鄭石橋 王紀(jì)穎

編者按：內(nèi)部審計(jì)歷史悠遠(yuǎn)，并且已經(jīng)成為當(dāng)代組織治理的主要基石，然而，實(shí)踐中有許多困惑，例如，內(nèi)部審計(jì)究竟應(yīng)該干什么？哪些是內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)？哪些不是內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)？內(nèi)部審計(jì)的邊界在何處？實(shí)踐中的上述困惑表明內(nèi)部審計(jì)基本理論還缺乏系統(tǒng)化的研究。從本期開始，本刊將連續(xù)刊發(fā)內(nèi)部審計(jì)基本理論研究系列文章。

【摘 要】 委托代理關(guān)系在奠定組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)、提高組織營運(yùn)效率效果的同時(shí)，產(chǎn)生了代理問題，并且放大次優(yōu)問題和風(fēng)險(xiǎn)因素這些消極因素，消極因素會(huì)威脅組織目標(biāo)的達(dá)成。為了應(yīng)對這些消極因素，由三道防線組成的治理機(jī)制得以建立，內(nèi)部審計(jì)可以在任何一道防線中發(fā)揮作用，在第一道防線中，作為制衡機(jī)制的組成部分，行使審核功能；在第二道防線中，作為監(jiān)督機(jī)制的組成部分，行使監(jiān)督功能；在第三道防線中，作為監(jiān)視機(jī)制，行使監(jiān)視功能。

【關(guān)鍵詞】 委托代理； 代理問題； 次優(yōu)問題； 風(fēng)險(xiǎn)； 內(nèi)部審計(jì)

【中圖分類號】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）01-0126-06

一、引言

內(nèi)部審計(jì)具有悠久的歷史?，F(xiàn)實(shí)中，許多組織建立了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，這些內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)過程中發(fā)揮了重要的作用，甚至已經(jīng)成為組織治理的基石。然而，也有許多的組織并沒有建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，這些組織的治理及組織目標(biāo)也有優(yōu)秀的表現(xiàn)。那么，這其中的原因是什么？換言之，內(nèi)部審計(jì)的需求因素究竟是什么？是什么因素驅(qū)動(dòng)內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生及變遷呢？

現(xiàn)有文獻(xiàn)主要從代理理論和管理需要理論的視角檢驗(yàn)了內(nèi)部審計(jì)需求。代理理論和管理需要理論能一定程度上解釋內(nèi)部審計(jì)需求，然而，同樣有委托代理關(guān)系，為什么有些組織沒有建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)？同一個(gè)組織，為什么在不同的時(shí)期對內(nèi)部審計(jì)需求會(huì)有差異呢？現(xiàn)有理論不能解釋上述這些問題。本文以組織目標(biāo)達(dá)成為基礎(chǔ)，從抑制消極因素的視角提出內(nèi)部審計(jì)需求理論框架。

隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理內(nèi)部審計(jì)需求相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，從組織目標(biāo)出發(fā)，提出解釋內(nèi)部審計(jì)需求及變遷的理論框架；然后用這個(gè)理論框架來解釋現(xiàn)實(shí)生活中的內(nèi)部審計(jì)需求差異化現(xiàn)象；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

內(nèi)部審計(jì)需求因素也稱為內(nèi)部審計(jì)動(dòng)因，從現(xiàn)有文獻(xiàn)來看，主要從兩個(gè)視角解釋內(nèi)部審計(jì)需求或動(dòng)因，一是代理理論，二是管理需要理論[1-2]①。代理理論認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)是應(yīng)對組織內(nèi)部委托代理關(guān)系的代理問題而產(chǎn)生，這種觀點(diǎn)是將審計(jì)一般的需求理論應(yīng)用到內(nèi)部審計(jì)。不少的文獻(xiàn)以代理理論為基礎(chǔ)，檢驗(yàn)了內(nèi)部審計(jì)需求。國外的文獻(xiàn)中，Carcello，Hermanson & Raghunandan[3-4]發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)預(yù)算與公司規(guī)模存在正相關(guān)關(guān)系。Goodwin-Stewart & Kent [5]發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模與內(nèi)部審計(jì)規(guī)模顯著正相關(guān)。Sarens[6]發(fā)現(xiàn)，公司規(guī)模越大、內(nèi)部報(bào)告層次越多，內(nèi)部審計(jì)規(guī)模越大，企業(yè)所有權(quán)結(jié)構(gòu)的分散程度與內(nèi)部審計(jì)規(guī)模正相關(guān)。Sarens & Abdolmohammadi[7]發(fā)現(xiàn)，企業(yè)所有權(quán)結(jié)構(gòu)的分散程度與內(nèi)部審計(jì)規(guī)模正相關(guān)。國內(nèi)文獻(xiàn)中，徐冰[8]發(fā)現(xiàn)，企業(yè)規(guī)模能合理解釋家族企業(yè)對審計(jì)的需求。程新生和張宜[9]認(rèn)為，公司規(guī)模擴(kuò)大、管理層次增多，客觀上需要建立內(nèi)部審計(jì)制度。耿建新等[10]發(fā)現(xiàn)，公司的控股子公司與分公司數(shù)量越多對單設(shè)內(nèi)審部門的要求越強(qiáng)烈。劉國常和郭慧[11]發(fā)現(xiàn)，審計(jì)規(guī)模與公司分支數(shù)量顯著正相關(guān)。翟冬云和張吉崗[12]發(fā)現(xiàn)，內(nèi)審規(guī)模與公司規(guī)模顯著正相關(guān)。

管理需要理論認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)是源于管理的需要，是因?yàn)楣芾碓絹碓綇?fù)雜，所以，對內(nèi)部審計(jì)有需求。作為內(nèi)部審計(jì)職業(yè)創(chuàng)始人之一的維克多·布瑞克認(rèn)為：“在內(nèi)部審計(jì)師職業(yè)建立以前的歲月里，工商企業(yè)和其他各種組織的活動(dòng)范圍變得愈來愈龐大，愈來愈復(fù)雜。這些變化的到來，致使對控制和經(jīng)營效率的管理更加困難?！鷣碛嗟墓芾碚甙l(fā)現(xiàn)，有必要任用一些專門的職員去檢查和報(bào)告正在發(fā)生的事情，并對其原因進(jìn)行深入的調(diào)查，這些專業(yè)人員就是內(nèi)部審計(jì)人員”[13]。我國著名會(huì)計(jì)學(xué)家婁爾行主編的教材也有類似觀點(diǎn)：“企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大的結(jié)果，控制跨度增加，經(jīng)營地點(diǎn)分散，削弱了企業(yè)主管人員能夠直接了解所屬各級經(jīng)營管理情況的能力，因而不得不依靠中層管理人員的匯報(bào)。這些匯報(bào)是否真實(shí)可靠、公正客觀，企業(yè)的決策和各項(xiàng)規(guī)章制度是否得到貫徹執(zhí)行、收到預(yù)期的成效，企業(yè)主管人員需要有鑒別能力的、能夠作出客觀評價(jià)的專門人員予以幫助。于是產(chǎn)生了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)”[14]。其他還有一些文獻(xiàn)從管理需要視角論證內(nèi)部審計(jì)需求。馮均科[1]提出職能缺位論與職能強(qiáng)化論來解釋內(nèi)部審計(jì)需求，職能缺位論認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)所實(shí)現(xiàn)的職能，是社會(huì)職能尤其是本經(jīng)濟(jì)單位管理職能的一部分，沒有這種職能，與之有關(guān)的管理職能的履行可能會(huì)出現(xiàn)故障。職能強(qiáng)化論認(rèn)為，社會(huì)給予各種專門工作的職能分工總是隨著社會(huì)的進(jìn)步而發(fā)生各種變化，對某些工作的需要得以強(qiáng)化，進(jìn)而需要對該項(xiàng)工作的職能強(qiáng)化，內(nèi)部審計(jì)正是如此。程新生和張宜[9]認(rèn)為，經(jīng)營領(lǐng)域的多元化及經(jīng)營區(qū)域的廣泛化，客觀上需要建立內(nèi)部審計(jì)制度。Wallace & Kreutzfeldt[15]發(fā)現(xiàn)，與未設(shè)立內(nèi)部審計(jì)的公司相比，設(shè)立內(nèi)部審計(jì)的公司，其行業(yè)競爭更為激烈、技術(shù)更新?lián)Q代更快、外部監(jiān)管更嚴(yán)格。Carcello，Hermanson & Raghunandan[3-4]發(fā)現(xiàn)，一些特殊行業(yè)的內(nèi)部審計(jì)預(yù)算更高。

上述文獻(xiàn)為我們認(rèn)知內(nèi)部審計(jì)需求奠定了良好的基礎(chǔ)。然而，有限理性是否會(huì)引致內(nèi)部審計(jì)需求呢？內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生與其促進(jìn)組織目標(biāo)達(dá)成是否存在關(guān)聯(lián)？這些問題都需要做進(jìn)一步的深入探究。本文以組織目標(biāo)達(dá)成為基礎(chǔ)，從抑制消極因素的視角提出內(nèi)部審計(jì)需求理論框架。

三、理論框架

一般認(rèn)為，審計(jì)源于委托代理關(guān)系，自利和有限理性是審計(jì)的主要需求因素[16]。這些因素當(dāng)然是內(nèi)部審計(jì)的需求因素。然而，任何一個(gè)組織都有目標(biāo)，組織內(nèi)部的每個(gè)部門、每個(gè)崗位都應(yīng)該圍繞組織目標(biāo)來開展工作，與組織目標(biāo)無關(guān)的部門或崗位沒有存在的機(jī)會(huì)。內(nèi)部審計(jì)也是如此。所以，從邏輯上來說，一定是內(nèi)部審計(jì)在組織目標(biāo)的達(dá)成過程中發(fā)揮了某種重要的作用，才導(dǎo)致了內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生?；诖耍疚囊越M織目標(biāo)達(dá)成為基礎(chǔ)，從理論邏輯上來分析內(nèi)部審計(jì)需求因素。

（一）影響組織目標(biāo)達(dá)成的消極因素

影響組織目標(biāo)的因素包括積極因素和消極因素，前者直接推進(jìn)組織目標(biāo)的達(dá)成，后者對組織目標(biāo)達(dá)成產(chǎn)生負(fù)面影響，從而會(huì)抑制組織目標(biāo)之達(dá)成。積極因素一般要直接參與組織產(chǎn)品或服務(wù)的生產(chǎn)，而內(nèi)部審計(jì)并不參與組織產(chǎn)品或服務(wù)的生產(chǎn)，所以，難以從積極因素的路徑來促進(jìn)組織目標(biāo)的達(dá)成，而是從抑制消極因素的路徑來促進(jìn)組織目標(biāo)的達(dá)成。

那么，影響組織目標(biāo)達(dá)成的消極因素有哪些呢？一般來說，大致有兩類：一是源于人性自利和有限理性而產(chǎn)生的代理問題及次優(yōu)問題，二是源于組織環(huán)境因素的風(fēng)險(xiǎn)。下面具體分析上述兩類消極因素。

我們先來看代理問題及次優(yōu)問題。組織的所有者和最高管理層之間形成委托代理關(guān)系②，然而，任何一個(gè)組織內(nèi)部都必須實(shí)行一定程度的分層管理，在分層管理下，上一層級管理層必須將一定的資源和權(quán)力交付給下一層級管理層，同時(shí)，也會(huì)將一定的責(zé)任交付給下一層級。事實(shí)上，上一層級管理層和下一層級管理層之間形成了委托代理關(guān)系。如此一來，從組織的所有者開始，到組織分層管理的最基層，形成了一個(gè)委托代理鏈，如圖1所示。

相對于組織的所有者和最高管理層的委托代理關(guān)系（本文稱為原始委托代理關(guān)系），組織內(nèi)部的委托代理關(guān)系是派生的（本文稱為派生委托代理關(guān)系）。派生委托代理關(guān)系是組織內(nèi)部專業(yè)化分工合作的基礎(chǔ)，也是組織運(yùn)行效率效果的基礎(chǔ)。沒有委托代理關(guān)系，組織內(nèi)部所有的資源、權(quán)力、責(zé)任都集中于最高管理層，需要最高管理層對所有的事項(xiàng)都有深入的介入甚至事必躬親，這無疑會(huì)影響組織運(yùn)行的效率，最終導(dǎo)致組織無法達(dá)成其目標(biāo)。也可以這樣說，委托代理關(guān)系是人類社會(huì)最偉大的發(fā)明之一，沒有委托代理關(guān)系，就沒有人類社會(huì)的文明進(jìn)步。

然而，委托代理關(guān)系能否真的按委托人的意圖來運(yùn)行呢？未必如此！委托代理關(guān)系中的人都是現(xiàn)實(shí)生活中的正常人?，F(xiàn)實(shí)生活中的正常人具有兩個(gè)典型的人性特征，一是自利，二是有限理性[17]。自利是指人會(huì)計(jì)算、有創(chuàng)造性、能尋求自身利益最大化，表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)人。有限理性是指人的行為是有意識的理性選擇，但這種理性又是有限的，并不能在任何情形下都做出正確選擇。具有上述特征的正常人會(huì)在其行為中顯現(xiàn)出利己傾向，也不能保證不犯錯(cuò)誤。然而，具有上述特征的正常人進(jìn)入委托代理關(guān)系后，其上述人性特征會(huì)得以放大，從而產(chǎn)生代理問題和次優(yōu)問題。

代理問題是代理人由于自利而帶來的問題，也稱為機(jī)會(huì)主義行為，包括逆向選擇與道德風(fēng)險(xiǎn)，主要表現(xiàn)為代理人損害委托人的利益而謀取自己的利益，例如，卸責(zé)、以權(quán)謀私、弄虛作假、違規(guī)、受賄等，都屬于代理問題或機(jī)會(huì)主義行為。代理人的機(jī)會(huì)主義行為為什么會(huì)發(fā)生？為什么能得以發(fā)生呢？這就涉及到機(jī)會(huì)主義行為的發(fā)生條件。主要是激勵(lì)不相容、信息不對稱、環(huán)境不確定性。由于激勵(lì)不相容，代理人目標(biāo)與委托人目標(biāo)不完全一致，代理人會(huì)有自利的動(dòng)機(jī)，會(huì)為了自己的目標(biāo)而損害委托人的目標(biāo)。但是，這種自利動(dòng)機(jī)的實(shí)施是以信息不對稱和環(huán)境不確定性為前提的。信息不對稱是指代理人知道的許多信息，委托人不知道，代理人正是利用這種信息優(yōu)勢，在委托人不知情的情形下來謀取自己的利益。即使有信息不對稱，如果代理人產(chǎn)出完全由代理人努力所決定，委托人可以通過產(chǎn)出來判斷代理人是否存在機(jī)會(huì)主義行為，這種判斷的前提是代理人的產(chǎn)出完全由代理人的努力所決定。然而，在環(huán)境不確定性的情形下，代理人努力和環(huán)境共同決定代理人的產(chǎn)出，并且無法區(qū)分這種產(chǎn)出中代理人努力和環(huán)境的份額，從而委托人也就無法根據(jù)產(chǎn)出來判斷代理人是否存在機(jī)會(huì)主義行為。

在委托代理關(guān)系中，源于自利的代理人的機(jī)會(huì)主義行為會(huì)損害委托人的利益。同時(shí)，代理人的有限理性也會(huì)損害委托人的利益。一般來說，有限理性是普遍存在的，即使沒有委托代理關(guān)系，也會(huì)出現(xiàn)有限理性。但是，在委托代理關(guān)系下，代理人的有限理性可以得到放大，從而產(chǎn)生更加嚴(yán)重的次優(yōu)問題③。其原因是，在委托代理關(guān)系下，代理人更加放膽而為，因?yàn)槠湫袨閹淼某晒κ瞧淇冃?，而其行為帶來的失敗則主要由組織的所有者承擔(dān)，所以，相對于非委托代理關(guān)系而言，在委托代理關(guān)系下，代理人更有可能敢于決策、敢于行為，從而更加容易發(fā)生錯(cuò)誤行為。例如，醫(yī)生往往不會(huì)貿(mào)然給家人診斷治療，這其中的原因是醫(yī)生知道對于疾病認(rèn)知的復(fù)雜性，醫(yī)生的任何決策都存在風(fēng)險(xiǎn)，由于親情關(guān)系，其有限理性得以抑制。但是，對于他人，醫(yī)生則一定程度上放松了對有限理性的這種抑制。組織中的管理人也一樣，如果是自己設(shè)立或提供資源的組織，就如同自己的家人，任何行為都會(huì)謹(jǐn)慎，其有限理性得到抑制。當(dāng)組織屬于他人，自己只是代理人時(shí)，就如同醫(yī)生為他人看病，代理人更有可能放膽而為，有限理性可能得以放大，從而次優(yōu)問題有可能嚴(yán)重。

然而，影響組織目標(biāo)達(dá)成的消極因素中，許多并不是由委托代理關(guān)系帶來的，即使沒有委托代理關(guān)系，組織環(huán)境中也存在一些影響組織目標(biāo)達(dá)成的消極因素。作為組織的管理者，其主要責(zé)任是達(dá)成組織目標(biāo)，所以，如何達(dá)成組織目標(biāo)，是管理層需要關(guān)注的首要任務(wù)。即使沒有委托代理關(guān)系，任何一個(gè)組織要實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，都會(huì)受到一些因素的威脅，這些威脅因素也就是風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)對這些風(fēng)險(xiǎn)是組織各級管理層的重要職責(zé)之一。當(dāng)然，代理問題和次優(yōu)問題也會(huì)影響組織目標(biāo)之達(dá)成，從某種意義上來說，也是廣義風(fēng)險(xiǎn)。不過，此處的風(fēng)險(xiǎn)是代理問題和次優(yōu)問題之外的消極因素，可以稱為狹義風(fēng)險(xiǎn)，這些因素對組織目標(biāo)有威脅，既可能來源于組織外部，稱為外部風(fēng)險(xiǎn)因素，也可以來源于組織內(nèi)部，稱為內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)因素?？傮w來說，威脅因素都來源于組織環(huán)境，正是組織環(huán)境的競爭性、變動(dòng)性、復(fù)雜性使得組織目標(biāo)可能不能達(dá)成。消極因素雖然不是源于委托代理關(guān)系，然而，在委托代理關(guān)系下，由于代理人的自利以及有限理性的放大，組織環(huán)境帶來的風(fēng)險(xiǎn)因素對組織目標(biāo)的達(dá)成可能產(chǎn)生更為嚴(yán)重的影響，從而使得委托人需要更加關(guān)注代理人如何應(yīng)對這些風(fēng)險(xiǎn)因素。

總體來說，委托代理關(guān)系在奠定組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)、提高組織營運(yùn)效率效果的同時(shí)，也帶來代理問題，也可能放大次優(yōu)問題和風(fēng)險(xiǎn)，具體表現(xiàn)為消極因素，這些消極因素會(huì)影響組織目標(biāo)的達(dá)成，進(jìn)而損害委托人的利益。

（二）應(yīng)對消極因素的內(nèi)部治理機(jī)制

一般來說，委托人是組織的設(shè)立者，組織目標(biāo)的達(dá)成與委托人利益具有一致性。委托人作為理性人，當(dāng)然會(huì)預(yù)期到組織目標(biāo)達(dá)成中的上述消極因素。為此，他會(huì)推動(dòng)建立相應(yīng)的治理機(jī)制來應(yīng)對這些消極因素。一般來說，基于成本效益原則和可持續(xù)性原則，應(yīng)對消極因素有三道防線，如圖2所示。

第一道防線就是消極因素的發(fā)生地點(diǎn)，也就是具體的業(yè)務(wù)流程，顯然，消極因素發(fā)生在何處，就應(yīng)該首先在何處應(yīng)對消極因素。對于一個(gè)有目標(biāo)的組織來說，業(yè)務(wù)單元和職能部門是消極因素的發(fā)生地，因此，也就成為消極因素防線的第一道防線。第一道防線用于應(yīng)對消極因素的措施是多種多樣的，不同的組織會(huì)有不同的具體應(yīng)對程序和方法。但是，一般來說，應(yīng)對措施可以分為四類：激勵(lì)機(jī)制、制衡機(jī)制、透明機(jī)制、道德機(jī)制。激勵(lì)機(jī)制是通過一些制度安排，降低代理人的激勵(lì)不相容程度，抑制代理問題的動(dòng)機(jī)，促使其按組織目標(biāo)所要求的方向來努力工作。制衡機(jī)制是在業(yè)務(wù)流程中加入一些措施，通過這些措施來阻止消極因素，這些措施是業(yè)務(wù)流程的必要步驟，從而能對消極因素發(fā)揮穩(wěn)定且可靠的抑制作用。透明機(jī)制是將信息讓相關(guān)人員知悉，從而減少因?yàn)樾畔⒉粚ΨQ而產(chǎn)生的消極因素。道德機(jī)制是提升相關(guān)人員的道德水準(zhǔn)，通過道德水準(zhǔn)的提升，相關(guān)人員會(huì)主動(dòng)抑制其對組織目標(biāo)不利的行為。

通過第一道防線，大量的消極因素得到抑制，但是，一般來說，不可能完全消除，從而產(chǎn)生剩余消極因素，這需要由第二道防線來應(yīng)對。第二道防線通常不涉及組織內(nèi)部具體的業(yè)務(wù)職能或業(yè)務(wù)活動(dòng)，由獨(dú)立于第一道防線之外的內(nèi)部組織來行使，是在第一道防線的基礎(chǔ)上，以系統(tǒng)的方式對第一道防線的工作做再次檢查，以發(fā)現(xiàn)第一道防線未能抑制的消極因素。一般來說，經(jīng)過第二道防線之后，消極因素已經(jīng)降低到可以容忍的程度，否則，組織目標(biāo)就難以達(dá)成。

第一道防線和第二道防線盡管有分工，但都是直接應(yīng)對消極因素。第三道防線則不同，它不直接應(yīng)對消極因素，它的功能是確保前面兩道防線持續(xù)有效。設(shè)想一下，如果前面兩道防線出現(xiàn)了設(shè)計(jì)缺陷或執(zhí)行缺陷，在沒有可靠糾錯(cuò)機(jī)制的情形下，則這種缺陷可能難以得到糾正，從而這兩道防線的功能也就沒有基礎(chǔ)了。要持續(xù)可靠地抑制消極因素，第一道防線和第二道防線必須持續(xù)可靠地運(yùn)行，而要持續(xù)可靠地運(yùn)行，則必須要有糾錯(cuò)機(jī)制，及時(shí)地發(fā)現(xiàn)第一道防線和第二道防線的缺陷，這個(gè)糾錯(cuò)機(jī)制，就是第三道防線。所以，第三道防線的主要功能是確保前面兩道防線持續(xù)可靠地運(yùn)行，其主要工作方式是監(jiān)視前面兩道防線，及時(shí)地發(fā)現(xiàn)其缺陷，并推進(jìn)對缺陷的整改。

（三）內(nèi)部審計(jì)定位

在應(yīng)對消極因素的三道防線中，內(nèi)部審計(jì)定位于何處呢？在圖2所示的消極因素應(yīng)對機(jī)制中，內(nèi)部審計(jì)可以在任何一道防線中發(fā)揮作用，也可以同時(shí)在三道防線中發(fā)揮作用。

在第一道防線中，作為制衡機(jī)制的組成部分，行使審核功能。注意，審核只是對其他人履行過的職能進(jìn)行檢查，本身不履行新職能，只是一種糾錯(cuò)機(jī)制。例如，現(xiàn)實(shí)生活中，一些單位對工程款實(shí)行先審計(jì)后付款的制度，內(nèi)部審計(jì)部門對申請付款的工程結(jié)算進(jìn)行審核，檢查工程結(jié)算是否符合相關(guān)規(guī)定，付款申請是否符合相關(guān)合約及有關(guān)規(guī)定，在此基礎(chǔ)上，得出審核結(jié)論。需要特別注意的是，內(nèi)部審計(jì)作為制衡機(jī)制的組成部分，只是對他人已經(jīng)完成工作的再次檢查，本身不履行其他功能。例如，上述工程款支付中，內(nèi)部審計(jì)部門是對他人已經(jīng)編制的工程結(jié)算進(jìn)行審核，本身并不編制工程結(jié)算，如果編制了工程結(jié)算，就不是檢查功能了，而是履行了新職能，這也就不是在履行審計(jì)職能了。

內(nèi)部審計(jì)作為制衡機(jī)制的組成部分，并不表現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)具有事前審計(jì)的功能，這里的審計(jì)，還是事后審計(jì)，是對已經(jīng)編制完成的工程結(jié)算進(jìn)行審計(jì)，如果工程結(jié)算沒有編制，也就無法審計(jì)。當(dāng)然，相對于工程款項(xiàng)支付的付款程序來說，工程結(jié)算審計(jì)是事前審計(jì)。但是，審計(jì)并未審計(jì)付款這個(gè)程序，而是審計(jì)工程結(jié)算。

在第二道防線中，作為監(jiān)督機(jī)制的組成部分，行使監(jiān)督功能。第二道防線是在第一道防線的基礎(chǔ)上，對消極因素進(jìn)行再次檢查，以發(fā)揮抑制消極因素的作用。這種定位通過兩個(gè)路徑發(fā)揮對消極因素的抑制作用，一是通過對第一道防線已經(jīng)完成工作的再次檢查，以發(fā)現(xiàn)第一道防線的漏網(wǎng)之魚；二是形成對第一道防線的威脅機(jī)制，因?yàn)榈谝坏婪谰€知道后面還會(huì)有人檢查自己的工作，所以，在工作中會(huì)更加謹(jǐn)慎，從而能防止有意或無意的錯(cuò)誤，更加有效地抑制消極因素。一般來說，第二道防線的這種監(jiān)督不會(huì)影響第一道防線的業(yè)務(wù)流程，而是在第一道防線履行完全部業(yè)務(wù)流程之后，內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)督者再次做事后檢查，這與業(yè)務(wù)流程中的制衡式檢查不同。

在第三道防線中，作為監(jiān)視機(jī)制，行使監(jiān)視功能。內(nèi)部審計(jì)作為第三道防線的主要功能是確保前面兩道防線持續(xù)可靠地工作，主要工作路徑是監(jiān)視前面兩道防線，及時(shí)發(fā)現(xiàn)這兩道防線的缺陷并促進(jìn)整改。現(xiàn)實(shí)生活中，許多組織的內(nèi)部審計(jì)部門主要履行內(nèi)部控制評價(jià)職能，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷并促進(jìn)整改，這種職能定位，就是定位在第三道防線，監(jiān)視內(nèi)部控制。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)定位于第三道防線時(shí)，就不直接應(yīng)對消極因素，而是監(jiān)視直接應(yīng)對消極因素的第一道防線和第二道防線，是對控制的再控制。

一般來說，上述三種定位并不矛盾，內(nèi)部審計(jì)可以同時(shí)定位在上述三種功能中。無論定位于何處，都是組織內(nèi)部各層結(jié)構(gòu)的一個(gè)節(jié)約交易費(fèi)用的制度安排，都有助于解決組織內(nèi)部的一些消極因素，促進(jìn)組織目標(biāo)之達(dá)成。究竟如何定位，還要從應(yīng)對消極因素的治理機(jī)制整體構(gòu)造來考慮，人們并不為審計(jì)而審計(jì)，只是審計(jì)機(jī)制符合成本效益原則時(shí)，才會(huì)選擇審計(jì)機(jī)制。然而，審核功能、監(jiān)督功能、監(jiān)視功能雖然在應(yīng)對消極因素中的定位不同，但是卻有共同的技術(shù)屬性，這就是判斷特定主題是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)。在審核功能中，判斷相關(guān)交易或事項(xiàng)的處理是否符合關(guān)于該交易或事項(xiàng)的相關(guān)規(guī)定；在監(jiān)督功能中，同樣是判斷已經(jīng)完成的相關(guān)交易或事項(xiàng)的處理是否符合關(guān)于該交易或事項(xiàng)的相關(guān)規(guī)定；在監(jiān)視功能中，判斷第一道防線和第二道防線是否存在缺陷，而缺陷判斷及認(rèn)定是以相關(guān)的既定標(biāo)準(zhǔn)為標(biāo)桿的?？傮w來說，審核功能、監(jiān)督功能、監(jiān)視功能的共同技術(shù)屬性是判斷特定主題是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)，這種技術(shù)屬性也就是鑒證。

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)上述定位，還有三個(gè)問題需要說明，第一，審核、監(jiān)督與監(jiān)視是何關(guān)系？第二，審核、監(jiān)督與監(jiān)視與確認(rèn)和咨詢是什么關(guān)系？第三，審核、監(jiān)督與監(jiān)視與組織增值是什么關(guān)系？關(guān)于第一個(gè)問題，審核（Examine）是在業(yè)務(wù)流程中對其他人履行過的職能進(jìn)行檢查，是業(yè)務(wù)流程中的一個(gè)環(huán)節(jié)，是制衡機(jī)制；監(jiān)督（Supervise）是在業(yè)務(wù)流程完成之后，對其他人履行過的職能進(jìn)行檢查，不是業(yè)務(wù)流程的一個(gè)環(huán)節(jié)，是監(jiān)督機(jī)制；監(jiān)視（Monitor）是指消極因素應(yīng)對機(jī)制（內(nèi)部控制）的評估，發(fā)現(xiàn)缺陷并促進(jìn)整改，是監(jiān)視機(jī)制。關(guān)于第二個(gè)問題，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）提出的確認(rèn)和咨詢，是對控制、風(fēng)險(xiǎn)及治理過程的確認(rèn)和咨詢，這類似于本文的監(jiān)視，也就是通過確認(rèn)來評估控制、風(fēng)險(xiǎn)及治理過程，以發(fā)現(xiàn)缺陷；通過咨詢來促進(jìn)對這個(gè)缺陷的整改。關(guān)于第三個(gè)問題，IIA提出增值型內(nèi)部審計(jì)，其重要路徑是優(yōu)化價(jià)值鏈，而控制、風(fēng)險(xiǎn)及治理過程是價(jià)值鏈的重要要素，內(nèi)部審計(jì)通過對控制、風(fēng)險(xiǎn)及治理過程的確認(rèn)和咨詢，就能發(fā)揮增值作用。所以，監(jiān)視功能是增值型內(nèi)部審計(jì)的體現(xiàn)。

四、現(xiàn)實(shí)中的內(nèi)部審計(jì)需求差異化分析

本文以組織目標(biāo)達(dá)成為基礎(chǔ)，從抑制消極因素的視角提出內(nèi)部審計(jì)需求理論框架。下面，用這個(gè)理論框架來解釋現(xiàn)實(shí)中的內(nèi)部審計(jì)需求差異化，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架。

既然內(nèi)部審計(jì)是應(yīng)對消極因素的治理機(jī)制之組成部分，可以發(fā)揮審核功能、監(jiān)督功能、監(jiān)視功能，為什么有些組織沒有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)？根據(jù)本文的理論框架，可能的原因有四個(gè)。

第一，該組織消極因素不嚴(yán)重，已經(jīng)處于委托人可容忍的水平，所以，無須再建立消極因素應(yīng)對機(jī)制。由于沒有消極因素應(yīng)對機(jī)制，當(dāng)然也就沒有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)了。

第二，該組織消極因素較為嚴(yán)重，但是，該組織的最高管理層并不在意這些消極因素，并不認(rèn)真地應(yīng)對這些消極因素，從而也就沒有建立有效的消極因素治理機(jī)制，此時(shí)，也就可能沒有內(nèi)部審計(jì)需求。

第三，該組織消極因素較為嚴(yán)重，該組織的最高管理層也在意這些消極因素，并且很認(rèn)真地建立消極因素應(yīng)對機(jī)制，然而，在最高管理層看來，在多種可選擇的應(yīng)對機(jī)制中，其他機(jī)制已經(jīng)較好地發(fā)揮功效了，相對而言，內(nèi)部審計(jì)機(jī)制并不符合成本效益，所以，沒有將審計(jì)機(jī)制納入消極因素應(yīng)對機(jī)制的整體框架中。

第四，只有當(dāng)組織消極因素較為嚴(yán)重，該組織的最高管理層認(rèn)真地建立消極因素應(yīng)對機(jī)制，并且，在多種機(jī)制中，組織的最高管理層認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)機(jī)制符合成本效益原則，能保持獨(dú)立性，此時(shí)，內(nèi)部審計(jì)才會(huì)成為有效需求。

五、結(jié)論和啟示

內(nèi)部審計(jì)具有悠久的歷史，現(xiàn)實(shí)世界中，內(nèi)部審計(jì)呈現(xiàn)差異化，內(nèi)部審計(jì)為什么會(huì)出現(xiàn)？內(nèi)部審計(jì)為什么會(huì)再現(xiàn)差異化？這些問題歸結(jié)為內(nèi)部審計(jì)需求。代理理論和管理需要理論能一定程度上解釋內(nèi)部審計(jì)需求。本文以組織目標(biāo)達(dá)成為基礎(chǔ)，從抑制消極因素的視角提出內(nèi)部審計(jì)需求理論框架。

任何組織都有目標(biāo)，影響其目標(biāo)達(dá)成的因素包括積極因素和消極因素。影響組織目標(biāo)達(dá)成的消極因素有兩類，一是源于人性自利和有限理性，在委代理關(guān)系中，自利人可能產(chǎn)生代理問題，有限理性人可能產(chǎn)生次優(yōu)問題。即使沒有委托代理關(guān)系，組織環(huán)境中也存在一些影響組織目標(biāo)達(dá)成的消極因素。由于這些因素會(huì)威脅組織目標(biāo)的達(dá)成，所以稱為風(fēng)險(xiǎn)。在委托代理關(guān)系下，由于代理人的自利以及有限理性的放大，組織環(huán)境帶來的風(fēng)險(xiǎn)因素對組織目標(biāo)達(dá)成的威脅可能被放大。

為了應(yīng)對消極因素，內(nèi)部治理機(jī)制得以建立，通常包括三道防線，第一道防線就是消極因素的發(fā)生地點(diǎn)，應(yīng)對措施包括激勵(lì)機(jī)制、制衡機(jī)制、透明機(jī)制、道德機(jī)制；第二道防線由獨(dú)立于第一道防線之外的內(nèi)部組織來行使，是在第一道防線工作的基礎(chǔ)上，以系統(tǒng)的方式對第一道防線的工作做再次檢查，發(fā)現(xiàn)第一道防線未能抑制的消極因素，主要是監(jiān)督機(jī)制；第三道防線的主要功能是確保前面兩道防線持續(xù)可靠地運(yùn)行，其主要工作方式是監(jiān)視前面兩道防線，及時(shí)地發(fā)現(xiàn)其缺陷，并推進(jìn)對缺陷的整改。

在應(yīng)對消極因素的三道防線中，內(nèi)部審計(jì)可以在任何一道防線中發(fā)揮作用，也可以同時(shí)在三道防線中發(fā)揮作用。在第一道防線中，內(nèi)部審計(jì)作為制衡機(jī)制的組成部分，行使審核功能。在第二道防線中，內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)督機(jī)制的組成部分，行使監(jiān)督功能。在第三道防線中，內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)視機(jī)制，行使監(jiān)視功能。審核功能、監(jiān)督功能、監(jiān)視功能的共同技術(shù)屬性是判斷特定主題是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)，這種技術(shù)屬性也就是鑒證。

現(xiàn)實(shí)世界中，內(nèi)部審計(jì)需求差異化的原因主要包括三個(gè)方面，一是消極因素的嚴(yán)重程度，二是委托人對消極因素的在意程度，三是各種治理機(jī)制的成本效益不同，進(jìn)而導(dǎo)致其在治理機(jī)制組合中的地位不同。上述三方面的因素組合起來，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)需求差異化。

本文的研究啟示我們，內(nèi)部審計(jì)雖然具有一些共同的需求因素，但最終還是多因素共同驅(qū)動(dòng)的結(jié)果，每個(gè)組織需要從本組織的委托人需求、組織環(huán)境特征及各種治理機(jī)制的成本效益出發(fā)來設(shè)計(jì)本組織的內(nèi)部審計(jì)制度，適宜的內(nèi)部審計(jì)制度才能是有效的制度。

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