黃傲寒

摘要：函證程序作為審計(jì)人員獲取審計(jì)證據(jù)的七大審計(jì)程序之一，被業(yè)界視作是最具可靠性的審計(jì)程序。從現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，相比銀行詢證函，應(yīng)收賬款詢證函回函率普遍偏低。文章通過(guò)分析導(dǎo)致應(yīng)收賬款詢證函回函率偏低的幾點(diǎn)因素，提出相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施。

關(guān)鍵詞：應(yīng)收賬款詢證函 回函率 應(yīng)對(duì)措施

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）18-0053-02

一、引言

在實(shí)務(wù)中，函證審計(jì)程序的應(yīng)用范圍很廣。有詢證銀行存款余額、銀行借款金額、銀行注銷賬戶等的銀行詢證函，有詢證企業(yè)間往來(lái)的應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款詢證函，也有詢證其他單位代為保管存貨的詢證函，還有詢證重大或有事項(xiàng)的律師詢證函……其中，銀行詢證函和應(yīng)收賬款詢證函的應(yīng)用尤為廣泛。由于這兩類詢證函的作用各不相同，所帶來(lái)的函證效果也不同。例如，銀行詢證函旨在詢證企業(yè)在該行的銀行存款、借款、投資人（股東）出資情況以及擔(dān)保、承諾、信用證、保函等其他事項(xiàng)等是否真實(shí)、合法、完整，被詢證對(duì)象是銀行，理想狀況下，審計(jì)人員對(duì)銀行詢證函的回函率可控制至100%。而應(yīng)收賬款詢證函旨在詢證應(yīng)收賬款賬戶余額的真實(shí)性、準(zhǔn)確性，被詢證對(duì)象即第三方通常是各類企業(yè)，這類詢證函的回函率普遍偏低。

本文的研究意義在于，由于應(yīng)收賬款占用資金比重大、可操縱性強(qiáng)，是審計(jì)人員最應(yīng)當(dāng)關(guān)注的舞弊行為高發(fā)區(qū)，應(yīng)收賬款審計(jì)也是企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)的重中之重。而函證來(lái)源于第三方，以其可靠性著稱，在應(yīng)收賬款審計(jì)中是最理想的審計(jì)程序。通過(guò)分析應(yīng)收賬款詢證函難回收的原因，找到提高回函率的措施，有助于審計(jì)人員通過(guò)回函對(duì)比發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊，獲得充分、可靠的審計(jì)證據(jù)，對(duì)被審計(jì)單位不存在由于舞弊引起的錯(cuò)報(bào)提供合理保證。也有助于審計(jì)人員出具適當(dāng)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，避免審計(jì)失敗。

二、文獻(xiàn)綜述

筆者查閱了2010年修訂審計(jì)準(zhǔn)則后近幾年的文獻(xiàn)，對(duì)于應(yīng)收賬款回函率普遍偏低的原因，行業(yè)內(nèi)許多學(xué)者已提出自己的觀點(diǎn)：蔣清中（2011）認(rèn)為，被審計(jì)單位對(duì)應(yīng)收賬款函證進(jìn)行人為操縱，提供虛假地址使注冊(cè)會(huì)計(jì)師根本無(wú)法取得回函。楊遒景（2011）認(rèn)為，應(yīng)收賬款詢證函難回收的一大原因是第三方抱著“多一事不如少一事”的心理，不愿配合回函。葉蓓（2014）認(rèn)為，被詢證者可能會(huì)因?yàn)橹贫鹊确矫娴挠残砸鬅o(wú)法回函?？蔓悾?015）提出，法律沒(méi)有明確規(guī)定被詢證者的法定配合義務(wù)是應(yīng)收賬款回函率低的根本原因。可見(jiàn)，對(duì)于應(yīng)收賬款詢證函回函率偏低的原因，學(xué)者們的見(jiàn)解存在共通之處，那就是把該原因大多歸咎于第三方的不作為。而筆者認(rèn)為，除第三方的因素外，還有一個(gè)更重要的因素，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員的自身因素，例如審計(jì)人員對(duì)函證過(guò)程控制薄弱、函證時(shí)間不恰當(dāng)?shù)纫蛩刂率够睾势汀９P者結(jié)合自身在實(shí)務(wù)中的工作體會(huì)，提出了幾點(diǎn)相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施。

三、回函率偏低的原因

（一）審計(jì)人員自身對(duì)函證過(guò)程控制薄弱。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求，“詢證函經(jīng)被審計(jì)單位蓋章后，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接發(fā)出。”但在實(shí)際執(zhí)行審計(jì)程序過(guò)程中，由于審計(jì)工作量大、任務(wù)重，事務(wù)所項(xiàng)目組成員在整理出需要函證的對(duì)象后，會(huì)把函證信息交給項(xiàng)目組成員外的人員做接下來(lái)的填運(yùn)單發(fā)件工作，若不仔細(xì)復(fù)查，就可能出現(xiàn)填寫錯(cuò)誤或者遺漏發(fā)件等情況。更有甚者，審計(jì)人員為了提高工作效率，降低自身工作量，把函證直接交由被審計(jì)單位進(jìn)行收發(fā)，被審計(jì)單位很可能對(duì)函證進(jìn)行操控，不僅導(dǎo)致函證可靠性大大降低，而且會(huì)破壞審計(jì)的獨(dú)立性。另外，在函證發(fā)往第三方后，第三方稱函證上被審計(jì)單位公章沒(méi)蓋好，漏掉事務(wù)所騎縫章等情況也屢屢出現(xiàn)，審計(jì)人員往往需要重新發(fā)函，這種情況屬于在事前對(duì)函證準(zhǔn)備工作的疏忽和遺漏，不僅浪費(fèi)了人力物力，也錯(cuò)過(guò)了函證的最佳時(shí)機(jī)。

（二）由于函證時(shí)間不恰當(dāng)、收件人地址錯(cuò)誤等原因?qū)е碌谌轿词盏皆冏C函。函證時(shí)間安排不妥當(dāng)，也會(huì)出現(xiàn)第三方收不到詢證函的情況。例如每年的春節(jié)假期通常在2月初至2月中旬這段時(shí)間，各單位都在休假，大部分快遞也會(huì)休假，常常會(huì)出現(xiàn)快遞聯(lián)系不上收件人導(dǎo)致未妥投或是因快遞休假延期妥投的情況，而開(kāi)年后要在一堆待處理事件中找到詢證函，又是件很費(fèi)時(shí)費(fèi)力的事。在此情況下，第三方企業(yè)常常會(huì)忽視詢證函。另外，第三方為銀行的銀行詢證函，出現(xiàn)收件人地址錯(cuò)誤無(wú)法投遞的可能性幾乎為零，而應(yīng)收賬款詢證函的第三方地址有發(fā)生差錯(cuò)的可能性。這就需要區(qū)分兩種情況，一種情況是被審計(jì)單位故意為之，其所提供的第三方地址是虛假的；另一種情況是第三方確實(shí)在這段期間出現(xiàn)改址、遷移甚至破產(chǎn)。

（三）被審計(jì)單位與第三方的關(guān)系緊密，第三方故意不回函。應(yīng)收賬款的產(chǎn)生源于被審計(jì)單位與第三方之間的往來(lái)購(gòu)銷業(yè)務(wù)，兩者之間存在利益關(guān)系，有的甚至是關(guān)聯(lián)方關(guān)系。處于這樣一種長(zhǎng)期合作的親密關(guān)系下，被審計(jì)單位很有可能對(duì)第三方進(jìn)行干擾，阻止其回函。一方面，第三方擔(dān)心回函對(duì)客戶不利，影響雙方正常的合作關(guān)系。另一方面，第三方不愿冒險(xiǎn)承擔(dān)回復(fù)應(yīng)收賬款詢證函的法律責(zé)任。第三方對(duì)應(yīng)收賬款詢證函視而不見(jiàn)，導(dǎo)致回函率低下。

（四）第三方事務(wù)繁忙無(wú)暇回函或第三方不愿承擔(dān)郵寄費(fèi)用不予回函。銀行有專門負(fù)責(zé)詢證函業(yè)務(wù)的部門，它們?cè)谀陮徠陂g幾乎每天都會(huì)處理上百封函證，對(duì)這類業(yè)務(wù)駕輕就熟。并且，銀行處理函證是要收費(fèi)的，該筆費(fèi)用通常由被審計(jì)單位來(lái)承擔(dān)。但作為應(yīng)收賬款詢證函第三方的企業(yè)，很少接觸到函證，處理應(yīng)收賬款詢證函并不屬于企業(yè)本身的日常業(yè)務(wù)范圍。加之年底到年初正是各企業(yè)財(cái)務(wù)部門最忙的時(shí)候，應(yīng)收賬款函證處理程序復(fù)雜，需要請(qǐng)示匯報(bào)、核對(duì)賬單、審批蓋章等，手續(xù)繁復(fù)。并且，回復(fù)函證這項(xiàng)工作對(duì)第三方企業(yè)來(lái)說(shuō)是沒(méi)有收益的，還常常需要自己掏錢支付回函郵寄費(fèi)用。這些因素都會(huì)導(dǎo)致應(yīng)收賬款函證的回函率降低。

四、提高回函率的應(yīng)對(duì)措施

針對(duì)應(yīng)收賬款詢證函回函率偏低的問(wèn)題，筆者認(rèn)為可以從一些可控方面進(jìn)行改善，恰當(dāng)運(yùn)用一些技巧，在一定程度上提升回函率。

（一）增強(qiáng)審計(jì)人員對(duì)函證過(guò)程的事前準(zhǔn)備、事中控制。審計(jì)人員事先準(zhǔn)備的函證信息中應(yīng)包括：第三方名稱、聯(lián)系人姓名、聯(lián)系電話、收件地址以及記錄的發(fā)出函證運(yùn)單號(hào)。這些信息在函證過(guò)程中發(fā)生任何變更都需要審計(jì)人員對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)記錄，作為工作底稿予以保存。準(zhǔn)備好的函證交由被審計(jì)單位蓋章后，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)親自寄送詢證函，防止填寫錯(cuò)誤或者遺漏發(fā)件，并在寄出前復(fù)核快遞上填寫的信息。隨后，在函證發(fā)出后3天左右，審計(jì)人員應(yīng)確認(rèn)對(duì)方是否收到函證并進(jìn)行催收。函證過(guò)程中想要準(zhǔn)確及時(shí)地獲得最新?tīng)顩r，可以充分利用電話催收。若第三方稱尚未收到詢證函，審計(jì)人員可對(duì)事先留下的運(yùn)單號(hào)進(jìn)行查詢。若快遞信息顯示對(duì)方已簽收，那么可能是第三方單位快遞件尚未下發(fā)到聯(lián)系人手里，也可能是同事代為收取，這種情況可隔三天再進(jìn)行電話催收。若第三方已收到詢證函，審計(jì)人員需要提醒對(duì)方處理函證時(shí)的注意事項(xiàng)，如需要按詢證函上回函地址將原件直接寄回事務(wù)所等。若有需要，可以提醒對(duì)方寄出回函時(shí)保留運(yùn)單號(hào)，便于審計(jì)人員在遲遲收不到回函時(shí)可查詢單號(hào)。

（二）合理安排發(fā)出詢證函的時(shí)間點(diǎn)。由于被審計(jì)單位規(guī)模有大有小，業(yè)務(wù)有簡(jiǎn)有繁，審計(jì)項(xiàng)目的進(jìn)程也會(huì)不同。在一般情況下，審計(jì)人員進(jìn)駐被審計(jì)單位后，會(huì)在第一時(shí)間安排需要函證的對(duì)象，也會(huì)盡可能快地向第三方發(fā)出詢證函。按事務(wù)所歷史數(shù)據(jù)來(lái)看，在1月初至1月中旬或是春節(jié)休假后發(fā)出的詢證函，回函率較高，而在1月底發(fā)出的，常常在中途遇到春節(jié)長(zhǎng)假，回函率降低。因此選擇適當(dāng)?shù)陌l(fā)函時(shí)間，避開(kāi)春節(jié)長(zhǎng)假，也是提高回函率的一個(gè)技巧。另外，需要注意的是，某些地區(qū)例如內(nèi)蒙古自治區(qū)，當(dāng)?shù)卦S多企業(yè)是實(shí)行長(zhǎng)達(dá)一個(gè)月的春節(jié)假期，所以對(duì)這類地區(qū)第三方企業(yè)的應(yīng)收賬款詢證函需要妥當(dāng)考慮發(fā)函時(shí)間。要在不耽誤審計(jì)報(bào)告的前提下順利完成審計(jì)程序，這類地區(qū)的函證就可以考慮盡早在年初發(fā)出。

（三）科學(xué)設(shè)計(jì)詢證函，提供回函郵費(fèi)到付等財(cái)務(wù)支持。審計(jì)人員在設(shè)計(jì)應(yīng)收賬款詢證函時(shí)，詢證函內(nèi)容應(yīng)簡(jiǎn)明扼要，便于第三方理解。還需結(jié)合被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、內(nèi)部控制有效性、被函證對(duì)象處理詢證函的習(xí)慣做法及回函可能性等因素來(lái)確定設(shè)計(jì)函證的內(nèi)容、范圍。在事務(wù)所經(jīng)濟(jì)條件允許的情況下，審計(jì)人員在向第三方寄出應(yīng)收賬款詢證函時(shí)，可告知對(duì)方回函時(shí)可選擇郵費(fèi)到付，這樣做雖然增加了一部分審計(jì)成本，但可以提高回函率，進(jìn)而取得充分的審計(jì)證據(jù)。

五、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，在實(shí)際審計(jì)過(guò)程中，函證是一門特別有技巧性的審計(jì)程序。所用到的可能并不只是書本上介紹的方法，還需要根據(jù)實(shí)際情況，結(jié)合環(huán)境，更多地靈活運(yùn)用函證技巧，最大程度地提高應(yīng)收賬款回函率，為審計(jì)人員發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)提供支持性的審計(jì)證據(jù)。

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