陳留平++朱云驄

【摘 要】 在調結構、穩(wěn)增長的經(jīng)濟新常態(tài)下，更多企業(yè)設計并執(zhí)行內(nèi)部控制制度與ISO9000質量管理體系，以提升核心競爭力、規(guī)避風險。然而兩種管理體系并存使企業(yè)管理難以形成合力，出現(xiàn)眾多問題。文章對比內(nèi)部控制與ISO9000質量管理體系的基本內(nèi)容，闡述兩者在企業(yè)中共同運行引發(fā)的問題，指出兩種體系整合的可行性與必要性，且以此為基礎探討了整合的方法。

【關鍵詞】 內(nèi)部控制； 質量管理體系； 整合

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）11-0077-04

一、引言

ISO9000質量管理體系由國際標準化組織制定于20世紀80年代，經(jīng)過多年發(fā)展已經(jīng)成為全球通用性質量管理標準。該標準在我國推行已經(jīng)有20多年，它幫助我國企業(yè)強化產(chǎn)品質量、規(guī)避質量風險、提高企業(yè)效益，被廣泛運用于各行各業(yè)。

財政部會同五部委分別于2008年和2010年發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》）與《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，這也標志著我國企業(yè)內(nèi)部控制體系基本建成。至今，我國大部分上市公司與大型企業(yè)已經(jīng)按照《基本規(guī)范》的要求逐步完成了內(nèi)部控制體系建設工作。在建設工作推進時，許多通過ISO9000認證的企業(yè)產(chǎn)生困惑，即內(nèi)部控制作為一項獨立的管理系統(tǒng)，與企業(yè)已經(jīng)存在的質量管理體系獨立并行。一個企業(yè)，兩種管理體系，必然給企業(yè)帶來交叉管理的矛盾，導致管理者權責分配不清晰、執(zhí)行者對制度執(zhí)行產(chǎn)生困惑，造成企業(yè)管理效率低下，增加管理成本。隨著內(nèi)控建設工作向廣大中小型企業(yè)推進，更多的企業(yè)將面臨同樣的問題。如此一來，是否有必要對這兩種制度進行整合，整合是否具有可行性以及整合的方法是什么，成為需要解決的現(xiàn)實問題。

二、整合的必要性

兩種制度獨立運行，給企業(yè)造成了一系列問題：

（一）兩種體系的主管機構各自為政

質量管理體系一般由質量管理部門負責，而內(nèi)部控制則由內(nèi)審部或財務部負責，這使得兩種體系從設計、執(zhí)行到更新與監(jiān)督，都缺乏整體規(guī)劃，相互獨立。當制度編寫時，兩機構人員以各自的專業(yè)領域為基礎，“一人一把號，各吹各的調”，使得兩者內(nèi)容既有重復又存在矛盾，給制度的順利執(zhí)行埋下隱患；當制度執(zhí)行時，兩部門各自行動，缺乏溝通，極易造成交叉管理和重復管理，不僅使得制度執(zhí)行者產(chǎn)生困惑，影響制度執(zhí)行的效果，還造成資源浪費，管理成本增加；當制度體系修改與更新時，兩者無法同步，形成管理盲區(qū)；當管理出現(xiàn)問題時，各機構間推諉扯皮，推卸責任，企業(yè)的管理責任無法落實。

（二）文件內(nèi)容相似

質量手冊、程序文件和作業(yè)指導書形成了ISO9000體系的三級文件，而內(nèi)部控制體系則形成內(nèi)部控制手冊。兩者內(nèi)容雖然側重點不同，但都是以企業(yè)各業(yè)務流程為基礎，找出關鍵控制點并對此加以控制。其結果使得某一工作流程或關鍵控制點由兩套文件進行管理，形成兩套記錄文件，造成了資源浪費。

（三）職責權限不一致

兩套管理制度在各自的框架內(nèi)對職責權限和報批手續(xù)有不同的要求，易形成重疊交叉的職責權限。眾所周知，控制的精髓在于分權與制衡，清晰明確的職責分工、相互牽制的權限分配、嚴格統(tǒng)一的報批手續(xù)是企業(yè)內(nèi)部各項控制有效運行的前提條件，否則將造成企業(yè)管理和監(jiān)督的漏洞、權力的泛濫，滋生出舞弊和腐敗，造成企業(yè)控制失效。

（四）監(jiān)督與審核程序繁瑣

兩種管理體系擁有各自的監(jiān)督審核體系。質量管理體系的審核分為內(nèi)部審核和外部審核；內(nèi)部控制的審核則包括內(nèi)部評價和外部審計。兩套制度平行，使企業(yè)忙于重復的檢查與評審，加重了員工的負擔。

正是因為存在這一系列問題，使得兩種制度的整合十分必要。通過部門整合，可以統(tǒng)一領導機構，解決多頭、重復管理的矛盾；通過文件整合，形成一套制度文件，明確企業(yè)崗位職責、權限分配與業(yè)務操作流程，方便員工掌握和操作，減少文件資源浪費；通過內(nèi)部審核整合，降低監(jiān)督檢查的頻率，減少工作壓力和負擔。整合最終能夠使企業(yè)化解兩種體系間的重復及不協(xié)調的矛盾，提高工作效率，降低運行成本。企業(yè)用更少的投入、更短的時間實現(xiàn)各項管理目標，增強企業(yè)核心競爭力。

三、整合的可行性

現(xiàn)代管理理論中，內(nèi)部控制制度和ISO9000質量管理體系均為企業(yè)全面管理的重要組成部分，區(qū)別在于側重點不同。具體來講，兩者存在如下共同之處：

（一）目標一致

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范講解》的規(guī)定，內(nèi)部控制的目標是“經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務報告及相關信息真實完整、提高經(jīng)營效率和效果、促使企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”[ 1 ]。從內(nèi)控的定義可以看出，內(nèi)部控制通過對公司層面和業(yè)務層面有關資金活動的業(yè)務進行控制，使企業(yè)實現(xiàn)以上五個目標。而質量管理體系的目標是使顧客滿意，即在生產(chǎn)全過程中，針對質量進行嚴格控制，使企業(yè)有能力提供顧客滿意和符合法規(guī)的優(yōu)質產(chǎn)品與服務，增進顧客滿意度。曠明燕（2011）[ 2 ]認為，兩者（內(nèi)部控制與質量管理體系）的目的是基本一致的，只是切入點不同。兩者的目標一個偏向財務，一個注重質量，表面上看有差異，但實質只是切入角度不同，核心都是為了創(chuàng)造更多利潤、規(guī)避各方面風險與損失、提高企業(yè)核心競爭力、實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，從這一層面來說，兩者目標一致。

（二）內(nèi)容相關

《內(nèi)部控制配套指引》規(guī)定，內(nèi)部控制針對18個方面進行控制，而質量管理體系則涉及19個方面。兩者具體內(nèi)容如表1所示。

根據(jù)表1所列示的內(nèi)容，通過對比分析可以發(fā)現(xiàn)，兩者在銷售、采購、人力資源、職責權限和溝通、研究開發(fā)、合同等內(nèi)容上相互重疊。此外，雖然質量管理體系不直接涉及財務內(nèi)容，但畢竟從產(chǎn)品生產(chǎn)到質量控制過程都存在資金流動，都會體現(xiàn)在資金活動中，因此質量管理體系所覆蓋的大部分內(nèi)容也被內(nèi)部控制所包含，二者息息相關。

（三）手段相近

一是內(nèi)部控制與質量管理體系都采用過程控制方法進行管理。梅瑋、呂紅濤（2014）[ 3 ]認為，內(nèi)部控制與質量管理體系都非常關注對風險的識別和控制?；诖?，在制度編制時便要求識別出業(yè)務流程中各自的關鍵控制點并制定控制措施。

二是內(nèi)部控制與質量管理體系的維護改進方式相近。質量管理體系利用內(nèi)外部審核及管理評審方式，發(fā)現(xiàn)問題，持續(xù)改進；而內(nèi)部控制通過會計師事務所的外部審計和內(nèi)部控制自我評價的方式，找出缺陷并修改。

三是在職責權限的分配上，二者都體現(xiàn)出“分權”與“制衡”的思想，強調決策、執(zhí)行與監(jiān)督“三權分立”的原則。在表現(xiàn)形式上，兩者都以文字形式形成規(guī)章制度，并在執(zhí)行過程中加以記錄；在過程循環(huán)方面，二者遵循“PDCA循環(huán)”，在計劃、執(zhí)行、檢查和修正的循環(huán)中不斷提升管理水平。

綜上所述，內(nèi)部控制與質量管理體系間存在密切的相關性，這給二者整合的可行性奠定了基礎。

四、整合的方法

（一）機構整合

機構整合有兩種方法。第一，新設部門（如綜合管理部），其人員由原負責內(nèi)部控制和質量管理工作的人員調入；第二，對現(xiàn)有質量管理部或內(nèi)部審計部改造，使其既負責全面質量管理工作，又負責內(nèi)部控制工作。整合后的機構應該由企業(yè)高層領導牽頭主管，統(tǒng)一負責兩種體系的整合以及日后運行工作。其具體工作內(nèi)容包括對現(xiàn)有工作流程的分析梳理、對主要風險點和控制點的識別、對整合文件的編寫、對整合進程的推進和整合后的執(zhí)行審核工作。此外，整合工作應當全員參與，各業(yè)務部門需要支持配合，確保整合工作的順利完成。

（二）文件整合

曾億紅（2009）[ 4 ]認為，質量管理體系對文件有嚴格的要求，其統(tǒng)一的標準化格式可以運用于兩者文件的整合。所以文件整合以質量管理體系文件框架為主體，將內(nèi)部控制手冊的內(nèi)容嵌入質量管理體系三級文件中，編制出符合內(nèi)部控制和質量體系要求的全面管理文件，包含全面管理控制手冊、程序文件和作業(yè)指導書，可稱之為“全面質量控制手冊”。

1.全面管理控制手冊整合

全面管理控制手冊是企業(yè)包含質量管理與內(nèi)部控制要求的綱領性與概括性文件，其以ISO9000質量手冊為基礎，將內(nèi)部控制手冊中“總則”以及“公司層面”部分內(nèi)容融入其中，整合遵循“相同部分合并，不同部分分別保留”的原則。

表2對質量管理體系與內(nèi)部控制在管理控制手冊范圍內(nèi)進行對比。

通過對比可以發(fā)現(xiàn)，兩套體系主要內(nèi)容相通，存在很強的對應關系。因此，對于描述與內(nèi)容相同的部分直接進行合并；對于描述有差異，內(nèi)容相同的部分進行語言描述的統(tǒng)一；對于兩者分別獨有的部分則分別予以保留。因此，通過整合，最終形成了如表3所示的全面管理控制手冊。

需要說明的是，對于人力資源、產(chǎn)品實現(xiàn)、測量分析和改進內(nèi)容，由于其涉及具體的業(yè)務流程，因此將它們整合后放入程序文件中。

2.程序文件整合

整合后的程序文件是企業(yè)全面質量控制手冊的第二級文件，主要指滿足質量管理與內(nèi)部控制要求、規(guī)定各職能部門之間相關職能和完成活動所需途徑的管理性文件。企業(yè)可以對照《內(nèi)部控制手冊》分別將適用的業(yè)務流程與風險點找出，并逐一與現(xiàn)有的質量管理體系程序文件進行對比，將程序文件中缺少的業(yè)務流程或風險點識別出，并將缺少部分按照質量管理體系文件要求補充編入原程序文件，以此完成新程序文件的整合。

以采購業(yè)務為例，《內(nèi)部控制手冊》與ISO9000程序文件均涉及編制需求計劃和采購計劃、請購、選擇供應商、訂立框架協(xié)議或采購合同、管理供應過程、驗收等采購環(huán)節(jié)，所以這些環(huán)節(jié)的內(nèi)容可以直接合并；而采購價格確定、付款、采購預算和會計控制環(huán)節(jié)是內(nèi)部控制手冊單獨要求控制的，因此將此部分內(nèi)容添加到程序文件中即可。

3.作業(yè)指導書的整合

作業(yè)指導書是企業(yè)全面質量控制手冊中的第三級文件。它針對某項具體作業(yè)活動，詳細描述標準化操作的方式與方法，使得作業(yè)過程得到有效控制。由此可以看出，作業(yè)指導書是對程序文件的細化補充。因此對于作業(yè)指導書的整合，應該對照程序文件，識別出各項業(yè)務流程所涉及的作業(yè)指導文件，對支持同一程序文件的作業(yè)指導文件進行整合歸納，形成與程序文件一一對應的作業(yè)指導書。作業(yè)指導書是內(nèi)部控制各項控制措施的具體體現(xiàn)，也是企業(yè)管理制度的組成內(nèi)容。

（三）內(nèi)部審核整合

雖然文件層面已經(jīng)整合為單一管理制度，但由于內(nèi)部審核與內(nèi)部評價的內(nèi)容不同，要求人員的專業(yè)素質也不一樣。企業(yè)可以將整合后的內(nèi)部審核與評價工作交由內(nèi)審部或整合后的機構負責，并對相關員工進行專業(yè)培訓，使其具備ISO9000質量管理內(nèi)審員和評價者的雙重資格，將兩者合二為一，有效減少檢查次數(shù)，避免重復勞動，降低管理成本，提高管理效率。

五、結束語

綜上所述，企業(yè)在質量管理體系框架內(nèi)整合內(nèi)部控制，形成企業(yè)全面管理體系是必要與可行的。希望企業(yè)在完善自身內(nèi)部控制、加強質量管理的同時，適時開展內(nèi)部控制與ISO9000質量管理體系的整合工作，形成一體化的全面管理體系，以協(xié)調好兩種管理體系的關系，統(tǒng)一管理途徑，提高管理效率，降低管理成本，最終實現(xiàn)企業(yè)目標。

【參考文獻】

[1] 財政部會計司.企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范講解2010[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2010.

[2] 曠明燕.內(nèi)部控制制度與質量管理體系的整合及效果[J].石油化工管理干部學院學報，2011（1）：50-52.

[3] 梅瑋，呂紅濤.企業(yè)內(nèi)部控制框架內(nèi)整合全面質量管理體系研究[J].企業(yè)改革與管理，2014（16）：35-36.

[4] 曾億紅.試論質量管理體系與內(nèi)部控制體系的整合[J].企業(yè)家天地，2009（2）：28.