陳益云

【摘 要】 建立在勞動分工理論基礎(chǔ)之上的會計業(yè)務(wù)流程越來越不適應(yīng)當(dāng)今形勢，表現(xiàn)出提供信息不完整、信息嚴(yán)重滯后和不能反映經(jīng)濟事項的本來面目等缺陷。文章提出了用價值鏈管理會計理念來指導(dǎo)會計業(yè)務(wù)流程再造，該理念的思路是按業(yè)務(wù)流程的規(guī)則來進(jìn)行會計核算、評價不同環(huán)節(jié)對企業(yè)價值的創(chuàng)造能力、擴展會計核算要素、形成新的時空觀。基于這些理念提出了基于價值鏈管理會計的會計業(yè)務(wù)流程再造的實現(xiàn)路徑。

【關(guān)鍵詞】 價值鏈管理會計； 會計業(yè)務(wù)流程； 增值； 再造

【中圖分類號】 F234.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）19-0026-04

一、引言

隨著經(jīng)濟全球一體化以及信息化和網(wǎng)絡(luò)化的加速，企業(yè)的外部環(huán)境和業(yè)務(wù)流程發(fā)生了巨大變化，企業(yè)間的競爭正逐步被產(chǎn)業(yè)價值鏈之間的競爭關(guān)系所取代，可現(xiàn)行的建立在勞動分工理論基礎(chǔ)之上的會計業(yè)務(wù)流程存在嚴(yán)重的缺陷，因此有必要對目前的會計業(yè)務(wù)流程進(jìn)行再造?；趦r值鏈理論的管理會計為會計進(jìn)行業(yè)務(wù)流程再造提供了一種全新的思路，其理念是要求提供的信息能充分考慮供應(yīng)商、顧客、投資者以及企業(yè)內(nèi)部人員的需求，要求實現(xiàn)面向業(yè)務(wù)流程的實時會計處理，要求會計人員加強對價值鏈的財務(wù)管理而不只是進(jìn)行會計核算。

二、基于勞動分工理論的會計業(yè)務(wù)流程的缺陷分析

目前我國的會計業(yè)務(wù)流程是建立在勞動分工理論基礎(chǔ)之上的，這種會計業(yè)務(wù)流程的最大特點是順序化，會計處理必須嚴(yán)格遵守“取得或匯總原始憑證——填制記賬憑證——登記會計賬簿——財產(chǎn)清查——編制財務(wù)報告”這一順序。這種流程對會計業(yè)務(wù)的處理缺乏整體效率，其缺陷表現(xiàn)在：

（一）提供的信息不完整

價值鏈與價值鏈之間的競爭是未來競爭的主要形式，企業(yè)要想在這種競爭中占有優(yōu)勢，就必須獲取供應(yīng)商、客戶與企業(yè)自身等整條價值鏈上的信息。而當(dāng)前的會計業(yè)務(wù)流程由于受到勞動分工理論的影響，會計信息是不完整的：對內(nèi)，會計人員并不采集業(yè)務(wù)活動發(fā)生時的全部信息，如圖1所示會計人員并沒有描述和保存整個營運過程中的所有信息，而僅僅只描述和保存企業(yè)經(jīng)營事件中的子集信息（即會計信息）；對外，不同供應(yīng)商和客戶等價值鏈上組織單位的信息根本就不予理會。

■

（二）管理層次多，信息嚴(yán)重滯后

受勞動分工理論的影響，目前企業(yè)的各個部門都是按不同職能劃分的，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出“金字塔”式，具體情況如圖2所示。從圖中可以看出最高層次位于三角形頂點的是公司首席執(zhí)行官，位于最下部的公司基層人數(shù)最多。這種組織結(jié)構(gòu)的弊端[ 1 ]有：其一，采集到的會計信息只是實際發(fā)生的業(yè)務(wù)信息的一部分，從而使得會計流程遠(yuǎn)離業(yè)務(wù)流程；其二，當(dāng)業(yè)務(wù)發(fā)生時會計不能實時采集相關(guān)的信息從而使會計信息嚴(yán)重滯后于業(yè)務(wù)信息；其三，對采集到的會計信息的加工僅僅只限于信息的排序、匯總、過賬，很少考慮會計信息和業(yè)務(wù)活動的關(guān)聯(lián)性。

（三）存儲的信息不具備還原性

在會計業(yè)務(wù)流程中，具體業(yè)務(wù)的交易信息是由非會計人員采集和確認(rèn)的，而這些人員由于不熟悉會計知識會丟失大量有用的會計信息，加之原始憑證中雖然包含了經(jīng)濟業(yè)務(wù)的詳細(xì)信息，但是會計人員有時不是根據(jù)原始憑證記賬而是將原始憑證加工處理后分別記入記賬憑證、明細(xì)分類賬和總分類賬中，可見當(dāng)經(jīng)濟活動的信息被匯總計入明細(xì)分類賬和總分類賬中后，存儲的信息只能進(jìn)行順向處理而不能進(jìn)行逆向還原，因此很難將存儲的數(shù)據(jù)還原成經(jīng)濟業(yè)務(wù)的本來面目。

（四）只能提供貨幣化的信息

受勞動分工理論的影響，會計計量方式僅限于貨幣計量，不能獲取非貨幣化的、定性的和不確定的信息，所以管理者就不能多視角探究企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，這對于會計部門投入的巨大資源是一種極大的浪費。由于會計信息只是企業(yè)經(jīng)營中所有信息的一種形式而已，從財會部門獲取的信息與其他部門獲取的信息，如供應(yīng)商、開發(fā)商和媒體等存在著競爭關(guān)系，如果會計部門提供的信息無法滿足使用者的需求就意味著失去顧客，失去顧客的會計信息將失去其生存的能力。

（五）會計主體的空間范圍狹窄

勞動分工理論認(rèn)為會計服務(wù)的主體只能是某一特定單位或組織，這種單位或組織從法律角度上來說可以是法律主體也可以是非法律主體，會計信息系統(tǒng)所處理的數(shù)據(jù)不是漫無邊際的，而是要嚴(yán)格限定在經(jīng)營上或經(jīng)濟上具有獨立性或相對獨立地位的單位或主體。但是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的出現(xiàn)使得企業(yè)之間的聯(lián)系更為便捷和緊密，由此會計核算不應(yīng)只局限于企業(yè)內(nèi)部，應(yīng)該擴大其核算范圍，以適應(yīng)環(huán)境的變化。

三、基于價值鏈管理會計對會計業(yè)務(wù)流程再造的要求

（一）價值鏈管理會計的特點

管理會計是為企業(yè)內(nèi)部使用者提供有助于其正確進(jìn)行經(jīng)營決策和改善經(jīng)營管理所需管理信息的一種會計。傳統(tǒng)管理會計因其無法提供價值活動的信息而廣受詬病，管理會計的發(fā)展因此受到阻礙。新時期下管理會計結(jié)合價值鏈理論，推動了其進(jìn)一步的發(fā)展，從而形成了價值鏈管理會計。它能從戰(zhàn)略高度對企業(yè)的生產(chǎn)管理流程進(jìn)行優(yōu)化設(shè)計，使企業(yè)的核心競爭力得以提升。對內(nèi)將企業(yè)的供、產(chǎn)、銷業(yè)務(wù)過程描繪成一條珍珠項鏈——“價值鏈”（如圖3），以優(yōu)化核心業(yè)務(wù)，提高企業(yè)的效率和效益[ 2 ]；對外將企業(yè)外部的價值運動描述為產(chǎn)業(yè)價值鏈（如圖4），主要反映從資源到產(chǎn)品的價值運動過程，由供應(yīng)商、企業(yè)和顧客構(gòu)成。

（二）價值鏈管理會計對會計業(yè)務(wù)流程的貢獻(xiàn)分析

1.要求按業(yè)務(wù)流程的規(guī)則來進(jìn)行會計核算

現(xiàn)今企業(yè)的各個部門都是依據(jù)勞動分工理論按其職能來劃分，如將企業(yè)劃分為生產(chǎn)部、營銷部、財務(wù)部、人力資源部等等，各個部門獨立運行、獨立評價和獨立考核。優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)是價值鏈管理會計的目標(biāo)之一，它要求企業(yè)的組織形式由職能型向流程型轉(zhuǎn)化，即要求原來按職能分工彼此獨立的各個部門能夠有機地整合起來，把企業(yè)各個部門看成是價值鏈上的一個節(jié)點，從而真正實現(xiàn)按照業(yè)務(wù)流程的規(guī)則來進(jìn)行會計處理。

2.要求評價不同環(huán)節(jié)對企業(yè)價值的創(chuàng)造力

勞動分工理論要求會計的處理程序是當(dāng)企業(yè)某一個時期過后會計人員才對這段時間內(nèi)發(fā)生的交易或事項進(jìn)行歸集、匯總、核算。價值鏈管理會計則要求會計根據(jù)每一筆業(yè)務(wù)的流程來進(jìn)行核算，分析匯總每一項業(yè)務(wù)經(jīng)過某一個節(jié)點時發(fā)生了多少成本、創(chuàng)造了多少價值，并評價各個環(huán)節(jié)對企業(yè)價值的創(chuàng)造能力，以此測評出哪些環(huán)節(jié)對于企業(yè)來說是增值的、哪些環(huán)節(jié)是不增值的，目的是為了保留增值環(huán)節(jié)，去掉不增值的環(huán)節(jié)，最終實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

3.要求擴展會計核算要素

價值鏈管理會計要求擴展會計核算的范圍，即擴展核算尺度和要素的覆蓋范圍[ 3 ]。在核算尺度方面要求把會計核算對象中以貨幣計量得到的信息擴展為以價值鏈形式存在的一切可以量化的信息；就要素類型而言要求會計要素不應(yīng)局限于反映財務(wù)狀況的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益要素和反映經(jīng)營成果的收入、費用、利潤這六大要素，而應(yīng)該拓寬其覆蓋范圍，例如可考慮將消費者服務(wù)、生產(chǎn)周期、產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)效率等要素納入其中。

4.要求形成新的時空觀

在空間方面，價值鏈管理會計認(rèn)為會計在空間跨度上應(yīng)該把以單個企業(yè)形式存在的會計主體擴展為以多個企業(yè)組成形式存在的會計主體，同時要求除了優(yōu)化內(nèi)部價值鏈外更要優(yōu)化產(chǎn)業(yè)價值鏈。這就要求企業(yè)不只是關(guān)注企業(yè)內(nèi)部的信息而應(yīng)該把視線擴展至企業(yè)外部的上下游企業(yè)。在時間方面，要求會計參與經(jīng)濟業(yè)務(wù)的全過程，即在時間緯度上要以會計實時控制為核心，分別以統(tǒng)籌規(guī)劃的事前管理、實時控制的事中管理、分析考評的事后管理為內(nèi)容開展全方位全過程的管理。新的時空觀如圖5所示。

四、基于價值鏈管理會計的企業(yè)內(nèi)部會計業(yè)務(wù)流程再造

（一）企業(yè)內(nèi)部會計業(yè)務(wù)流程再造的實現(xiàn)路徑

1.企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的再造——構(gòu)建扁平化的組織

為了應(yīng)對市場環(huán)境的瞬息萬變，價值鏈管理會計要求企業(yè)以流程運作為中心，把“流程”作為關(guān)注的核心。重視“流程”就意味著要打破職能制的組織結(jié)構(gòu)，因此，有必要構(gòu)建扁平化的組織。這種組織結(jié)構(gòu)因為擴大了管理幅度，所以能減少管理失誤，提高管理效率，從而增強組織快速反應(yīng)的能力[ 4 ]，其具體結(jié)構(gòu)如圖6。

2.輸入環(huán)節(jié)的再造——轉(zhuǎn)變會計數(shù)據(jù)采集方式

價值鏈管理會計要求清除不必要的非增值作業(yè)，其方法是采用電算化系統(tǒng)自動收集的方式進(jìn)行會計數(shù)據(jù)的采集，即當(dāng)經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時將原始信息按統(tǒng)一編碼錄入并存儲于信息數(shù)據(jù)庫中，財會部門進(jìn)行賬務(wù)處理時就可以從該數(shù)據(jù)庫中調(diào)用相應(yīng)的信息并進(jìn)行加工，這樣會計部門就可以實時監(jiān)控到多種原始業(yè)務(wù)單據(jù)以保證賬實相符。這種區(qū)別于傳統(tǒng)數(shù)據(jù)存儲和處理的模式使會計信息系統(tǒng)不再是一個“孤島”。

3.處理環(huán)節(jié)的再造——建立事件驅(qū)動型的信息實時處理系統(tǒng)

價值鏈管理會計要實現(xiàn)會計業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)的有效集成，必須建立事件驅(qū)動型的會計信息系統(tǒng)以實現(xiàn)財務(wù)業(yè)務(wù)與其他業(yè)務(wù)的協(xié)同。其具體操作程序是：當(dāng)經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時，該業(yè)務(wù)信息由企業(yè)各部門的管理信息子系統(tǒng)收集、編碼后將原始數(shù)據(jù)通過局域網(wǎng)傳遞并保存到共享事件數(shù)據(jù)庫中。這樣的信息處理系統(tǒng)能夠根據(jù)每一項交易或事項自動生成憑證、賬簿和報表，給經(jīng)濟事項留下“腳印”從而使業(yè)務(wù)流程具有可視性和還原性[ 5 ]。

4.輸出環(huán)節(jié)的再造——建立實時動態(tài)的信息披露系統(tǒng)

目前會計信息輸出的形式單一，只是各種報表。要改變這種單一形式，提升會計信息的價值，就需要對會計信息輸出環(huán)節(jié)進(jìn)行再造，再造后的業(yè)務(wù)流程應(yīng)當(dāng)是：當(dāng)交易或事項發(fā)生時各部門業(yè)務(wù)人員根據(jù)相應(yīng)的規(guī)則將信息存入數(shù)據(jù)庫，由會計人員對其進(jìn)行賬務(wù)處理；當(dāng)使用者想要獲取相應(yīng)的信息時則由其發(fā)出指令，信息系統(tǒng)啟動相應(yīng)的賬務(wù)處理程序?qū)υ磾?shù)據(jù)庫進(jìn)行加工并生成所需的相關(guān)信息。

（二）再造后的會計業(yè)務(wù)流程圖

管理理論和思想變革以不斷適應(yīng)新的形勢需要為再造會計業(yè)務(wù)流程提供了強大的理論支撐。會計業(yè)務(wù)流程再造就是利用先進(jìn)的管理理論對企業(yè)原有的組織機構(gòu)和工作程序進(jìn)行重新設(shè)計，以形成一個能適應(yīng)新形勢需要的、高效的會計信息處理系統(tǒng)。再造后的會計業(yè)務(wù)流程如圖7。

五、基于價值鏈管理會計的企業(yè)間會計業(yè)務(wù)流程再造的實現(xiàn)路徑

基于價值鏈管理會計的業(yè)務(wù)流程再造除了涉及企業(yè)內(nèi)部資源的整合之外，還包括價值鏈企業(yè)之間的資源整合。

（一）拓展會計主體：成立價值鏈聯(lián)盟組織

當(dāng)今的競爭形式已經(jīng)不再只局限于企業(yè)與企業(yè)之間的競爭，而是發(fā)展到了產(chǎn)品與產(chǎn)品、產(chǎn)業(yè)鏈與產(chǎn)業(yè)鏈之間的競爭，所以有必要拓寬會計主體，將其擴至企業(yè)外部鏈條，并視外部鏈上的所有節(jié)點企業(yè)為一個聯(lián)盟組織。這種組織是一種虛擬主體但并非虛構(gòu)主體，雖然該主體不具備確定的實體，但可以從聯(lián)盟整體的角度來協(xié)調(diào)聯(lián)盟企業(yè)之間的事務(wù)，從而實現(xiàn)整個組織價值的增值。

（二）實現(xiàn)資源的共享：建立“中央數(shù)據(jù)庫”

處于價值鏈節(jié)點的企業(yè)要想實現(xiàn)信息資源的共享，就有必要建立企業(yè)之間的“中央數(shù)據(jù)庫”。該數(shù)據(jù)庫存儲的信息來源于價值鏈上不同節(jié)點的企業(yè)，這些信息不僅要有定量、確定性信息和財務(wù)信息，還應(yīng)包括定性、不確定性信息和非財務(wù)信息。鑒于一些信息的特殊性，中央數(shù)據(jù)庫中的信息并不是所有節(jié)點企業(yè)的所有信息，有些信息如技術(shù)性的核心機密信息是肯定不包含在其中的。

（三）降低運行成本：成立會計協(xié)調(diào)委員會

為了加強企業(yè)間的協(xié)調(diào)以減少會計業(yè)務(wù)流程的運營成本，價值鏈上的所有企業(yè)有必要成立一個協(xié)調(diào)委員會。該委員會的任務(wù)是致力于會計數(shù)據(jù)編碼標(biāo)準(zhǔn)的制定、發(fā)布與管理，協(xié)調(diào)鏈條中企業(yè)會計信息共享并解決其中的會計產(chǎn)權(quán)問題，維護價值鏈企業(yè)所構(gòu)建的“中央數(shù)據(jù)庫”，使其正常運行[ 6 ]。

（四）降低轉(zhuǎn)換成本：統(tǒng)一輸入輸出標(biāo)準(zhǔn)

將價值鏈上企業(yè)的會計信息統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)并共享有利于降低各供應(yīng)商、客戶信息的搜尋成本，從而達(dá)到價值鏈企業(yè)之間共贏的效果?，F(xiàn)今各企業(yè)的會計信息是以不同形式的數(shù)字化文檔保存于價值鏈各節(jié)點企業(yè)之中，為了更好地發(fā)揮這些信息資源的使用效果，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一會計信息標(biāo)準(zhǔn)，若數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一勢必會加大企業(yè)之間數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)換成本，所以當(dāng)務(wù)之急就是要統(tǒng)一會計數(shù)據(jù)輸入和輸出的標(biāo)準(zhǔn)，以保證企業(yè)之間數(shù)據(jù)的可讀性和可比性。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 張華平.價值鏈會計業(yè)務(wù)流程控制研究[J].中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2011（2）：91-92.

[2] 李哲，王丹丹.基于價值鏈的企業(yè)會計流程再造研究[J].中國農(nóng)業(yè)會計，2010（2）：30-32.

[3] 王淑君，張勝，于富生.價值鏈會計理論框架研究[J].管理世界，2008（3）：179-180.

[4] 張華平.企業(yè)供應(yīng)鏈會計業(yè)務(wù)流程再造的制度探析：以制度經(jīng)濟學(xué)為視角[J].社會科學(xué)家，2015（7）：80-85.

[5] 張華平.會計業(yè)務(wù)流程再造的績效評價[J].財會月刊，2014（3）：8-12.

[6] 于增彪，桑向陽.為什么業(yè)務(wù)流程管理總是敗多勝少：一個管理會計的視角[J].會計研究，2014（6）：55-56.