西京學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院　任　芳　張曉云

受托經(jīng)營(yíng)方式下企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍探析*

西京學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院任芳張曉云

股東將公司委托給其他公司經(jīng)營(yíng)管理，是公司經(jīng)營(yíng)的特殊方式之一，此時(shí)受托方能否將其納入會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍這問(wèn)題一直未有定論。本文基于對(duì)委托經(jīng)營(yíng)與控制概念的辨析，明晰了不能納入合并范圍與可以納入合并范圍的具體情況，并根據(jù)可變回報(bào)的不同來(lái)源，提出了不同合并的會(huì)計(jì)處理方法。

受托經(jīng)營(yíng)可變回報(bào)合并報(bào)表

并非所有股東（會(huì)）都一定會(huì)親自管理公司，其既可采用常規(guī)的方法將其委托給管理層，也可以采用非常用的方法將其委托給某公司代為經(jīng)營(yíng)管理。其中，前者為常態(tài)，當(dāng)采用后者時(shí)就會(huì)產(chǎn)生被委托公司由誰(shuí)合并、如何合并的會(huì)計(jì)問(wèn)題。

一、文獻(xiàn)綜述

筆者通過(guò)查閱大量與委托經(jīng)營(yíng)相關(guān)的文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，對(duì)其相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題的研究具體包括五個(gè)方面：

第一，對(duì)承包經(jīng)營(yíng)涉及到的合并報(bào)表問(wèn)題以郭舒（2006）為代表，其認(rèn)為：因委托方對(duì)被委托經(jīng)營(yíng)企業(yè)不再擁有控制權(quán)，故不應(yīng)將其納入合并范圍。但該文未指出，受托方是否應(yīng)將被承包企業(yè)納入合并范圍。若據(jù)相關(guān)文件規(guī)定：“承包者是合營(yíng)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理者，應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行承包經(jīng)營(yíng)合同，接受合營(yíng)企業(yè)董事會(huì)的監(jiān)督，承包者對(duì)合營(yíng)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)無(wú)權(quán)行使任何形式的處置權(quán)，如轉(zhuǎn)讓、變賣(mài)、轉(zhuǎn)移、抵押、出租、贈(zèng)送等。承包者應(yīng)定期據(jù)實(shí)向合營(yíng)企業(yè)董事會(huì)報(bào)送企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表。”因發(fā)包方（委托方）依然控制被承包企業(yè)的董事會(huì)，承包者（受托方）僅擁有管理層的權(quán)利，故不符合合并的判斷條件，不涉及委托方外的合并報(bào)表編制問(wèn)題。

第二，對(duì)“暫行規(guī)定”的探討較多。其中，儲(chǔ)一昀等（2004）在“探討合并報(bào)表范圍”時(shí)認(rèn)為：對(duì)被委托經(jīng)營(yíng)公司，委托方因不再擁有控制權(quán)而不應(yīng)將該公司納入合并范圍，且若受托方實(shí)質(zhì)性控制了該公司，則應(yīng)將其納入合并范圍。楊綺（2007）指出：“如果被托管、被承包或被租賃的子公司在托管、承包或租賃期間的盈虧風(fēng)險(xiǎn)均由其自身承擔(dān)，而且托管、承包或租賃的期限較長(zhǎng)，預(yù)期屆滿時(shí)其他企業(yè)支付一定的費(fèi)用即可取得該子公司所有權(quán)時(shí)，母公司則不應(yīng)將其納入合并范圍?！钡牵笳邇H提出否定意見(jiàn)、前者未明確具體方法。

第三，財(cái)會(huì)［2001］64號(hào)文件雖論及“關(guān)聯(lián)方的受托經(jīng)營(yíng)”但并不涉及合并會(huì)計(jì)報(bào)表。該文件規(guī)定受托方因受托經(jīng)營(yíng)所獲得的經(jīng)營(yíng)收益，或計(jì)入資本公積或計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，而不是作為長(zhǎng)期投資收益、不需要編制合并報(bào)表。周建佐（2004）曾經(jīng)撰文從受托方可否規(guī)避計(jì)入資本公積的判定標(biāo)準(zhǔn)對(duì)該文件進(jìn)行了探討，亦未論及合并報(bào)表問(wèn)題。

第四，對(duì)“舊合并報(bào)表準(zhǔn)則”的探討也較多。其中，劉文輝（2009）認(rèn)為：“如果母公司作為某一企業(yè)的受托方或承包方，根據(jù)托管或承包合同或協(xié)議的規(guī)定，能對(duì)托管或承包的企業(yè)進(jìn)行實(shí)質(zhì)控制，應(yīng)將該企業(yè)納入合并范圍?！痹撐闹赋隽瞬粦?yīng)合并的情形、合并主體，但未提出具體合并方法。劉新仕（2011）通過(guò)對(duì)美國(guó)、IASB以及我國(guó)合并范圍變遷的路徑分析，認(rèn)為“有控制權(quán)而無(wú)股權(quán)投資的企業(yè)也應(yīng)納入合并范圍（如委托經(jīng)營(yíng)企業(yè)、租賃企業(yè)等），以體現(xiàn)合并范圍判斷標(biāo)準(zhǔn)的一致性”，并提出了“可將控制方對(duì)被控制方的‘長(zhǎng)期股權(quán)投資’的金額視為零，進(jìn)行資產(chǎn)、負(fù)債合并中的相應(yīng)抵銷(xiāo)處理，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的‘少數(shù)股東權(quán)益’可能是被控制實(shí)體100%的股權(quán)；將被控制實(shí)體實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中歸屬于控制方的部分視為‘投資收益’，將不歸屬于控制方的部分視為‘少數(shù)股東損益’，進(jìn)行收入、費(fèi)用合并的相應(yīng)抵銷(xiāo)處理；其他業(yè)務(wù)的抵銷(xiāo)與現(xiàn)行股權(quán)投資下合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)的業(yè)務(wù)抵銷(xiāo)沒(méi)有本質(zhì)區(qū)別。”但基于實(shí)質(zhì)性控制，即使沒(méi)有股份也不能地認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資為零。

第五，根據(jù)“新合并報(bào)表準(zhǔn)則”對(duì)委托經(jīng)營(yíng)方式下合并報(bào)表編制進(jìn)行探討的，僅楊有紅等（2014）一文，該文提出“基于委托經(jīng)營(yíng)的形式從權(quán)利劃分導(dǎo)致的權(quán)力運(yùn)用，對(duì)可變回報(bào)的影響與可變回報(bào)分配角度研究合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍和編制方法”，并從受托方是否有股權(quán)進(jìn)行了劃分，其認(rèn)為：一是委托方和受托方共同投資下的委托經(jīng)營(yíng)，應(yīng)由控制主體（或?yàn)槲蟹交驗(yàn)槭芡蟹剑┚幹坪喜?bào)表、并將非控制方（或?yàn)槭芡蟹交驗(yàn)槲蟹剑┳鳛樯贁?shù)股東；即此類(lèi)情形有兩類(lèi)情況，或?yàn)槲蟹胶喜⒒驗(yàn)槭芡蟹胶喜?，關(guān)鍵看誰(shuí)能控制被委托方。二是單純托管關(guān)系（無(wú)股權(quán)）下的委托經(jīng)營(yíng)，若委托方享有實(shí)際控制權(quán)時(shí)，僅由委托方編制合并資產(chǎn)負(fù)債表即可，而不需要編制合并利潤(rùn)表等其他會(huì)計(jì)報(bào)表；若受托方擁有實(shí)際控制權(quán)則可以編制完整的會(huì)計(jì)報(bào)表，并在合并利潤(rùn)表中將受托費(fèi)用作為管理費(fèi)用。該文具有創(chuàng)新性的分析與結(jié)論，但筆者認(rèn)為對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資以零為基礎(chǔ)合并抵銷(xiāo)值得商榷，因?yàn)橹灰峡刂贫x即可，而不論受托方是否擁有股權(quán)。

二、受托經(jīng)營(yíng)與控制問(wèn)題分析

（一）受托經(jīng)營(yíng)與控制的相關(guān)性委托經(jīng)營(yíng)法律依據(jù)在于《合同法》第396條“委托合同是委托人和受托人約定，由受托人處理委托人事務(wù)的合同”以及第405條“受托人完成委托事務(wù)的，委托人應(yīng)當(dāng)向其支付報(bào)酬”的相關(guān)規(guī)定。當(dāng)委托的標(biāo)的是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理時(shí)，就屬于本文所探討的內(nèi)容：受托公司接受股東（會(huì)）的委托，按照合同約定對(duì)被委托公司經(jīng)營(yíng)管理并獲取相應(yīng)報(bào)酬的行為。受托人能否將受托公司納入合并范圍，關(guān)鍵要符合納入合并范圍條件的判斷。對(duì)該條件“合并報(bào)表準(zhǔn)則”第7條規(guī)定：“合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂?，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額?！币话闱闆r下，納入合并范圍的前提是持有被投資公司的股權(quán)，而且是控股權(quán)；但“合并報(bào)表準(zhǔn)則”第14條卻留出了非股權(quán)投資之外的可能：“其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利”。本文所探討的委托經(jīng)營(yíng)，是否適用“其他合同權(quán)利安排產(chǎn)生的權(quán)利”規(guī)定進(jìn)而獲得控制資格呢？根據(jù)《公司法》規(guī)定，公司類(lèi)型包含有限公司與股份公司兩種，有可能被股東（會(huì)）委托給他人經(jīng)營(yíng)管理的為前者。經(jīng)營(yíng)一詞語(yǔ)義上有“籌劃、組織并管理”的含義。當(dāng)受托方能對(duì)被委托公司籌劃、組織與管理時(shí)，其具體內(nèi)容包括：決定公司的經(jīng)營(yíng)計(jì)劃和投資方案；制訂公司的年度財(cái)務(wù)預(yù)算方案、決算方案；制訂公司的利潤(rùn)分配方案和彌補(bǔ)虧損方案；制訂公司發(fā)行債券的方案；決定公司內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置；決定聘任或解聘公司經(jīng)理及其報(bào)酬事項(xiàng)，并根據(jù)經(jīng)理的提名決定聘任或者解聘公司副經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人及其報(bào)酬事項(xiàng)；制定公司的基本管理制度。這些內(nèi)容基本上屬于《公司法》第46條所規(guī)定董事會(huì)職責(zé)。而為了更好地受托管理，受托方通常會(huì)根據(jù)《公司法》第13條法定代表人多由“董事長(zhǎng)、執(zhí)行董事或經(jīng)理?yè)?dān)任”的規(guī)定，擔(dān)任受托公司的法定代表人。而基于《民法通則》第43條“企業(yè)法人對(duì)它的法定代表人和其他工作人員的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，承擔(dān)民事責(zé)任”的規(guī)定，受托方實(shí)際上就“擁有對(duì)被委托公司的權(quán)力，并通過(guò)參與被委托公司的相關(guān)活動(dòng)而享有回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被受托企業(yè)的權(quán)力影響其回報(bào)金額”。而當(dāng)該回報(bào)為可變回報(bào)時(shí)，受托方會(huì)因符合“合并報(bào)表準(zhǔn)則”中的“控制”定義，使得受托方能將被委托經(jīng)營(yíng)公司納入合并范圍。

（二）承包經(jīng)營(yíng)與控制的相關(guān)性與受托經(jīng)營(yíng)相關(guān)概念是承包經(jīng)營(yíng)，其源于兩個(gè)文件。一是《關(guān)于承包經(jīng)營(yíng)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)的規(guī)定》（［1990］外經(jīng)貿(mào)法字第22號(hào)）。其第1條指出：“承包經(jīng)營(yíng)是指合營(yíng)企業(yè)與承包者通過(guò)訂立承包經(jīng)營(yíng)合同，將合營(yíng)企業(yè)的全部或部分經(jīng)營(yíng)管理權(quán)在一定期限內(nèi)交給承包者，由承包者對(duì)合營(yíng)企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理。承包經(jīng)營(yíng)只是解決部分合營(yíng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理不善、嚴(yán)重虧損的補(bǔ)充措施。在承包經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，由承包者承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)并獲取部分合營(yíng)企業(yè)的收益?！痹摻忉屗坪醴衔薪?jīng)營(yíng)乃至控制概念，但第4條要求承包者“接受合營(yíng)企業(yè)董事會(huì)的監(jiān)督，承包者對(duì)合營(yíng)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)無(wú)權(quán)行使任何形式的處置權(quán)”，又限制了承包者權(quán)利。因此，此承包經(jīng)營(yíng)不屬于委托經(jīng)營(yíng)、不符合控制概念，不涉及合并報(bào)表問(wèn)題。二是《全民所有制工業(yè)企業(yè)承包經(jīng)營(yíng)責(zé)任制暫行條例》。其第2條規(guī)定：“承包經(jīng)營(yíng)責(zé)任制，是在堅(jiān)持企業(yè)的社會(huì)主義全民所有制的基礎(chǔ)上，按照所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的原則，以承包經(jīng)營(yíng)合同形式，確定國(guó)家與企業(yè)的責(zé)權(quán)利關(guān)系，使企業(yè)做到自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的經(jīng)營(yíng)管理制度?！睂?duì)承包利益，第5條規(guī)定：“實(shí)行承包經(jīng)營(yíng)責(zé)任制，按照包死基數(shù)、確保上交、超收多留、欠收自補(bǔ)的原則，確定國(guó)家與企業(yè)的分配關(guān)系”。該規(guī)定使承包經(jīng)營(yíng)者獲得了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)權(quán)，并獲得了可變回報(bào)，從實(shí)質(zhì)上符合了控制定義，只不過(guò)該承包僅適用于全民所有制工業(yè)企業(yè)。

三、合并情況分類(lèi)與合并方法選擇

（一）合并情況分類(lèi)若股東（會(huì)）僅委托管理層職責(zé)，則不涉及合并報(bào)表編制問(wèn)題；但若委托了董事會(huì)職責(zé)時(shí)，就有可能符合控制條件，而可能被受托方納入合并范圍，唯一不確定僅在于回報(bào)是否為“可變回報(bào)”。然而，理論上可能情況不外乎以下三種：一是無(wú)回報(bào)。若委托經(jīng)營(yíng)合并中約定，不論被委托公司經(jīng)營(yíng)成果如何，受托方均不享有受托經(jīng)營(yíng)的收益。此情況不會(huì)出現(xiàn)在以利益為第一導(dǎo)向的私營(yíng)經(jīng)濟(jì)群體中，多存在于國(guó)有企業(yè)體系中。通常，某一集團(tuán)、政府及其主管部門(mén)，會(huì)將經(jīng)營(yíng)不良（多是虧損）下屬企業(yè)委托給效益優(yōu)良的某公司經(jīng)營(yíng)管理，因當(dāng)事企業(yè)均為國(guó)有全資故受托方并不從其所經(jīng)營(yíng)管理的企業(yè)中獲取任何受托利益。因?yàn)椴环峡刂贫x，受托方不能將該被委托方納入合并范圍；但此時(shí)被委托公司的所有者，多會(huì)因該企業(yè)被托管而不再要求其直接報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表，而是由受托方納入其管理范圍內(nèi)一并報(bào)送。此時(shí)，受托方可據(jù)此對(duì)被委托方的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行匯總，編制匯總會(huì)計(jì)報(bào)表而不是合并會(huì)計(jì)報(bào)表。二是固定回報(bào)。若委托經(jīng)營(yíng)合并中約定，受托方不論被受托企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果如何都將獲得固定回報(bào)，則因?yàn)樵撉闆r不符合控制定義，受托方不能將被委托公司納入合并范圍。此情況多出現(xiàn)在受托方也是被受托企業(yè)股東時(shí)或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，此時(shí)受托方會(huì)因委托方的委托而能控制被委托方，但僅對(duì)自己所擁有股權(quán)（如果有）根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行權(quán)益法或成本法核算，其所獲得固定回報(bào)屬于營(yíng)業(yè)外收入，是否將被委托方納入合并則根據(jù)委托前情況判定而不受委托經(jīng)營(yíng)的影響。此時(shí)，委托方因擁有控股權(quán)而依然控制著被委托方，故應(yīng)由委托方將被委托方納入合并范圍，至于支付給受托方的固定回報(bào)，可作為管理費(fèi)用列支。三是可變回報(bào)。若委托經(jīng)營(yíng)合并中約定，受托方根據(jù)其受托經(jīng)營(yíng)結(jié)果來(lái)享有收益，受托方則會(huì)因?yàn)榭刂撇⑾碛锌勺兓貓?bào)而符合控制定義，應(yīng)當(dāng)將被委托公司納入合并范圍。對(duì)受托方而言，其對(duì)被委托方有兩種情況：有股權(quán)、無(wú)股權(quán)。不論是何種情況，委托方因不再控制被委托方，故不能再將其納入合并范圍，可根據(jù)委托合同所約定，按照相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行權(quán)益法核算即可。

（二）合并方法選擇因并未實(shí)際持有股份，因而合并抵消分錄還需要具體分析，其抵消的具體內(nèi)容會(huì)因?yàn)榭勺兓貓?bào)直接來(lái)源不同而不同，但該可變回報(bào)根源在于其對(duì)受托公司的經(jīng)營(yíng)成果。

（1）直接源于委托方。根據(jù)委托經(jīng)營(yíng)合同約定，若可變回報(bào)由委托方直接支付，則被委托公司的所有者權(quán)益作為少數(shù)股權(quán)列報(bào)為宜。這是因?yàn)?，受托方之所以能控制被委托方并獲得可變回報(bào)是因?yàn)槲蟹綄?duì)其委托。若該可變回報(bào)源自該被委托經(jīng)營(yíng)企業(yè)時(shí)，受托方可根據(jù)委托合同約定將被委托公司的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)中所控制部分在合并報(bào)表中作為歸屬于母公司的部分；但當(dāng)該可變回報(bào)直接來(lái)源委托方而非該被委托方時(shí)，則不能這樣處理。這是因?yàn)椋?dāng)可變回報(bào)直接來(lái)源于委托方時(shí)，若將被委托公司經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)歸屬于母公司，則會(huì)導(dǎo)致與委托方直接支付部分的重復(fù)。既然委托方直接支付了可變回報(bào)，則被委托公司經(jīng)營(yíng)成果則不為受托方而是由委托方所擁有，其在合并報(bào)表中就屬于少數(shù)股東的損益與權(quán)益。此時(shí)，合并抵銷(xiāo)分錄為：

借：子公司所有者權(quán)益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

其中，長(zhǎng)期股權(quán)投資為受托方在受托前即擁有被委托公司股權(quán)（權(quán)益法調(diào)整后）的金額；少數(shù)股權(quán)則屬于受托方所不控制（委托方未曾委托的及第三方所持有的）部分股權(quán)所享有的金額。如果受托方并未持有被委托公司股份，則貸方為100%的少數(shù)股東權(quán)益。對(duì)于受托方所獲得的可變回報(bào)，則根據(jù)營(yíng)業(yè)執(zhí)照上的經(jīng)營(yíng)范圍列示為營(yíng)業(yè)收入（有明示時(shí)）或營(yíng)業(yè)外收入（無(wú)列舉時(shí)）為宜。

（2）直接源于被委托公司。若委托經(jīng)營(yíng)合同約定，由受托方根據(jù)被委托方經(jīng)營(yíng)成果一定比例直接獲得收益，則被委托公司所有者權(quán)益列報(bào)為歸屬于母公司為宜。因?yàn)?，此情況符合控制的一般情況，受托方根據(jù)委托經(jīng)營(yíng)合同而所委托股權(quán)的相應(yīng)權(quán)利，其在合并報(bào)表中就應(yīng)當(dāng)歸屬于母公司的部分反映。當(dāng)然，若還有第三方股東或委托方還保留部分股份權(quán)利而未委托給受托方，則此部分股份利益依然屬于少數(shù)股權(quán)部分。但沒(méi)有股份如何合并抵銷(xiāo)？對(duì)此可先假設(shè)受托方無(wú)償獲得了被委托公司（子公司）的控制權(quán)，然后再合并抵銷(xiāo)，即可推演出合并分錄。當(dāng)無(wú)償獲得控制權(quán)時(shí)，因不具有公平對(duì)價(jià)故采用同一控制下企業(yè)合并的原則，則有以下會(huì)計(jì)分錄。

①按照所受托股份的賬面價(jià)值，確認(rèn)無(wú)償獲得股權(quán)的投資分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：資本公積

②在受托日，將所受托股權(quán)與被委托公司所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷(xiāo)會(huì)計(jì)分錄為：

借：子公司所有者權(quán)益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

其中，受托方所不控制（第三方所持有和委托方未曾委托）的部分為少數(shù)股權(quán)，而被受托方所控制（受托方自身持有和接受委托）的則為長(zhǎng)期股權(quán)投資所享有。

③將受托日歸屬于所受托股份的留存收益，從第一筆分錄中貸記的資本公積中轉(zhuǎn)回，會(huì)計(jì)分錄為：

借：資本公積

貸：留存收益

若為100%的全額委托，則上述3筆分錄的結(jié)果相當(dāng)于一筆分錄為：

借：實(shí)收資本

貸：資本公積如果未曾100%全額委托，則上述綜合為一筆的分錄金額應(yīng)依據(jù)所委托股份比例計(jì)算；其余股份屬于少數(shù)股權(quán)，并根據(jù)少數(shù)股權(quán)份額計(jì)算而補(bǔ)充分錄為：

借：子公司所有者權(quán)益

貸：少數(shù)股東權(quán)益

（3）同時(shí)來(lái)自于委托方與被委托方。若委托經(jīng)營(yíng)合同約定，受托方的可變回報(bào)部分直接來(lái)自于委托方、部分直接來(lái)自于被委托公司，則應(yīng)當(dāng)根據(jù)各自比例計(jì)算，分別按照上述原則處理即可。因此，對(duì)于被委托經(jīng)營(yíng)公司的被控股股東是否為實(shí)際控制方納入合并，關(guān)鍵需要考察是否符合“合并報(bào)表準(zhǔn)則”中的控制定義，如果符合則就要納入合并范圍。

*本文系中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)全國(guó)會(huì)計(jì)科研課題“大數(shù)據(jù)環(huán)境下企業(yè)整合報(bào)告構(gòu)建與應(yīng)用研究”（項(xiàng)目編號(hào)：2015KJB022）階段性研究成果。

［1］儲(chǔ)一昀、林起聯(lián)：《合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍探析》，《會(huì)計(jì)研究》2004年第10期。

［2］郭舒：《我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍探討》，《財(cái)會(huì)月刊》2006年第6期。

［3］劉新仕：《合并范圍變遷的國(guó)際比較及合并范圍界定問(wèn)題》，《財(cái)會(huì)月刊》2011年第1期。

［4］對(duì)外貿(mào)易部、工商行政管理總局：《關(guān)于承包經(jīng)營(yíng)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)的規(guī)定》，外經(jīng)貿(mào)法字［1990］第11號(hào)。

［5］財(cái)政部會(huì)計(jì)司：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，財(cái)會(huì)［2014］10號(hào)。

［6］財(cái)政部會(huì)計(jì)司：《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》，財(cái)會(huì)［2001］64號(hào)。

（編輯 周 謙）