肖 琰

〔河南經(jīng)貿(mào)職業(yè)學院，河南 鄭州 450046〕

一、“營改增”的意義

增值稅作為一個舶來品，最先起源于德國和美國。早在第一次世界大戰(zhàn)后不久，增值稅的基本原理便在這兩個國家開始萌芽。從1954年法國率先開征增值稅到今天，世界上已有170多個國家和地區(qū)開征這一稅種，成為最受歡迎的稅種之一。

我國在1994年分稅制改革以來，一直實行營業(yè)稅和增值稅并行的稅收政策，在勞務(wù)領(lǐng)域征收營業(yè)稅，在貨物領(lǐng)域征收增值稅。這種兩稅并行的稅制結(jié)構(gòu)是適應(yīng)當時的社會經(jīng)濟發(fā)展情況而設(shè)定的，為規(guī)范當時的財稅體制和促進經(jīng)濟發(fā)展起到很好的作用。但是伴隨著我國經(jīng)濟的高速發(fā)展和全球化水平的提高，這種稅制結(jié)構(gòu)越來越不能適應(yīng)社會經(jīng)濟發(fā)展的需要，其弊端日益凸顯，稅制改革勢在必行。

2011年11月17日，經(jīng)國務(wù)院批準，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了營改增的試點方案。2012年1月1日，營改增的大幕率先在上海拉開，在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)破冰試點改征增值稅，又稱“1+6”模式。后試點地區(qū)由點及面，再到全國，試點行業(yè)也由“1+6”模式陸續(xù)增加到“3+7”模式。直至2016年5月1日起，我國將所有行業(yè)納入增值稅征收范圍，營業(yè)稅至此退出了歷史舞臺[1]。

我國進行的“營改增”稅制改革，既是順應(yīng)歷史潮流，與國際慣例接軌，也是國務(wù)院“十二五”計劃必須完成的稅改目標。營改增作為深化我國稅制改革的重頭戲，其重大意義具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

(1)消除了重復(fù)征稅，降低了企業(yè)稅收成本，增強了企業(yè)的發(fā)展活力。

(2)營改增有利于平衡產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，引導(dǎo)投資方向。

(3)有利于社會專業(yè)化分工，促進上下游產(chǎn)業(yè)融合。

(4)營改增有利于促進產(chǎn)業(yè)優(yōu)化升級。

(5)營改增有利于第三產(chǎn)業(yè)走出國門，搶占國際市場，提高國際化水平。

自2016年5月1日全面推開營改增以來，在國務(wù)院的統(tǒng)一部署下，營改增政策在平穩(wěn)推行，基本實現(xiàn)了規(guī)范稅制、減輕稅負、促進發(fā)展、帶動改革的預(yù)期目標。據(jù)統(tǒng)計，截至2015年底，全國營改增試點納稅人共計592萬戶，其中一般納稅人113萬戶，小規(guī)模納稅人479萬戶，累計實現(xiàn)減稅6412億元，其中，試點納稅人因稅制轉(zhuǎn)換減稅3133億元，原增值稅納稅人因增加抵扣減稅3279億元[2]。

二、河南省建筑企業(yè)發(fā)展概況

伴隨著營改增的平穩(wěn)推進和建筑行業(yè)主管部門各項改革政策的密集頒布，建筑行業(yè)深度洗牌的風潮已經(jīng)來臨。據(jù)2016年9月13日河南省住房城鄉(xiāng)建設(shè)廳最新發(fā)布的《河南建筑業(yè)統(tǒng)計分析報告》顯示，河南省建筑業(yè)呈現(xiàn)以下發(fā)展趨勢：

(1)企業(yè)“走出去”成果明顯。受宏觀經(jīng)濟環(huán)境的影響，河南省建筑業(yè)2015年共完成總產(chǎn)值8047.65億元，呈小幅增長態(tài)勢，較2014年增長1.7%，但增幅下降11.3個百分點。河南省建筑業(yè)“走出去”戰(zhàn)略見成效，在國際市場穩(wěn)步發(fā)展，2015年對外承包工程和勞務(wù)合作新簽合同額43.35億美元，增長2.55%；完成營業(yè)額48.31億美元，增長2.6%；外派勞務(wù)70243人次，增長0.8%。

(2)鄭州、洛陽兩市繼續(xù)領(lǐng)跑河南建筑業(yè)。2015年，兩市完成建筑業(yè)總產(chǎn)值在全省所占比重達49.2%。其中，鄭州完成2699.68億元，占比33.5%，位列第一。

(3)邁向建筑業(yè)強省任重而道遠。河南省建筑業(yè)2015年總承包及專業(yè)承包建筑企業(yè)實現(xiàn)利潤341.01億元，比上年下降13.0%，增速較去年環(huán)比下降38.4個百分點，勞動生產(chǎn)率為287718元/人，增速比去年下降4.0%，減少12051元[3]。

(4)拖欠工程款問題嚴重，經(jīng)濟下行壓力進一步加大。

三、 “營改增”對河南省建筑業(yè)的主要影響

1.建筑業(yè)實際稅負增加，利潤面臨壓力

建筑業(yè)原來適用的營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，可以作為一項成本費用在計算所得稅時稅前扣除，而增值稅屬于價外稅，不得計入成本費用，不允許在計征所得稅時進行稅前扣除。目前建筑業(yè)實行11%的增值稅稅率，而之前的營業(yè)稅稅率為3%，如果建筑業(yè)無法將增加的增值稅通過價格調(diào)整的方式向下游轉(zhuǎn)嫁，那么，在收取的總價款保持不變的情況下，其營業(yè)收入將大幅度低于稅改前扣除營業(yè)稅后的凈營業(yè)收入。而在成本這一方面，由于建筑業(yè)人工成本、材料費開支占總成本比重較大，現(xiàn)實中由于各種原因難以取得增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅額，成本難以降低，這樣一來，建筑業(yè)營改增后利潤降低在所難免。[4]

2.建筑業(yè)進項稅額抵扣難度大

建筑業(yè)屬于勞動密集型產(chǎn)業(yè)，該行業(yè)普遍存在聘請大量工程施工隊的情況，勞務(wù)成本占比較大，難以取得合法扣稅憑證，這部分成本相應(yīng)的增值稅難以抵扣。

部分地材是按3%的征收率簡易征收增值稅。占合同價款比例較大的地材是指一般納稅人銷售的建筑用砂、土、石料、自來水；以自己采掘的砂土、石料或其他礦物質(zhì)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰；以水泥為原料生產(chǎn)的水泥混凝土。這些材料難以取得發(fā)票，即使取得發(fā)票，也只能按3%的比例進行抵扣。

2009年，我國增值稅進行了轉(zhuǎn)型，由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型增值稅，購進的固定資產(chǎn)進項稅允許抵扣，但現(xiàn)實是施工企業(yè)多數(shù)成立于營改增之前，大多固定資產(chǎn)在轉(zhuǎn)型之前購入，以前購入的固定資產(chǎn)涉及的進項稅按當時稅制要求計入了固定資產(chǎn)成本計提了折舊，不屬于增值稅的抵扣范圍。

增值稅相關(guān)法律規(guī)定，必須符合“三流一致”的要求才能抵扣進項稅。所謂“三流一致”是指合同流(合同簽訂的主體)、資金流(銀行的收付款主體)和發(fā)票流(開具發(fā)票和收受發(fā)票的主體)必須相互統(tǒng)一。而建筑業(yè)往往存在資質(zhì)共享問題，比如子公司以母公司或其他子公司的資質(zhì)中標，與外單位之間進行資質(zhì)共享等，在這種情況下合同流、現(xiàn)金流、發(fā)票流可能不一致，難以達到稅務(wù)機關(guān)“三流一致”才能進行稅款抵扣的要求，這部分稅款可能得不到抵扣。

3.成本管理面臨挑戰(zhàn)，投標工作難度加大

營改增后，由于增值稅實行抵扣制度，那么其在經(jīng)營過程中發(fā)生的成本費用如果能夠取得增值稅專用發(fā)票，可以進行稅前抵扣，這樣一來，其成本將發(fā)生變化。因此，建筑業(yè)在投標以前，需要對投標項目能夠取得的進項稅發(fā)票進行估算預(yù)測，以便合理預(yù)測工程成本，而這項預(yù)測工作由于現(xiàn)實情況的復(fù)雜性有一定的難度，加大了投標工作的難度。

4.企業(yè)資產(chǎn)負債率變化，影響企業(yè)發(fā)展信譽

在原有營業(yè)稅模式下，建筑業(yè)購入的原材料和固定資產(chǎn)是不能抵扣進項稅的，全部計入資產(chǎn)成本，而改征增值稅后這部分價款允許抵扣，資產(chǎn)的賬面價值減少。我國大部分建筑企業(yè)都是一般納稅人，都有大型器具設(shè)備，有些企業(yè)這方面的設(shè)備動輒十幾億，扣除進項稅額后，資產(chǎn)的賬面價值變低而負債賬面價值不變，資產(chǎn)負債率=負債/資產(chǎn)，在分子不變，分母變小的情況下，資產(chǎn)負債率上升，而這一變化將會給企業(yè)融資、運行和信譽帶來不利的影響。

5.建筑企業(yè)涉稅風險加大

營業(yè)稅屬于地稅，由地稅機關(guān)征收管理，增值稅屬于國稅，由國稅機關(guān)征管。增值稅的管理相當嚴格，國家通過“金稅工程”對增值稅進行嚴密的監(jiān)控，該系統(tǒng)由一個網(wǎng)絡(luò)、四個子系統(tǒng)構(gòu)成。已經(jīng)實施的金稅三期工程，把稅務(wù)系統(tǒng)、工商系統(tǒng)和住建部系統(tǒng)的企業(yè)信息進行全國性聯(lián)網(wǎng)，管理越來越規(guī)范。國家稅務(wù)總局在稅務(wù)稽查中經(jīng)常開展發(fā)票“三查”行動，即“查稅必查票” “查賬必查票” “查案必查票”。

增值稅進項稅的抵扣也有嚴格的規(guī)定,必須三流一致才能進行，否則除了不能抵扣外，還有可能承擔法律風險。

增值稅專用發(fā)票的開具管理也相當嚴格，虛開增值稅專用發(fā)票納入國家刑法，以定罪處罰。根據(jù)中國的刑法，在刑事立法上，對虛開增值稅專用發(fā)票采用較為嚴厲的定罪量刑標準，也有統(tǒng)計顯示，企業(yè)負責人涉稅犯罪，70%以上都屬于虛開增值稅專用發(fā)票。

對于建筑企業(yè)報稅人員來說，增值稅的申報流程和業(yè)務(wù)處理是陌生的。而增值稅無論從會計核算來說還是從稅務(wù)管理來說都要細致和復(fù)雜得多，增值稅的發(fā)票管理嚴格，由于財務(wù)人員業(yè)務(wù)的生疏，錯報漏報勢必會加大建筑企業(yè)的涉稅風險。

6.建筑企業(yè)現(xiàn)金流壓力增加

建筑業(yè)工程項目結(jié)算，一般包括驗工計價、收入確認、工程款收付三個部分。由于目前施工企業(yè)普遍存在滯驗收、超驗和欠驗的情況，導(dǎo)致總承包與業(yè)主、總分包之間實際結(jié)算工程款的時間相對滯后。項目結(jié)算周期過長，勢必造成施工企業(yè)先墊付增值稅和相關(guān)附加稅費的稅金，這樣一來，企業(yè)將面臨較大的現(xiàn)金流壓力，帶來一定的資金風險。

四、化解河南省建筑業(yè)“營改增”難題的應(yīng)對策略

1.立即著手進行現(xiàn)狀梳理

企業(yè)應(yīng)結(jié)合近來營改增的運行情況，不斷梳理涉稅業(yè)務(wù)流程，總結(jié)“營改增”涉稅風險區(qū)域，對供應(yīng)商的信息進行收集、分類、整理，制定應(yīng)對方案；對企業(yè)自身的材料設(shè)備成本、人員成本、設(shè)計成本、融資成本、主要稅金進行分析，對自身票據(jù)取得情況進行統(tǒng)計分析，厘清自身經(jīng)營模式和收入類型，選擇最優(yōu)方案。

2.加強涉稅風險管理

(1)加強發(fā)票管理。企業(yè)應(yīng)明確對外接受增值稅發(fā)票的收取、審核和保管部門，接收外單位開具的增值稅發(fā)票要符合規(guī)定，發(fā)票交易背景和內(nèi)容應(yīng)真實合法，絕不接收虛假發(fā)票。接收的發(fā)票應(yīng)在開票之日起180天內(nèi)進行認證，以免超期認證得不到抵扣。

(2)加強合同管理。原來營業(yè)稅是價內(nèi)稅，而現(xiàn)在增值稅是價外稅，由于稅種的變化，在簽訂合同時，不應(yīng)采用舊的合同版本，應(yīng)對原有版本進行梳理和調(diào)整，應(yīng)注意區(qū)分企業(yè)在采購和銷售合同中的不同利益訴求，合理確定招標采購流程，設(shè)置合理的價款支付方式和條件。相關(guān)條款的修訂可遵循以下原則：

第一，對合同價款進行價稅分離，分別列明不含稅價款和稅額分別是多少。

第二，修改工程付款規(guī)定。與業(yè)主約定付款時間及延遲支付的制約性條款；明確提供發(fā)票的類型和時間。

第三，調(diào)整保證金相關(guān)條款，明確保證金計算基數(shù)為不含稅的工程價款。

第四，明確甲供材的價款、結(jié)算及開票事宜。

第五，甲方有重大信息變更，如稅務(wù)登記變更等，及時告知乙方。

3．加強稅務(wù)崗位管理

營改增后，建筑企業(yè)應(yīng)緊跟改革步伐，根據(jù)新稅種管理的需要，調(diào)整原有財務(wù)崗位的分工，優(yōu)化稅務(wù)崗位的設(shè)置，做好增值稅納稅申報工作。企業(yè)應(yīng)防范虛開增值稅專用發(fā)票情況的發(fā)生，從“受票”和“開票”兩個方面加強管控，做到不接受、不介紹、不開具增值稅專用發(fā)票，開具和接受的增值稅專用發(fā)票的交易背景及內(nèi)容合法真實，從根本上防范稅務(wù)刑事風險發(fā)生。財務(wù)人員應(yīng)加強營改增業(yè)務(wù)的核算能力，準確核算進項稅額和銷項稅額并正確進行賬務(wù)處理，減少稅收風險。

4.加強對供應(yīng)商的篩選和管理

(1)完善供應(yīng)商資料管理并進行定期更新。建立供應(yīng)商檔案，將供應(yīng)商的基本信息和稅務(wù)信息整理歸檔并定期進行更新。供應(yīng)商的基本信息包括供應(yīng)商名稱、類型、注冊地址、聯(lián)系人及聯(lián)系方式、開戶行及銀行賬號等信息。稅務(wù)信息包括納稅人身份(增值稅一般納稅人、小規(guī)模納稅人)所屬行業(yè)、統(tǒng)一社會信用代碼、年營業(yè)額、開具發(fā)票類型、適用稅率或征收率、適用的增值稅科目、是否享受增值稅特殊政策等。

(2)增加供應(yīng)商評價考核。營改增后，增值稅專用發(fā)票是抵扣進項稅的重要憑證，對于企業(yè)的供應(yīng)商需建立增值稅專用發(fā)票提供情況方面的考核，比如提供發(fā)票的真實性、及時性、合規(guī)性等。

5.加強稅收籌劃，減輕納稅負擔

企業(yè)應(yīng)在合規(guī)合法的前提下，積極進行稅收籌劃，減輕企業(yè)納稅負擔。比如：

(1)科學制定項目采購計劃和采購時間，在不影響施工工期的前提下，推遲材料的采購，減少資金占用。

(2)剛需設(shè)備可以采取先租后買的方式，盡量采用融資租賃，利用融資租賃實現(xiàn)利息支出的進項稅抵扣。

(3)制定新老項目的資源合理調(diào)配計劃，由于老項目不能抵扣進項稅，將原有的庫存物資盡量用于老項目，將新購材料用于新項目，最大程度抵扣新購物資的進項稅。

(4)以“轉(zhuǎn)供水電”的方式或安裝獨立水電表的方式取得可抵扣的憑證等。

(5)為了獲得較大的進項稅額，企業(yè)可以考慮將預(yù)制構(gòu)件和鋼結(jié)構(gòu)分包業(yè)務(wù)拆分，分解為貨物采購和勞務(wù)分包兩項業(yè)務(wù)，分別簽訂采購合同和勞務(wù)分包合同，這樣采購合同就可以抵扣17%的進項稅，比勞務(wù)合同多抵扣6%的進項稅額。

6.加強項目工程結(jié)算的管理，緩解資金流壓力

企業(yè)的銷項稅額是以項目每月與業(yè)主的結(jié)算單上的金額和日期為依據(jù)計算的，并依據(jù)結(jié)算單上的金額和日期向業(yè)主開具發(fā)票同時索款，因此與業(yè)主的結(jié)算工作尤其重要；進項稅額需要按供應(yīng)商和分包商的結(jié)算單計算并取得發(fā)票，以便抵扣。因此與上下游企業(yè)及時辦理結(jié)算確權(quán)并開具發(fā)票，才能建立完整的抵扣鏈條。加強項目工程結(jié)算的管理，可以采取以下辦法：

(1)加快與業(yè)主的結(jié)算。在工程總承包合同中，明確工程結(jié)算條款，包括提高預(yù)付款比例、期中和最終結(jié)算時間、付款時間、保修金的支付條款；在合同中寫入結(jié)算和付款的制約性條例，加大對業(yè)主的收款力度，及時回籠資金。

(2)加大對分包的結(jié)算管理。在分包合同中寫明及時取得發(fā)票的相關(guān)條款，如先提供發(fā)票、后撥付工程款，通過這些措施確保及時取得專用發(fā)票進行抵扣進項稅，減少資金的流出。

(3)加快已結(jié)算款的清欠和回收工作，減少企業(yè)支付增值稅稅金的現(xiàn)金流壓力。

7.加強相關(guān)人員“營改增”專項培訓和宣傳工作

在營業(yè)稅稅收制度下，辦稅人員對增值稅了解較少，一時間難以適應(yīng)在所難免。部分建筑企業(yè)對營改增的政策一知半解，有關(guān)稅制改革的精神沒有領(lǐng)悟透徹，相關(guān)的會計處理存在一定的差錯。隨著營改增的推行，應(yīng)將對相關(guān)人員的培訓作為經(jīng)常性工作，特別加強對企業(yè)財務(wù)、管理、工程造價等崗位的相關(guān)人員的培訓工作，緊跟營改增的步伐，隨時更新營改增的政策法規(guī)，不斷進行后續(xù)教育，通過多輪重復(fù)、層層深入等方式提高相關(guān)人員業(yè)務(wù)水平。還可以通過印發(fā)相應(yīng)的宣傳手冊、制作微信宣傳片、利用單位微信公眾號進行營改增知識的普及等手段，加強營改增政策宣傳力度。

8.及時制定“營改增”工作管理制度，確保合規(guī)操作

為應(yīng)對營改增帶來的一系列問題，企業(yè)應(yīng)及時制定相關(guān)的工作管理制度，比如及時編制《增值稅管理手冊》，內(nèi)容應(yīng)涵蓋增值稅重要風險點及控制措施，具體包括：應(yīng)稅收入確認的時點；價外費用的范圍和處理；視同銷售的業(yè)務(wù)規(guī)范；進項稅抵扣的范圍；進項稅額轉(zhuǎn)出的情況；增值稅日常工作管理重點應(yīng)包括供應(yīng)商的管理、客戶信息的管理、財務(wù)核算、納稅申報以及增值稅專用發(fā)票的管理等。此外，企業(yè)還可以制定《財務(wù)工作實施細則》《增值稅發(fā)票管理辦法》《不動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)增值稅管理手冊》等，將相應(yīng)工作流程制度化，確保操作合規(guī)。

[1] 戴瓊. 營業(yè)稅改征增值稅操作實務(wù)與技巧 [M]. 北京：中國經(jīng)濟出版社，2012：1-3.

[2] 新浪財經(jīng).營改增試點全面推開,最后四大行業(yè)稅率確定 [EB/OL] . [2016-03-18]中國經(jīng)濟網(wǎng)，http://finance.ce.cn/rolling/201603/18/t20160318_9619548.shtml.

[3] 河南建筑業(yè)統(tǒng)計分析報告 [EB/OL] . [2016-09-14]河南省人們政府網(wǎng)，http://www.henan.gov.cn/jrhn/system/2016/09/14/010671764.shtml.

[4] 中國注冊會計師協(xié)會編寫組.稅法[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2017：47-48.