陳宇

（山西財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，山西 太原 030006）

山西省自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)項(xiàng)目管理的研究
———國(guó)家治理視角下

陳宇

（山西財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，山西 太原 030006）

隨著國(guó)家“十三五”規(guī)劃綱要的出臺(tái)，我國(guó)審計(jì)也進(jìn)入了新的發(fā)展階段。綱要提出加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)與領(lǐng)導(dǎo)干部環(huán)境保護(hù)責(zé)任離任審計(jì)是會(huì)計(jì)改革中為綠色發(fā)展必須作出的努力。為了更好地保障自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的開(kāi)展，本文從保障機(jī)制的基礎(chǔ)——審計(jì)項(xiàng)目管理方面來(lái)對(duì)山西省自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的保障機(jī)制進(jìn)行全面系統(tǒng)地研究。

離任審計(jì)；保障機(jī)制；項(xiàng)目管理

一、引言

2016年3月出臺(tái)的《十三個(gè)五年規(guī)劃綱要》要求明確提到，加強(qiáng)各地區(qū)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是符合經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展的要求，是符合我國(guó)可持續(xù)發(fā)展的要求。然而這一措施能否強(qiáng)有力的開(kāi)展下去，就必須要考慮相關(guān)的保障機(jī)制是否完善健全，而保障機(jī)制中項(xiàng)目管理是基礎(chǔ)。本文研究并分析了山西省自然資產(chǎn)離任審計(jì)的項(xiàng)目管理。

二、關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任的審計(jì)項(xiàng)目管理

1、不斷健全自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制體系

在較短時(shí)間內(nèi)完成涵蓋一切的這種資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作是較為困難的。對(duì)于編制報(bào)表，首先可對(duì)單一的資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行編制，按照國(guó)家的分類(lèi)，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行所有權(quán)的登記、量化并評(píng)估資產(chǎn)的價(jià)值；對(duì)重點(diǎn)自然資源資產(chǎn)的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行編制，完善反映資產(chǎn)真實(shí)情況的核算系統(tǒng)。然后再把其他類(lèi)型資產(chǎn)包括進(jìn)來(lái)，使自然資源資產(chǎn)負(fù)債表更加全面；從制作試點(diǎn)地區(qū)縣市一級(jí)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表開(kāi)始，最終形成山西省的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。

為了客觀(guān)反映政府、企業(yè)在某一時(shí)點(diǎn)自然資源資產(chǎn)的財(cái)務(wù)狀況，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)具備以下相關(guān)的會(huì)計(jì)科目：一是資產(chǎn)類(lèi)科目。具體有自然資源有形資產(chǎn)、自然資源資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)、累計(jì)攤銷(xiāo)等；二是負(fù)債類(lèi)科目。具體有自然資源長(zhǎng)期負(fù)債、自然資源應(yīng)交稅費(fèi)等；三是所有者權(quán)益科目。具體有自然資源資本、未分配利潤(rùn)，未實(shí)現(xiàn)權(quán)益等；四是費(fèi)用、成本類(lèi)科目。具體有治理成本、恢復(fù)費(fèi)用等；五是收益類(lèi)科目。具體有當(dāng)期實(shí)現(xiàn)收入等。

對(duì)于自然資源資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量模式，應(yīng)當(dāng)滿(mǎn)足貨幣化計(jì)量假設(shè)；但是對(duì)于確實(shí)無(wú)法貨幣化的價(jià)值，可以在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以披露，要結(jié)合文字、指標(biāo)、數(shù)據(jù)來(lái)體現(xiàn)自然資源的數(shù)量和質(zhì)量的增減變化。還需要注意的是，自然資源可以分為可再生與不可再生資源，當(dāng)然在編制的時(shí)候也需要采用不同的方法，需要采用不同的會(huì)計(jì)科目來(lái)反映，具體來(lái)說(shuō)：資源的再生與循環(huán)收益、資源資產(chǎn)的恢復(fù)與補(bǔ)償成本等科目，這樣可以全面地反映政府、企業(yè)在某一時(shí)點(diǎn)的自然資源資產(chǎn)的財(cái)務(wù)狀況。

2、明確領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任界定

明確領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任，需要結(jié)合資源的特殊屬性，并且可以通過(guò)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的編制來(lái)反映。第一步，要對(duì)試點(diǎn)地區(qū)領(lǐng)導(dǎo)干部任期開(kāi)始時(shí)點(diǎn)編制期初的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，報(bào)表左邊反映的是領(lǐng)導(dǎo)干部所負(fù)責(zé)或所分管的自然資源資產(chǎn)的價(jià)值，而另一邊是反映試點(diǎn)地區(qū)為了保護(hù)自然資源而進(jìn)行治理、恢復(fù)所形成的負(fù)債以及所具有的自然資源的權(quán)益，包括資本與未實(shí)現(xiàn)權(quán)益；第二步，要對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部在任期中對(duì)所負(fù)責(zé)的部分自然資源進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理所實(shí)現(xiàn)的收益、所付出的成本費(fèi)用，通過(guò)利潤(rùn)表的編制來(lái)體現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)干部的績(jī)效。自然資源資產(chǎn)的特性就決定了試點(diǎn)地區(qū)或企業(yè)不能為了獲得短時(shí)期的利潤(rùn)最大化而耗用全部的自然資源，而是需要保留部分自然資源資產(chǎn)來(lái)使生態(tài)、環(huán)境得到恢復(fù)，并且要供后代生存利用，這樣可以體現(xiàn)其可持續(xù)性發(fā)展的特點(diǎn)；第三步，需要對(duì)剩余的自然資源資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行重新評(píng)估，再加上治理、保護(hù)所形成的負(fù)債以及資本、未實(shí)現(xiàn)權(quán)益，就可以編制期末時(shí)點(diǎn)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。

對(duì)于自然資源資產(chǎn)而言，經(jīng)營(yíng)管理成果不僅有利潤(rùn)，還要有未實(shí)現(xiàn)權(quán)益，而且未實(shí)現(xiàn)權(quán)益日趨重要。在考核領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任時(shí)，應(yīng)綜合考慮利潤(rùn)和未實(shí)現(xiàn)利益，尤其是未實(shí)現(xiàn)權(quán)益。如果未實(shí)現(xiàn)權(quán)益出現(xiàn)了負(fù)值，則表明長(zhǎng)期利益犧牲過(guò)多，即使短期利潤(rùn)很大，領(lǐng)導(dǎo)干部也沒(méi)有切實(shí)履行自然資源資產(chǎn)責(zé)任；如果未實(shí)現(xiàn)權(quán)益增加了，則表示領(lǐng)導(dǎo)干部履行了自然資源資產(chǎn)責(zé)任；在未實(shí)現(xiàn)權(quán)益為正且高于國(guó)家劃定的生態(tài)紅線(xiàn)的情況下，使用等量資源取得利潤(rùn)越高越能體現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任履行程度。另外，可通過(guò)自然資源資產(chǎn)來(lái)評(píng)價(jià)自然資源資產(chǎn)的使用績(jī)效。

3、加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)的監(jiān)督管理

首先，需要由一個(gè)規(guī)章制度健全的單位來(lái)?yè)?dān)任資源和環(huán)境管理的所有者角色，按照一致的原則、辦法來(lái)行使管理的職責(zé)，這樣不僅能夠避免當(dāng)前所有者身份的單一性，而且能夠提高自然資源資產(chǎn)審計(jì)的效率。

其次，需要政府或有關(guān)部門(mén)加強(qiáng)對(duì)自然資源資產(chǎn)管理的監(jiān)管。制定相關(guān)的政策、制度來(lái)約束與激勵(lì)對(duì)自然資源資產(chǎn)的管理工作，在審計(jì)時(shí)，試點(diǎn)地區(qū)的環(huán)保監(jiān)察部門(mén)應(yīng)當(dāng)配合審計(jì)主體進(jìn)行審計(jì)，并且審計(jì)主體應(yīng)當(dāng)保持獨(dú)立性原則。試點(diǎn)地區(qū)政府應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)公眾積極參與進(jìn)來(lái)，并且要為社會(huì)大眾提出意見(jiàn)、參與生態(tài)管理搭建平臺(tái)與保護(hù)機(jī)制，比如說(shuō)，當(dāng)社會(huì)大眾發(fā)現(xiàn)生態(tài)受到破壞時(shí)，或向環(huán)保局反映，或向人大提出意見(jiàn)，這樣能夠加快生態(tài)文明的建設(shè)。

第三，立法部門(mén)需要盡快制定并完善相關(guān)法律法規(guī)，地方人大盡快制定地方性法規(guī)，以保證審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)時(shí)可以法律的制約，可以做到有法可依、有法必依、違法必究。

4、健全自然資源資產(chǎn)所有權(quán)制度

由于資源的種類(lèi)豐富多樣，所以要求對(duì)生態(tài)、環(huán)境保護(hù)對(duì)象的具體化以及對(duì)自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度的制定的豐富化。在加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)中還需要與市場(chǎng)機(jī)制有機(jī)結(jié)合起來(lái)，完善自然資源市場(chǎng)體制的建設(shè)，合理評(píng)估自然資源資產(chǎn)在市場(chǎng)中的價(jià)值，使自然資源的價(jià)值達(dá)到最大化。健全市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制，優(yōu)化自然資源的開(kāi)發(fā)格局，防止過(guò)度利用自然資源資產(chǎn)，出現(xiàn)問(wèn)題，需要追究責(zé)任主體。

5、建立自然資源資產(chǎn)信息管理系統(tǒng)

拓展自然資源資產(chǎn)信息收集手段，搜集各試點(diǎn)區(qū)域的自然資源資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)和保護(hù)程度的資料，要鼓勵(lì)研究學(xué)者對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)的研究，健全自然資源數(shù)據(jù)共享中心，加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)的監(jiān)督管理。

6、加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)

國(guó)家“十三五”規(guī)劃中提出要在會(huì)計(jì)服務(wù)行業(yè)再發(fā)力。2015年的我國(guó)GDP中有一半左右來(lái)自于第三產(chǎn)業(yè)服務(wù)業(yè)。隨著改革的推進(jìn)，我國(guó)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的還將進(jìn)一步改變，服務(wù)業(yè)在GDP中的比例在未來(lái)五年內(nèi)還將繼續(xù)提高。會(huì)計(jì)服務(wù)行業(yè)的再發(fā)力，國(guó)企領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)全面涵蓋、公共部門(mén)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的進(jìn)一步完善等與我們的利益聯(lián)系密切的業(yè)務(wù)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)責(zé)任也具有了更高的標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)審計(jì)鑒證服務(wù)行業(yè)在執(zhí)業(yè)過(guò)程中將更加符合社會(huì)大眾的利益。

會(huì)計(jì)再發(fā)力需要加強(qiáng)人才的培養(yǎng)，提高其專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)。在國(guó)家“十三五”規(guī)劃綱要中提出“實(shí)施人才優(yōu)先發(fā)展戰(zhàn)略”，突出“高精尖缺”的結(jié)構(gòu)性導(dǎo)向。當(dāng)前，我國(guó)從事會(huì)計(jì)工作的人員據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)的數(shù)量接近2000萬(wàn)，但是隨著社會(huì)的進(jìn)步，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對(duì)會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)的要求也不斷提高，尤其是對(duì)復(fù)合型財(cái)會(huì)人才的需求。

對(duì)這一方面，雖然目前已具有行業(yè)先進(jìn)人才、總會(huì)計(jì)師素質(zhì)提升工程、會(huì)計(jì)名家工程、等多種高端財(cái)會(huì)人才培養(yǎng)的計(jì)劃。然而，復(fù)合型財(cái)會(huì)人才的“供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革”需要國(guó)家在基礎(chǔ)專(zhuān)業(yè)教育和繼續(xù)教育兩個(gè)方面再發(fā)力，以提高財(cái)會(huì)審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)、社會(huì)責(zé)任意識(shí)，為這一領(lǐng)域輸送符合時(shí)代發(fā)展要求的專(zhuān)業(yè)性、復(fù)合型人才。

通過(guò)對(duì)項(xiàng)目管理的研究可知，有效的保障機(jī)制其實(shí)是需要配套的項(xiàng)目管理作為基礎(chǔ)來(lái)實(shí)現(xiàn)的。國(guó)家‘十三五’規(guī)劃中提出加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)與環(huán)境保護(hù)責(zé)任離任審計(jì)，其基礎(chǔ)就是項(xiàng)目管理中的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制。

三、結(jié)論與啟示

審計(jì)項(xiàng)目管理是全面系統(tǒng)地構(gòu)建自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)保障機(jī)制的重要組成部分。

通過(guò)本文的研究發(fā)現(xiàn)，在項(xiàng)目管理方面：不斷健全自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制體系，明確領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任界定，加強(qiáng)對(duì)自然資源資產(chǎn)的監(jiān)督管理，健全自然資源資產(chǎn)所有權(quán)制度，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)等方面來(lái)進(jìn)行項(xiàng)目的管理。其中，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作是基礎(chǔ)性、關(guān)鍵性的部分。

只有健全和完善自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的保障機(jī)制，才可以有效地保障對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)的順利開(kāi)展。只有這樣，才符合會(huì)計(jì)再提升，會(huì)計(jì)再發(fā)力的要求；只有這樣，才滿(mǎn)足綠色發(fā)展的要求。但是自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)仍處于初步階段，保障制度的完善與落實(shí)仍需國(guó)家有關(guān)部門(mén)以及地方的努力。山西省作為能源資源大省，塌方性腐敗嚴(yán)重，如何對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行審計(jì)以及如何保障審計(jì)的開(kāi)展無(wú)疑需要地方政府以及有關(guān)部門(mén)將其重視程度提高到一定層面。

[1] 王社庭：領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)面臨的困難及對(duì)策[J].審計(jì)月刊，2015（6）.

[2] 張宏亮：地方領(lǐng)導(dǎo)人自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)探討[J].審計(jì)研究，2015（2）.

[3] 陳塵肇：自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)明確領(lǐng)導(dǎo)干部環(huán)境保護(hù)責(zé)任[J].中國(guó)黨政干部論壇，2015（7）.

[4] 余靜：內(nèi)蒙古實(shí)行領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)問(wèn)題研究[EB/OL].中國(guó)審計(jì)網(wǎng)，2015.

[5] DanCrowley：Audit：pVTAmisusedpubliefund[N].DailyHampshireGa-zette，2007-1-1.

（責(zé)任編輯：徐悅）

2015年度山西省哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃項(xiàng)目，國(guó)家治理視角下山西省自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)研究，編號(hào)：z19027。