薛志國，朱瓊麗

（云南能源職業(yè)技術(shù)學(xué)院，云南　曲靖　655001）

增值稅對曲靖煤炭企業(yè)的影響

薛志國，朱瓊麗

（云南能源職業(yè)技術(shù)學(xué)院，云南曲靖655001）

稅收制度不僅是國家進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要工具和手段，而且是直接參與企業(yè)利潤分配的途徑?，F(xiàn)行稅制對企業(yè)發(fā)展影響最大的當(dāng)首推增值稅，表面上看增值稅并不影響企業(yè)利潤，因?yàn)槠洳煌ㄟ^利潤表核算，但實(shí)際上增值稅的實(shí)際稅負(fù)高低在很大程度上決定了企業(yè)的利潤情況。

增值稅；利潤；實(shí)際稅負(fù)

2008年11月5日，國務(wù)院第34次常務(wù)會(huì)議決定：自2009年1月1日起在全國范圍內(nèi)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。作為云南省重要的資源類行業(yè)的煤炭行業(yè)主要深受增值稅政策的影響：一是煤炭行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)居高不下。2009年1月1日起增值稅轉(zhuǎn)型改革實(shí)施后，對煤炭行業(yè)最明顯的變化是煤炭增值稅率由13%恢復(fù)到17%，其負(fù)面影響更為嚴(yán)重。二是增值稅一般納稅人購進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可按規(guī)定從銷項(xiàng)稅額中抵扣。曲靖煤炭企業(yè)普遍反映稅負(fù)偏高，煤炭行業(yè)年產(chǎn)規(guī)模受國家產(chǎn)業(yè)政策影響明顯，國家要求煤礦在一定時(shí)間內(nèi)必須達(dá)標(biāo)，年產(chǎn)量不達(dá)標(biāo)的煤礦必須進(jìn)行改擴(kuò)建。

一、增值稅的內(nèi)涵和類型

增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的企業(yè)單位和個(gè)人，就其貨物銷售或提供勞務(wù)的增值額和貨物進(jìn)口金額為征稅對象所課征的一種流轉(zhuǎn)稅。

依據(jù)實(shí)行增值稅的各個(gè)國家允許抵扣已納稅款的扣除項(xiàng)目范圍的大小，增值稅可分為三種類型：生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費(fèi)型增值稅。生產(chǎn)型增值稅是指在計(jì)算增值稅的時(shí)候，不允許扣除任何外購固定資產(chǎn)的價(jià)款，作為課稅基數(shù)的法定增值稅額除包括納稅人新創(chuàng)造價(jià)值外，還包括當(dāng)期計(jì)入成本的外購固定資產(chǎn)價(jià)款部分。收入型增值稅是指計(jì)算增值稅時(shí)，對外購固定資產(chǎn)價(jià)款只允許扣除當(dāng)期計(jì)入產(chǎn)品價(jià)值的折舊部分，作為課稅基數(shù)的法定增值額相當(dāng)于當(dāng)期工資、利息、租金和利潤等各增值項(xiàng)目之和。消費(fèi)型增值稅是指計(jì)算增值稅時(shí)，允許將當(dāng)期購入的固定資產(chǎn)價(jià)款一次性全部扣除，作為課稅基礎(chǔ)的法定增值額相當(dāng)于納稅人當(dāng)期全部銷售額扣除外購的全部生產(chǎn)資料價(jià)款后的余額。

增值稅的計(jì)稅原理是通過增值稅的計(jì)稅方法體現(xiàn)出來的。增值稅的計(jì)稅方法是以每一產(chǎn)生經(jīng)營環(huán)節(jié)上發(fā)生的貨物或者勞務(wù)的銷售額為計(jì)稅依據(jù)，然后按照規(guī)定的稅率計(jì)算出貨物或者勞務(wù)的整體稅負(fù)，同時(shí)提供稅款的抵扣方式將外購項(xiàng)目在以前環(huán)節(jié)已經(jīng)交納的稅款予以扣除，從而完全避免了重復(fù)征稅。具體體現(xiàn)在：一是按全部銷售額計(jì)算稅款，但只對貨物或勞務(wù)價(jià)值中新增價(jià)值部分征稅；二是實(shí)行稅款抵扣制度，對以前環(huán)節(jié)已納稅款予以扣除；三是稅款隨著貨物的銷售逐環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移，最終消費(fèi)者是全部稅款的承擔(dān)者，納稅人與負(fù)稅人相分離。

雖然從表象上看增值稅對利潤沒有影響就是銷項(xiàng)減進(jìn)項(xiàng)，但實(shí)際上抵扣數(shù)額是否能夠得到足額抵扣，實(shí)際稅負(fù)高低卻會(huì)直接或間接影響企業(yè)的利潤和應(yīng)稅所得。

我國稅法規(guī)定的應(yīng)稅品種很多，主要可分為兩大類：第一類是價(jià)內(nèi)稅，稅金本身構(gòu)成商品價(jià)格一部分，主要包括消費(fèi)稅、營業(yè)稅兩大流轉(zhuǎn)稅種以及資源稅和城市維護(hù)建設(shè)稅等。第二類是價(jià)外稅。

二、2009年增值稅轉(zhuǎn)型以來的主要內(nèi)容

依據(jù)國務(wù)院常務(wù)會(huì)議批準(zhǔn)的增值稅轉(zhuǎn)型改革方案，增值稅轉(zhuǎn)型改革自2009年1月1日起在全國范圍內(nèi)實(shí)施。增值稅轉(zhuǎn)型，就是將中國現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅，也稱作增值稅改革或增值稅轉(zhuǎn)型改革。在現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅稅制下，企業(yè)所購買的固定資產(chǎn)所包含的增值稅稅金，不允許稅前扣除；而如果實(shí)行消費(fèi)型增值稅，則意味著這部分稅金可以在稅前抵扣。世界上采用增值稅稅制的絕大多數(shù)市場經(jīng)濟(jì)國家，實(shí)行的都是消費(fèi)型增值稅。因?yàn)樗欣谄髽I(yè)進(jìn)行設(shè)備更新改造，所以頗受企業(yè)的歡迎。

自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推行開設(shè)營改增試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點(diǎn)范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。

三、增值稅對曲靖煤炭企業(yè)利潤的影響分析

價(jià)內(nèi)稅的支付對利潤有直接影響，它會(huì)直接導(dǎo)致企業(yè)利潤的減少，而增值稅作為價(jià)外稅，其對利潤的影響則較為復(fù)雜。從計(jì)稅原理上看，在通常情況下，由于商品價(jià)格中不包含應(yīng)繳流轉(zhuǎn)稅稅金，增值稅的征收并不直接影響企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)稅所得。

例如：甲煤炭企業(yè)為一般納稅人企業(yè)，購入生產(chǎn)用原材料，不含稅價(jià)格為10000元，取得增值稅專用發(fā)票，且已經(jīng)認(rèn)證（如果甲企業(yè)不能取得增值稅專用發(fā)票或者取得增值稅專用發(fā)票不能得到認(rèn)證則不能抵扣1700元，1700元計(jì)入原材料成本），則會(huì)計(jì)分錄為：

借：原材料10000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1700

貸：銀行存款11700

如果甲企業(yè)沒有對該產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)加工而是直接銷售，假設(shè)銷售給乙公司，開具增值稅專用發(fā)票（這里無論是否開具增值稅專用發(fā)票還是普通發(fā)票都要繳納增值稅），不含稅價(jià)格為12000元，則會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款14040

貸：主營業(yè)務(wù)收入12000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2040

增值稅計(jì)算公式12000*17%=2040元同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營業(yè)務(wù)成本10000

貸：原材料10000

如果無其他納稅事項(xiàng)，則應(yīng)該繳納增值稅為：銷項(xiàng)稅額-進(jìn)行稅額=2040-1700=340元，實(shí)際增值額為：12000-10000=2000元，應(yīng)該繳納增值稅為：2000*0.17= 340元，按照稅法增值稅核心也只應(yīng)該對增值額2000元征稅，稅率為17%。

月底甲煤炭企業(yè)如果沒有預(yù)交增值稅，則需要將未交增值稅轉(zhuǎn)出，則企業(yè)會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）340

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅340

下月初，企業(yè)實(shí)際繳納增值稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅340

貸：銀行存款340

稅前利潤為：12000-10000=2000元，假設(shè)企業(yè)全年只有這項(xiàng)業(yè)務(wù)，則所得稅為：2000*25%=500元，稅后利潤為：2000-500=1500元。

從整個(gè)增值稅繳納環(huán)節(jié)看，增值稅相關(guān)的會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)就全部結(jié)束，煤炭企業(yè)繳納的340元由于不是稅金，因而并不納入企業(yè)成本，因此在企業(yè)利潤表里面沒有出現(xiàn)增值稅的影響。所以表面上看增值稅對營業(yè)收入和計(jì)入營業(yè)成本的原材料等存貨的實(shí)際成本并沒有影響，從而不會(huì)影響利潤。但這并不意味著增值稅對企業(yè)利潤沒有任何影響。

實(shí)際上增值稅的核心問題在于進(jìn)項(xiàng)稅額的可抵扣多少與企業(yè)的利潤直接相關(guān)。而企業(yè)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可能受到以下一些因素的影響。

首先，進(jìn)項(xiàng)稅額不符合稅法規(guī)定的抵扣條件，如用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，或未取得合法有效的扣稅憑證如增值稅專用發(fā)票。這樣就會(huì)導(dǎo)致增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，從而造成對煤炭企業(yè)利潤的影響。

根據(jù)稅法規(guī)定：一是納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。二是用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物均不能從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。三是非正常損失的購進(jìn)貨物及在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物等均不能從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

如上面的例子，甲煤炭企業(yè)如果購進(jìn)原材料因?yàn)楦鞣N原因不能取得增值稅專用發(fā)票或者超過認(rèn)證時(shí)間180日而不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額1700元，則企業(yè)就實(shí)際得繳納2040元，而不是340元，而這不能抵扣的1700元?jiǎng)t進(jìn)入企業(yè)的原材料成本，最后進(jìn)入主營業(yè)務(wù)成本。成本多了1700元，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：原材料11700

貸：銀行存款11700

如果甲煤炭企業(yè)沒有對該產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)加工而是直接銷售，假設(shè)銷售給乙公司，開具增值稅專用發(fā)票（這里無論是否開具增值稅專用發(fā)票還是普通發(fā)票都要繳納增值稅），不含稅價(jià)格為12000元，則會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款14040

貸：主營業(yè)務(wù)收入12000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2040

借：主營業(yè)務(wù)成本11700

貸：原材料11700

月底企業(yè)會(huì)計(jì)分錄為

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）2040

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅2040

下月初，企業(yè)實(shí)際繳納增值稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅2040

貸：銀行存款2040

稅前利潤為：12000-11700=300元，假設(shè)企業(yè)全年只有這項(xiàng)業(yè)務(wù)，則所得稅為300*25%=75元，稅后利潤為：300-75=225元。

企業(yè)能夠抵扣增值稅，其利潤為1500元，當(dāng)不能抵扣增值稅，其利潤為225元。利潤下降幅度為（1500-225）/ 1500=85%。

從以上例子可以看出，雖然企業(yè)在增值稅繳納環(huán)節(jié)上確實(shí)與利潤表無關(guān)，但實(shí)際上一旦企業(yè)不能獲得足夠的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，則企業(yè)的利潤將會(huì)直接受到嚴(yán)重影響。這些都是一些增值稅影響企業(yè)利潤的常見例子。

其次，煤炭企業(yè)將外購貨物用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物；非正常損失的購進(jìn)貨物及在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物等均不能從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

這里我們假設(shè)甲煤炭企業(yè)購入的原材料因?yàn)楣芾聿簧苼G失或者損毀，則進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，會(huì)計(jì)分錄為：

借：營業(yè)外支出11700

貸：原材料10000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）1700

企業(yè)應(yīng)該繳納增值稅為1700-1700=0元。但是企業(yè)的損失為11700元而不是初始購買原材料的10000元成本，多出了1700元的損失。該部分增值稅進(jìn)入了企業(yè)實(shí)際費(fèi)用，增加了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

通過以上賬務(wù)處理程序，能清楚地看出一旦增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額因?yàn)楦鞣N原因不能抵扣對企業(yè)利潤有直接的影響。

最后，煤炭企業(yè)須繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育附加費(fèi)的《城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》第三條規(guī)定：“城市維護(hù)建設(shè)稅，以納稅人實(shí)際繳納的產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅稅額為計(jì)稅依據(jù)，分別與產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅同時(shí)繳納?！庇捎?994年稅制改革決定取消產(chǎn)品稅，將其中部分產(chǎn)品改征消費(fèi)稅，因此城市維護(hù)建設(shè)稅以三稅為計(jì)稅依據(jù)，指的是實(shí)際繳納稅額，教育附加費(fèi)計(jì)稅依據(jù)和城市維護(hù)建設(shè)類似，因此企業(yè)實(shí)際繳納的增值稅就是城市維護(hù)建設(shè)稅和教育附加費(fèi)的主要依據(jù)，繳納的增值稅越多，這兩種稅交的也越多，作為企業(yè)的產(chǎn)品銷售稅金及附加，需要企業(yè)在稅前扣除，進(jìn)而影響到企業(yè)的凈利潤。

還是以第一個(gè)可以抵扣增值稅和不可以抵扣增值稅為例說明，在第一種企業(yè)能夠抵扣增值稅的情況下，實(shí)際繳納增值稅是340元，還需要按照實(shí)際繳納的增值稅來繳納城市維護(hù)建設(shè)稅7%（市區(qū)）、教育附加費(fèi)3%和地方教育附加費(fèi)2%。會(huì)計(jì)分錄為：

借：營業(yè)稅金及附加40.8

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅23.8

——應(yīng)交教育附加費(fèi)10.2

——應(yīng)交地方教育附加費(fèi)6.8

稅前利潤重新計(jì)算為：12000-10000-40.8=1995.2元，所得稅為：1995.2*25%=498.8元，稅后利潤為：1995.2-498.8=1496.4元，和以前1500元稅后利潤相比，少1500-1496.8=3.2元。降低了3.2/1500=0.2%。對利潤的影響程度有限。

但是在第二種情況下即增值稅不得抵扣的情形：增值稅實(shí)際繳納2040元，則城市維護(hù)建設(shè)稅、教育附加費(fèi)，地方教育附加合計(jì)為：2040*（7%+3%+2%）=244.8元，稅后利潤為：（12000-11700-244.8）*（1-25%）=41.41元，原來稅后利潤為225元，再考慮相關(guān)稅費(fèi)后，會(huì)發(fā)現(xiàn)企業(yè)的利潤更為減低。而根源就在于實(shí)際的增值稅稅負(fù)過高，在增值稅可以抵扣的情況下，實(shí)際繳納的增值稅稅負(fù)為：（2040-1700）/12000=2.833%，而在不可以抵扣增值稅實(shí)際承擔(dān)的增值稅稅負(fù)為：2040/12000=17%。實(shí)際上大部分企業(yè)都可以參考實(shí)際的增值稅稅負(fù)來衡量本企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)。

四、煤炭企業(yè)固定資產(chǎn)增值稅額進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題

2009年，新一輪增值稅改革正式生效。煤炭行業(yè)增值稅率再一次提升至17%。但作為補(bǔ)償，固定資產(chǎn)可享受進(jìn)項(xiàng)抵扣。企業(yè)購入機(jī)器設(shè)備等生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)所支付的增值稅在符合規(guī)定情況下可以從銷項(xiàng)稅額中扣除，不再計(jì)入固定資產(chǎn)原始成本。然而煤礦企業(yè)固定資產(chǎn)的投資往往在建礦初始、技術(shù)改造期即一次性投入，才進(jìn)入正常生產(chǎn)期，由于煤炭生產(chǎn)與其他工業(yè)行業(yè)不同，不需購入大量原料，所以原料無法計(jì)入抵扣，大型設(shè)備等生產(chǎn)固定投資又逐漸減少，最終造成煤炭行業(yè)的固定資產(chǎn)抵扣相對較少。而煤炭生產(chǎn)企業(yè)增值稅稅負(fù)畸高，與井巷相關(guān)設(shè)備及耗用材料等的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范圍有著直接關(guān)聯(lián)。但由于政策沒有具體明確，稅務(wù)機(jī)關(guān)是將其作為不動(dòng)產(chǎn)處理的，不認(rèn)可該項(xiàng)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣。

而財(cái)稅〔2015〕117號文件的發(fā)布，對煤炭生產(chǎn)企業(yè)無疑是個(gè)極大的好消息，一直困擾稅企的煤炭采掘企業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣爭議問題得到了徹底解決。文件不僅明確了抵扣范圍，也對巷道、開拓巷道、巷道附屬設(shè)備進(jìn)行了定義，其內(nèi)容為：煤炭采掘企業(yè)購進(jìn)的下列項(xiàng)目，其進(jìn)項(xiàng)稅額允許從銷項(xiàng)稅額中抵扣。一是巷道附屬設(shè)備及其相關(guān)的應(yīng)稅貨物、勞務(wù)和服務(wù)；二是用于除開拓巷道以外的其他巷道建設(shè)和掘進(jìn)，或者用于巷道回填、露天煤礦生態(tài)恢復(fù)的應(yīng)稅貨物、勞務(wù)和服務(wù)。

從上述規(guī)定可以看出，該文件的更大亮點(diǎn)是所有巷道的附屬設(shè)備，包括開拓巷道的進(jìn)項(xiàng)稅額也能抵扣。新文件下發(fā)后，目前，煤炭生產(chǎn)企業(yè)僅在開拓巷道建設(shè)和掘進(jìn)過程中發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，因其會(huì)形成不動(dòng)產(chǎn)即建筑物。除此之外，巷道耗用的物資、應(yīng)稅勞務(wù)和服務(wù)都可按該規(guī)定進(jìn)行抵扣。如果煤炭企業(yè)不依賴煤炭采掘進(jìn)行增長，轉(zhuǎn)而進(jìn)入煤化工等加工行業(yè)，由于設(shè)備投資大，煤炭亦可被視為原料，進(jìn)項(xiàng)抵扣也將隨之增大，實(shí)際增值稅率亦將與其它工業(yè)行業(yè)趨近。

但是今年即將全面推行的“營改增”全國性改革，也使煤炭行業(yè)承受的增值稅重負(fù)得到適當(dāng)降低，隨更多行業(yè)被納入“營改增”，煤炭行業(yè)將享受更多的抵扣紅利。原來屬于不動(dòng)產(chǎn)范圍的繳納營業(yè)稅的固定資產(chǎn)也將可以進(jìn)行抵扣。此外，在稅負(fù)重壓之下，煤炭行業(yè)亦在尋求轉(zhuǎn)型，以實(shí)現(xiàn)煤市寒冬下的自我救贖。在“營改增”歷程中，煤炭行業(yè)已享受實(shí)惠，從已實(shí)現(xiàn)“營改增”的行業(yè)中，獲得更大抵扣。例如交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”后，可抵扣比例從7%增至11%，另有部分生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)，經(jīng)改革后由不可以抵扣，變?yōu)榭傻挚?%。

綜上所述，雖然增值稅作為價(jià)外稅在通常情況下并不會(huì)影響企業(yè)利潤，但在某些情況下會(huì)通過其他相關(guān)稅費(fèi)直接或間接地影響企業(yè)的利潤所得。企業(yè)會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行相應(yīng)賬務(wù)處理時(shí)應(yīng)注意區(qū)別。同時(shí)，企業(yè)的相關(guān)管理和決策人員也應(yīng)該密切關(guān)注國家稅法的變化，及時(shí)根據(jù)國家的政策變化而制定相應(yīng)的稅收策劃，以獲得更多的稅收利益優(yōu)惠。

［1］2015全國稅務(wù)師職業(yè)考試教材：稅法1全國稅務(wù)師職業(yè)資格考試教材編寫組［M］.中國稅務(wù)出版社，2015.

［2］2015全國稅務(wù)師職業(yè)考試教材：稅法2全國稅務(wù)師職業(yè)資格考試教材編寫組［M］.中國稅務(wù)出版社，2015.

［3］鄒曉宇、張昆：對稅收籌劃定義的思考［J］.現(xiàn)代商業(yè)，2009（6）.

［4］郭曉玲：新條例下增值稅的稅收籌劃探討［J］.會(huì)計(jì)之友，2010（4）.

［5］季松：新增值稅法對增值稅稅務(wù)籌劃的影響［J］.金融教學(xué)與研究，2009（4）.

［6］馮源：淺談企業(yè)增值稅的稅務(wù)籌劃［J］.民營科技，2008（10）.

（實(shí)習(xí)編輯：胡春雨）