◆秦曉東 黃雅玲 曾婉臻 鄭智勇

公允價(jià)值對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的要求及對(duì)教育模式的啟示

◆秦曉東 黃雅玲 曾婉臻 鄭智勇

公允價(jià)值是一種估計(jì)價(jià)格，其計(jì)量過程離不開會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，文章從公允價(jià)值與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的關(guān)系出發(fā)，分析公允價(jià)值對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的要求，進(jìn)而探討其對(duì)本科高校提高學(xué)生會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的教育模式的啟示，旨在從源頭上提高未來會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，進(jìn)而提高公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確性，促進(jìn)公允價(jià)值廣泛運(yùn)用。

公允價(jià)值；會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力；教育模式

引言

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和虛擬經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，歷史成本計(jì)量屬性已經(jīng)無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量各資產(chǎn)負(fù)債的價(jià)值，在此大背景下，推動(dòng)著公允價(jià)值的出現(xiàn)。公允價(jià)值本質(zhì)上是一種基于當(dāng)前市場(chǎng)信息的虛擬交易價(jià)格，大部分的交易并沒有實(shí)際發(fā)生，更多是依賴會(huì)計(jì)主體的職業(yè)判斷。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷貫穿于公允價(jià)值整個(gè)的計(jì)量過程，只有合理做出會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，才能確保公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果的可靠性和相關(guān)性，為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供層次分明相互獨(dú)立且更為真實(shí)可靠的信息，促使財(cái)務(wù)報(bào)告使用者能準(zhǔn)確快速獲取有用的信息，保護(hù)投資者的利益，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。本文基于智能經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和公允價(jià)值廣泛運(yùn)用的大背景下，考慮到會(huì)計(jì)職業(yè)判斷需要具備專業(yè)理論知識(shí)的特點(diǎn)，首先研究公允價(jià)值對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的要求，然后探討其對(duì)本科高校提高學(xué)生會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的教育模式的啟示，旨在從源頭上提高未來會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，進(jìn)而提高公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確性，促進(jìn)公允價(jià)值廣泛運(yùn)用。

一、公允價(jià)值對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的要求

會(huì)計(jì)越來越傾向于估計(jì)會(huì)計(jì)，在其確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告的全過程都可能涉及到會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，而公允價(jià)值計(jì)量作為會(huì)計(jì)計(jì)量中的一部分，因此會(huì)計(jì)職業(yè)判斷貫穿于其計(jì)量的整個(gè)過程，主要體現(xiàn)在以下方面：

（一）公允價(jià)值選擇權(quán)的運(yùn)用離不開會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。公允價(jià)值不僅廣泛運(yùn)用于金融工具，而且還廣泛運(yùn)用于非金融工具，例如投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、森林資源等。不同資產(chǎn)或負(fù)債運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量模式的適用條件需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)所獲取的信息，利用專業(yè)知識(shí)做出一定的判斷。并非所有的資產(chǎn)或負(fù)債都可以運(yùn)用公允價(jià)值，公允價(jià)值的運(yùn)用具有一定的選擇權(quán)，只有滿足一定的適用條件才能使用公允價(jià)值計(jì)量，因此，會(huì)計(jì)人員必須利用職業(yè)判斷能力來判斷和識(shí)別各資產(chǎn)或負(fù)債適用公允價(jià)值計(jì)量的條件。

（二）公允價(jià)值的估計(jì)過程離不開會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷貫穿于整個(gè)公允價(jià)值的估計(jì)過程從識(shí)別資產(chǎn)或負(fù)債特征，到輸入值的識(shí)別和判斷、再到估值技術(shù)的選擇和運(yùn)用都必須運(yùn)用到職業(yè)判斷，具體主要體現(xiàn)在以下方面：

第一，識(shí)別主要市場(chǎng)或最有利市場(chǎng)。CAS39假定資產(chǎn)或負(fù)債當(dāng)前的有序交易是在主要市場(chǎng)中進(jìn)行（當(dāng)不存在主要市場(chǎng)時(shí)，則應(yīng)該尋找出最有利的市場(chǎng)），當(dāng)存在主要市場(chǎng)時(shí)，即使其他市場(chǎng)的價(jià)格更有利，也必須采用該主要市場(chǎng)的價(jià)格。當(dāng)不存在主要市場(chǎng)時(shí)，企業(yè)應(yīng)在考慮交易費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用后確定最有利市場(chǎng)。因此，會(huì)計(jì)人員必須具備一定專業(yè)能力才能準(zhǔn)確判斷是否存在主要市場(chǎng)，若不存在時(shí)，要尋找出合理的最有利市場(chǎng)，整個(gè)過程都是離不開會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的。

第二，識(shí)別恰當(dāng)?shù)墓蕛r(jià)值輸入值。公允價(jià)值層級(jí)理論提出為解決公允價(jià)值計(jì)量可靠性問題提出了思路，準(zhǔn)則規(guī)定將公允價(jià)值輸入值劃分為三層級(jí)，根據(jù)輸入值所在的最低層級(jí)來確定公允價(jià)值所屬層級(jí)。第一層級(jí)輸入值沒有涉及太多不確定性。第二層級(jí)輸入值要求會(huì)計(jì)人員利用職業(yè)判斷選擇出相似資產(chǎn)或負(fù)債并進(jìn)識(shí)別出計(jì)量對(duì)象的特征進(jìn)而恰當(dāng)?shù)恼{(diào)整，當(dāng)沒有報(bào)價(jià)類的輸入值時(shí)，需要會(huì)計(jì)主體利用專業(yè)知識(shí)從市場(chǎng)上尋找出合適的輸入值。第三層級(jí)輸入值大多是不可觀察的輸入值，這就要求會(huì)計(jì)人員必須具備會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力，才能合理選擇出合適的輸入值，并進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

第三，選擇合適的估值技術(shù)。估值技術(shù)一種手段，通過一定的模型和計(jì)算使得輸入的數(shù)據(jù)能準(zhǔn)確輸出以反映相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值的脫手價(jià)格。當(dāng)前普遍被接受的估值技術(shù)主要有三種：市場(chǎng)法、收益法、成本法，準(zhǔn)則沒有規(guī)定哪一種估值技術(shù)適用于公允價(jià)值的計(jì)量，也沒有規(guī)定它們的優(yōu)先級(jí)，除了在活躍市場(chǎng)更偏愛市場(chǎng)報(bào)價(jià)外。當(dāng)運(yùn)用多種估值技術(shù)時(shí)，主體應(yīng)該比較和判斷各估值結(jié)果的合理性，選擇在當(dāng)前情況下最能代表公允價(jià)值的金額作為計(jì)量結(jié)果。只有在合理選擇恰當(dāng)?shù)妮斎胫岛头治龈鞴乐导夹g(shù)的適用性時(shí)才能保證計(jì)量結(jié)果的真實(shí)性和公允性。

（三）公允價(jià)值信息披露離不開會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。報(bào)告主體應(yīng)當(dāng)披露相關(guān)信息，特別是涉及重大估計(jì)不確定事項(xiàng)，以幫助財(cái)務(wù)報(bào)告使用者利用披露信息做出恰當(dāng)決策。由于我國(guó)的準(zhǔn)則是原則導(dǎo)向型，CAS39---公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只提供了披露的原則，缺乏具體詳細(xì)一一指導(dǎo)，這就要求會(huì)計(jì)人要準(zhǔn)確解讀準(zhǔn)則的要求，利用職業(yè)判斷能力進(jìn)行公允價(jià)值信息的披露，使之實(shí)現(xiàn)披露的充分性、完整性和可靠性，促使財(cái)務(wù)報(bào)告使用者能準(zhǔn)確快速獲取有用的信息，保護(hù)投資者的利益，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

二、高校教育模式中會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力培養(yǎng)的現(xiàn)狀分析

大學(xué)會(huì)計(jì)教育屬于崗前職業(yè)教育，高等院校的會(huì)計(jì)專業(yè)教育也是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷教育最適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)。然而，現(xiàn)有財(cái)會(huì)本科院校在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力教育模式存在弊端，主要存在以下幾個(gè)方面的問題：

（一）高校教學(xué)中課程設(shè)置單一。首先，現(xiàn)有課程仍以基礎(chǔ)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、審計(jì)等學(xué)科為主，而與會(huì)計(jì)相聯(lián)系的金融、經(jīng)濟(jì)、法律、管理等學(xué)科涉及不足，并且缺乏有效的整合。會(huì)計(jì)是一門綜合的學(xué)科，需要從綜合的視角來進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)。其次，會(huì)計(jì)處于不斷更新改革的過程，現(xiàn)有的教學(xué)對(duì)會(huì)計(jì)前沿問題的教學(xué)培養(yǎng)內(nèi)容較少，例如2014年1月我國(guó)發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量》,代表公允價(jià)值準(zhǔn)則的改革。許多高校沒能根據(jù)新準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)培養(yǎng)方案及時(shí)進(jìn)行調(diào)整，突顯公允價(jià)值計(jì)量屬性的重要性。相關(guān)內(nèi)容只有在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》等課程中對(duì)概念進(jìn)行簡(jiǎn)單的解說，而沒有針對(duì)公允價(jià)值的估值技術(shù)、披露等設(shè)置專門的課程，針對(duì)性不夠強(qiáng)。最后，現(xiàn)有教育模式缺乏培養(yǎng)職業(yè)判斷能力的意識(shí)，現(xiàn)有的考核評(píng)價(jià)方式也不利于職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)。

（二）“重理論，輕實(shí)踐”的傳統(tǒng)教育培養(yǎng)模式與經(jīng)濟(jì)環(huán)境脫軌?，F(xiàn)有的教育模式仍以教師為中心的灌輸式教學(xué)為主，缺乏職業(yè)判斷能力培養(yǎng)的意識(shí)，實(shí)踐教學(xué)環(huán)境落后，學(xué)校沒有提供一個(gè)平臺(tái)給學(xué)生接觸企業(yè)的機(jī)會(huì)，教學(xué)內(nèi)容與企業(yè)實(shí)務(wù)嚴(yán)重脫節(jié)。雖然目前很多高校都開始建設(shè)校內(nèi)實(shí)訓(xùn)基地，如會(huì)計(jì)電算化模擬實(shí)訓(xùn)，模擬企業(yè)的會(huì)計(jì)崗位的一項(xiàng)模擬訓(xùn)練。但是校內(nèi)實(shí)訓(xùn)只是一個(gè)虛擬的平臺(tái)，不能替代現(xiàn)實(shí)中實(shí)際情況所能遇到的問題。此外，從師資隊(duì)伍的現(xiàn)狀來看，大部分教師都是從高校畢業(yè)直接從事教學(xué)工作，缺乏實(shí)戰(zhàn)的經(jīng)驗(yàn)，教學(xué)與實(shí)踐脫離的現(xiàn)象尤為普遍。學(xué)校沒有提供校企合作給予教師更多理論聯(lián)系實(shí)際、積累經(jīng)驗(yàn)的機(jī)會(huì)，造成教師實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)匱乏，不利于教師自身職業(yè)判斷的能力的提升。當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷改革，例如2017年4月頒布了修訂的金融工具相關(guān)準(zhǔn)則等，公允價(jià)值計(jì)量下的會(huì)計(jì)的難度越來越大，對(duì)教師提出了更高的要求，因此教師隊(duì)伍建設(shè)對(duì)財(cái)會(huì)本科生職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)尤為關(guān)鍵。

（三）高校本科生缺乏專業(yè)綜合能力。財(cái)務(wù)智能機(jī)器人的出現(xiàn)推動(dòng)財(cái)會(huì)本科生向復(fù)合型人才發(fā)展，當(dāng)下財(cái)會(huì)本科生自身主要存在以下問題：第一，缺乏職業(yè)判斷意識(shí)。由于大學(xué)教育中往往只教學(xué)生“怎么做”，而沒有引導(dǎo)學(xué)生思考“為什么”這樣做，導(dǎo)致學(xué)生缺乏獨(dú)立思考的意識(shí)，當(dāng)學(xué)生遇到職業(yè)判斷的問題時(shí)，就會(huì)變得無(wú)所是從。第二，沒有樹立正確的全局觀。雖然會(huì)計(jì)理論知識(shí)是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的重要組成部分之一，但目前財(cái)會(huì)本科生所具備的專業(yè)知識(shí)的結(jié)構(gòu)較為單一，只注重對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)的培養(yǎng)，而對(duì)其他方面的知識(shí)不夠重視。第三，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷思維固化。高校培養(yǎng)出來的會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生的執(zhí)行能力往往超過其創(chuàng)造力，在學(xué)校服從于老師教授的會(huì)計(jì)理論知識(shí)；在工作崗位上，往往更加關(guān)注和模仿從師傅中所傳授的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)。

三、公允價(jià)值對(duì)高校教育模式中會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力培養(yǎng)的啟示

（一）提高高校課程設(shè)置的豐富度。公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是一個(gè)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆治雠袛噙^程，必須按照一定的流程、遵循一定的步驟，逐步分析、逐步判斷，最終才能得到準(zhǔn)確的結(jié)論。財(cái)會(huì)專業(yè)本科生只有具備全面的業(yè)務(wù)能力和專業(yè)知識(shí)，才能全面掌握公允價(jià)值的內(nèi)部估值流程，從而做出合理、可靠的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。因而，在會(huì)計(jì)教學(xué)中應(yīng)該注重對(duì)學(xué)生專業(yè)知識(shí)水平的培養(yǎng)。首先，要優(yōu)化課程體系的設(shè)置。本科高校會(huì)計(jì)專業(yè)除了設(shè)置基礎(chǔ)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)電算化、管理會(huì)計(jì)、審計(jì)等專業(yè)課程，還應(yīng)設(shè)置會(huì)計(jì)職業(yè)判斷課程案例、ERP 沙盤模擬實(shí)訓(xùn)等課程，以掌握職業(yè)判斷的具體方法，提高財(cái)會(huì)專業(yè)本科生的職業(yè)判斷能力。其次，要改革教學(xué)方法。會(huì)計(jì)教學(xué)必須改變傳統(tǒng)的教學(xué)思維和教學(xué)模式，由傳統(tǒng)的單向式專業(yè)傳授轉(zhuǎn)向雙向互動(dòng)的啟發(fā)式教學(xué)，提高學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性和主動(dòng)性，引導(dǎo)學(xué)生在創(chuàng)造性思維中培養(yǎng)職業(yè)判斷能力。

（二）轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)教育模式，強(qiáng)化“理論與實(shí)踐相結(jié)合”理念。傳統(tǒng)的教育模式使學(xué)生與社會(huì)實(shí)踐脫軌，本科高校的培養(yǎng)目標(biāo)應(yīng)該在確保學(xué)生理論學(xué)習(xí)的基礎(chǔ)上，豐富他們的會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，使其在以后的會(huì)計(jì)工作中，能夠?qū)蕛r(jià)值進(jìn)行合理職業(yè)判斷的同時(shí)無(wú)偏差地執(zhí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，一方面，本科高校需要加強(qiáng)會(huì)計(jì)模擬實(shí)訓(xùn)教材的建設(shè)，教材的編寫要有經(jīng)驗(yàn)豐富的企業(yè)專家提供合理的素材，要適應(yīng)目前本科高校會(huì)計(jì)學(xué)生會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力培養(yǎng)的要求，將公允價(jià)值假設(shè)、計(jì)量中的職業(yè)判斷模擬出實(shí)訓(xùn)情境，并在項(xiàng)目實(shí)訓(xùn)、課程實(shí)訓(xùn)，綜合實(shí)訓(xùn)中分階段予以體現(xiàn)。另一方面，加強(qiáng)校企合作，給學(xué)生提供更多的實(shí)踐機(jī)會(huì)，加大實(shí)踐教學(xué)的比例。此外，還需要豐富教師的實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)，在教學(xué)過程中，教師可以結(jié)合各種案例進(jìn)行講解職業(yè)判斷的重要性及其對(duì)企業(yè)的相關(guān)利益主體帶來的影響，使學(xué)生在平時(shí)的學(xué)習(xí)中真正樹立會(huì)計(jì)職業(yè)判斷意識(shí)，養(yǎng)成會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的思維習(xí)慣。

（三）培育專業(yè)綜合能力強(qiáng)的復(fù)合型本科生。隨著云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、人工智能等技術(shù)的廣泛采用，智能財(cái)務(wù)在我國(guó)企業(yè)得到了飛速的發(fā)展，必然會(huì)為公允價(jià)值的運(yùn)用提供更好的應(yīng)用契機(jī)。公允價(jià)值的廣泛運(yùn)用，對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的要求更高，因此，高校學(xué)生自身要提高綜合素養(yǎng)以應(yīng)對(duì)大環(huán)境的變化。首先，培育全局觀。會(huì)計(jì)涉及各行各業(yè)，面臨的會(huì)計(jì)環(huán)境日趨復(fù)雜，會(huì)計(jì)人員除了具備會(huì)計(jì)專業(yè)的知識(shí)，還應(yīng)當(dāng)輔以法律、經(jīng)濟(jì)、管理等相關(guān)知識(shí)，才能做出科學(xué)合理的職業(yè)判斷。因此，高校學(xué)生在日常學(xué)習(xí)中，不能僅關(guān)注會(huì)計(jì)的專業(yè)知識(shí)，還要關(guān)注其他學(xué)科的知識(shí)和整個(gè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。其次，培養(yǎng)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷思維。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷思維并不是一時(shí)就能擁有的，必須經(jīng)過日積月累，在校時(shí)，自身應(yīng)該有意培養(yǎng)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷思維。最后，豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力不僅具有專業(yè)性，還具備實(shí)踐性，只有將理論的專業(yè)知識(shí)運(yùn)用到實(shí)踐中，才能真正提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力。

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本論文為福建省教育廳B類項(xiàng)目《公允價(jià)值計(jì)量國(guó)際化比較研究》（項(xiàng)目編號(hào)：JB13045S）階段性研究成果

（作者單位：福建師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院）