未來可能獲取的收益。所以，穩(wěn)定性原則的應用，為企業(yè)帶來的直接影響就是收益減少，成本增加，導致企業(yè)凈資產價值降低，從而對企業(yè)的資產負債表與利潤表產生直接影響。

會計穩(wěn)健性與公允價值計量都是會計實務操作中計量不確定性的產物，然而二者對不確定性的反映態(tài)度卻不盡一致。那么，這種不一致性的具體形式是怎樣的呢？公允價值計量到底會對穩(wěn)健性原則產生何種影響？又該如何實現公允價值計量與穩(wěn)健性之間的協調，實現既確保會計信息的可靠性又兼顧穩(wěn)健性呢？顯然，無論對于會計理論的內在協調一致來講，還是對于公允價值的廣泛應用來講，這些問題都應該得到正視和解決，正是本文研究的背景與意義所在。

一、新準則下公允價值計量的界定與應用規(guī)定

相比舊會計準則，39號準則下公允價值的計量增加了一個全新的假設，假設相關的有序交易是在主要市場中完成的。其中，有序交易是指在會計計量日前的一段時期內，目標資產或者負債具有常規(guī)市場活動的交易，但如破產、清算等被強迫交易活動就不在此范圍內。同時，新準則下，也明確劃分了公允價值的三個層級，第一層級輸入值是在計量日能夠取得的相同資產或負債在活躍市場上未經調整的報價，第二層級是除第一層級輸入值外相關資產或負債直接或間接可觀察的輸入值，第三層級是相關資產或負債的不可觀察輸入值。

當前國內學者的文獻，對于公允價值計量研究的文章已非常多，尤其是2014年新準則頒布以來，研究深度也在不斷推進。但是，將公允價值與會計穩(wěn)健性結合起來研究其相互關系的文獻并不多見。李美美（2010）指出，目前，我國公允價值計量的應用尚不成熟，可操作性存在難度，新準則主要體現了公允價值計量與會計穩(wěn)健性的融合，在融合的基礎上求發(fā)展，在融合的基礎上實現公允價值計量對會計穩(wěn)健性的漸進性的修正。楊伶俐、鄭輝英（2015）認為在國際會計準則趨同背景下，探討引入公允價值計量對提高會計信息質量的意義，結合我國市場經濟的發(fā)展狀況和市場環(huán)境的完善程度，分析了公允價值在我國理論運用和現實操作方面可能存在的問題，并提出了解決公允價值計量中的相關對策。郭均英，劉慕嵐，吳思原（2015）認為對第三層次的深入理解，是準確運用第39號準則的關鍵，同時，還要繼續(xù)修訂與完善該準則，加強對其披露的監(jiān)管，以進一步提高公允價值計量在我國的實際運用效果。當前文獻更多地集中于對公允價值計量具體應用以及會計穩(wěn)健性的單獨研究，在已有的公允價值與穩(wěn)健性兩者關系研究中，只是從不同角度對二者的關系進行了一個初步探索，并沒有對二者的一致性和矛盾性做出系統的、深入的闡述，更沒有對如何協調二者間的不一致性給出恰當的建議。

二、新準則下公允價值計量與會計穩(wěn)健性的關系

（一）公允價值計量與會計穩(wěn)健性的一致性

不確定性是會計領域的一種普遍現象，從一定程度上來看，會計穩(wěn)健性與公允價值計量都是會計核算過程中計量不確定性的產物，但是穩(wěn)健性與公允價值計量對這種計量不確定性采取了不同的處理方式。會計穩(wěn)健性原則，面對不確定性是兩面性的，即對不確定性事項的處理態(tài)度不對稱，而公允價值計量則是持一種全面反映的態(tài)度，如實反映企業(yè)的財務狀況和經營情況。

（二）公允價值計量與會計穩(wěn)健性的不一致性

公允價值極大地提高了會計信息的透明度和質量，使得提供給報表使用者的信息更為相關、可靠。也正是因此，公允價值計量能夠對會計核算的穩(wěn)健性產生某種程度上的束縛作用。

1.公允價值計量的“提前性”和“跟隨性”可能削弱會計信息的穩(wěn)健性

公允價值計量的“提前性”，是指公允價值對未實現收益的提前確認的特點。在“如實反映”的思想指導之下，公允價值計量會根據市場價格提前確認預期收益，而穩(wěn)健性原則要求只確認可能的損失，對可能的收益則不予確認。顯然，二者的做法是矛盾的。公允價值計量的這一特點增大了企業(yè)操控利潤的空間，使得一些企業(yè)通過公允價值計量來提高凈利潤水平成為了可能。

公允價值計量的“跟隨性”，是指公允價值計量對市場價格的跟隨。準則明確規(guī)定，公允價值的第一層次是“計量日能夠取得的相同資產或負債在活躍市場上未經調整的報價”。對于這里的“報價”，市場報價本身具有波動性，在宏觀經濟形勢、市場有效程度發(fā)生較大變化的情況下，更存在著發(fā)生劇烈波動的可能性，其直接的后果就是財務報告中以公允價值反映的會計信息頻繁而劇烈的變動。市場價格的波動性越大，企業(yè)在確認收益方面面臨的不確定性就越大，直接削弱了會計信息的穩(wěn)健性。

2. 公允價值計量的“估計性”也可能虛弱會計信息的穩(wěn)健性

大量的職業(yè)判斷，是“公允價值計量”應用過程中重要特征。由于不確定性的存在和信息的缺乏，某些條件下確定公允價值時，估計是不可避免的。然而，能否保證估計的公允性、如何做到估計的公允性卻是一個需要認真考慮的問題。對公允價值進行估計，就必然會用到一些參數或假設。市場條件下，某一資產、負債以及權益的實際情況可能是千差萬別的。當前，會計實務中雖存在部分估值模型，但不同條件下，模型的適用性問題就值得進一步的思考。

三、新準則下影響公允價值計量與會計穩(wěn)健性協調的因素分析

（一）客觀環(huán)境：制度和業(yè)務環(huán)境

制度頒布初期，各項規(guī)定的合理性和適用性都需要進一步的探討，公允價值的計量工具是否能夠測算得到公允的結果也有待考證。因此，與準則相關的各項配套制度與解釋文件，將對準則的具體運用產生重要的引導與規(guī)范作用。例如，新準則體系對公允價值的使用范圍進行了限定，只能在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等處使用公允價值計量方法；同時，準則對公允價值的運用條件也進行了限定，比如投資性房地產要采用公允價值計量就必須同時滿足兩個限定條件，如果不能同時滿足則只能采用成本計量模式。這些政策、制度等相關配套文件將對會計公允價值計量與穩(wěn)健性的協調產生重要影響。

業(yè)務環(huán)境方面，公允價值計量本身就是會計制度發(fā)展的產物，因此，公允價值的計量、運用與發(fā)展也將受到會計環(huán)境的巨大影響。因此，為使公允價值計量充分發(fā)揮其作用，必須為其創(chuàng)造健康的監(jiān)管及業(yè)務環(huán)境。政府層面，充分發(fā)揮其對市場的合理干預與監(jiān)督作用，充分完善會計公允價值計量的社會基礎設施；企業(yè)層面，充分完善自我內部控制，為公允價值計量準則的健康發(fā)展營造良好的業(yè)務環(huán)境。

（二）主觀因素：會計人員的職業(yè)水平和道德操守

公允價值是會計人員根據被評估資產的資產條件以及其所面臨的市場條件，對其價值做出的合理估計值。其最引發(fā)爭議的一點大概在于，它給公司盈余管理提供了一個新的機會?；蚴菫榱吮芏惗龅屠麧?，或是為了拉高股價而做高利潤，企業(yè)總是存在這樣那樣操作利潤的動機，而公允價值計量又基于大量的職業(yè)判斷，如果沒有高職業(yè)修養(yǎng)與高素質的會計人員，公允價值就很可能無法得到合理地估計與運用。所以，會計從業(yè)人員的職業(yè)水平與道德操守也將對會計公允價值計量的效果產生重要影響。

四、新準則下公允價值計量與會計穩(wěn)健性協調對策

（一）適當引入其他計量模式補充計量，平衡相關性和穩(wěn)健性的信息

以市價為基礎來確定公允價值，有著明顯的不足之處——放大繁榮、加劇危機。特別是當遭遇經濟危機時，公允價值計量下資產價值的巨大波動可能會引發(fā)市場恐慌，繼而有可能進一步加劇危機。因此，在采用公允價值計量的同時，要適當引入其它成本計量模式進行補充，使得在保證會計信息相關性的前提下，最大可能的提高會計信息的穩(wěn)健性。當經濟衰退、市場流動性下降時，市場已不再具有活躍性，基于市價的公允價值信息的有用性受到折損。在這種情況下，會計處理應堅持穩(wěn)健性原則，引入其他資產計價方式。當經濟繁榮時，公允價值計量可能導致資產價值嚴重偏高，根據穩(wěn)健性要求，同樣應該選擇多重計量方式，以抵消公允價值可能造成的巨大泡沫。

（二）加大對公允價值信息的披露力度

會計穩(wěn)健性的應用程序、應用時機、應用范圍會隨著企業(yè)所面臨的不確定性的不同而不同，因此，在財務報表信息披露中，應該充分說明資產公允價值計量的應用時間、范圍和程序，這能夠減少管理層與報表使用者的信息不對稱，使得企業(yè)的利益相關者能夠全面、準確地把握企業(yè)的財務狀況以做出正確的決策。當公允價值計量與穩(wěn)健性原則發(fā)生沖突時，企業(yè)可以通過加強表外披露，實現充分披露的目的。

（三）提高限制條件，減小公允價值變動對當期損益的影響

盈余信息是報表使用者最為關注的會計信息之一，也是其做出相關決策的重要依據，因此，盈余的穩(wěn)定性及其對過去盈利狀況的反饋價值和對未來盈利能力的預測價值是非常重要的。公允價值的波動性是造成盈余波動的重要因素，因此有必要對“公允價值變動損益計入當期損益”的會計處理方法進行有效的監(jiān)管，而在實務操作中，可以采取將“變動損益調計入所有者權益”的方法來規(guī)避前者帶來的損益直接波動。采取這種處理方式，實現了將變動損益直接作為其他綜合損益反應到資產負債表的所有者權益項下，而避免直接對當期損益表產生影響，因此，就可以在一定程度上達到降低盈余波動性的目標。

（四）發(fā)展會計職業(yè)教育，提高會計人員的職業(yè)判斷能力

會計處理是一種主觀見之于客觀的活動，會計穩(wěn)健性原則與公允價值計量的實務應用中也包含著大量的職業(yè)判斷，這些主觀上認定，是否適度、是否恰當也直接依賴于會計從業(yè)人員職業(yè)判斷的水平。因此，提高會計從業(yè)人員的職業(yè)素養(yǎng)，強化主觀判斷的客觀性，有效避免主觀臆斷，實現穩(wěn)定性與公允價值計量間的充分協同。

五、結論

本文以新會計準則施行后公允價值計量方法的理論發(fā)展與實務應用情況為背景，以公允價值和穩(wěn)健性的不一致性為切入點，以實現二者的協調為目標，運用演繹推理的方法進行分析并提出了若干有意義的觀點和建議。本文在選題上結合了當前的熱點問題，所提建議也具有理論研究和指導實踐的雙重意義，但限于作者研究水平、時間精力和文獻資料的限制，本文對會計穩(wěn)健性與公允價值計量的關系的分析還不夠深入，所提的相關建議還需要進一步斟酌。

參考文獻：

[1]郭均英，劉慕嵐，吳思原.新會計準則下公允價值計量的層次問題研究[J].武漢大學學報（哲學社會科學版），2015（04）.

[2]楊伶俐，鄭輝英.基于新會計準則視域下公允價值計量研究[J].經營管理者，2015（29）.

[3]翟敏鋒，淺析公允價值計量對會計信息質量的影響[J].財務與會計，2015（01）.