李雨桐

摘要：隨著新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)水平得到了很大提升，同時(shí)我國保險(xiǎn)業(yè)也取得了飛速發(fā)展。保險(xiǎn)會(huì)計(jì)作為一類非常重要的金融企業(yè)會(huì)計(jì)，本身具有其獨(dú)特的核算特點(diǎn)。因此，有必要分析保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的核算特點(diǎn)， 找出改進(jìn)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的措施，更好地推動(dòng)保險(xiǎn)行業(yè)的健康、有序的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：保險(xiǎn)會(huì)計(jì)；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；金融企業(yè)會(huì)計(jì)

1.我國保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展

自1984年人民保險(xiǎn)公司正式從中國人民銀行獨(dú)立以來，我國保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)歷了《中國人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》五個(gè)時(shí)期。

《中國人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》時(shí)期（1984—1993）。1984年2月，《中國人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》頒布，這是我國頒布的第一個(gè)保險(xiǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)制度。1989年12月，中國人民保險(xiǎn)總公司對其進(jìn)行了重新修訂。這一時(shí)期的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有明顯的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)，允許采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》時(shí)期（1993—1998）。1993年2月，財(cái)政部在結(jié)合保險(xiǎn)行業(yè)經(jīng)營特點(diǎn)及管理要求的基礎(chǔ)上，結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》頒布了《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。該制度規(guī)定采用“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的通用會(huì)計(jì)恒等式，并在此基礎(chǔ)上建立了一套資本金核算體系，該制度的實(shí)施奠定了目前保險(xiǎn)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)和基本框架，具有重要意義。

《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》時(shí)期（1998-2001）。1999年1月1日，我國開始實(shí)行《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》和《保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)制度》，2000年頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》對會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了重新定義。

《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》時(shí)期（2001-2006）。2001年11月，財(cái)政部頒布了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，該制度充分考慮了上市公司的基本要求，借鑒了國際會(huì)計(jì)慣例， 分別對六大會(huì)計(jì)要素及有關(guān)金融業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告做出了全面系統(tǒng)的規(guī)定。

《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》時(shí)期（2007- ）。2006年2月，財(cái)政部頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，首次以準(zhǔn)則的形式對保險(xiǎn)公司的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了規(guī)范，第25號會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《原保險(xiǎn)合同》和第26號《再保險(xiǎn)合同》兼顧了保險(xiǎn)行業(yè)的特殊性，改變了過去以保險(xiǎn)公司為規(guī)范主體的特點(diǎn)。從保險(xiǎn)產(chǎn)品屬性的角度規(guī)范了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

2.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下我國保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的特點(diǎn)

2.1 保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的一般性和特殊性

保險(xiǎn)會(huì)計(jì)是一種行業(yè)會(huì)計(jì)，屬于金融企業(yè)會(huì)計(jì)的一部分，主要是針對保險(xiǎn)資金流動(dòng)和特定價(jià)值形式的保險(xiǎn)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行核算，通過編制特定時(shí)期的會(huì)計(jì)報(bào)表為保險(xiǎn)企業(yè)及其相關(guān)人員提供會(huì)計(jì)信息和服務(wù)，使其了解保險(xiǎn)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債情況和經(jīng)營效率。

保險(xiǎn)行業(yè)作為我國的一類金融企業(yè)，具有先收入補(bǔ)償后成本支出的特殊性。因此，保險(xiǎn)企業(yè)在前期費(fèi)率測定以及后期賠償款的測算過程中，都要求確認(rèn)和計(jì)量要非常精確，因此，這要求很強(qiáng)的技術(shù)作為支撐。正是由于這些特殊性，造就了保險(xiǎn)企業(yè)與一般企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及會(huì)計(jì)報(bào)表編制等各方面的不同。

2.2保險(xiǎn)會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)要素的特殊性

2.2.1 資產(chǎn)

資產(chǎn)是指由過去的交易或事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益總流入的資源。按照資產(chǎn)的流動(dòng)性，通常資產(chǎn)可以分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)。對于工商企業(yè)等實(shí)體企業(yè)來說，經(jīng)營產(chǎn)品以有形產(chǎn)品為主，庫存商品、產(chǎn)成品、原材料等流動(dòng)性強(qiáng)的資產(chǎn)在總資產(chǎn)中占有主導(dǎo)地位，從而能夠保持較強(qiáng)的變現(xiàn)能力。而保險(xiǎn)行業(yè)主要經(jīng)營的產(chǎn)品為無形的保險(xiǎn)合同，是一種在保險(xiǎn)的特定風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的情況下按照保險(xiǎn)合同對被保險(xiǎn)人承擔(dān)特定責(zé)任的信用產(chǎn)品，鮮有庫存商品、原材料等實(shí)物資產(chǎn)，因此，基本沒有遭受意外災(zāi)害損失的可能，無須計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備；此外，保險(xiǎn)行業(yè)因其特殊的社會(huì)責(zé)任和信用責(zé)任，因此，為了保證資金的安全性，投資的產(chǎn)品一般以高信用的政府債券、同業(yè)拆借市場債券以及有擔(dān)保的質(zhì)押貸款為主。

2.2.2 負(fù)債

負(fù)債是指過去的交易或事項(xiàng)形成的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，按照流動(dòng)性分為流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債。對于一般商貿(mào)企業(yè)來說，負(fù)債是一種債務(wù)償還的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。而保險(xiǎn)企業(yè)的負(fù)債是對未來可能的一種賠償承諾，是無法確定的、隨機(jī)的，因此負(fù)債通過提取各種準(zhǔn)備金來體現(xiàn)。

2.2.3 所有者權(quán)益

所有者權(quán)益是所有者投資所享有的權(quán)益，是企業(yè)總資產(chǎn)扣除總負(fù)債后的余額。一般企業(yè)根據(jù)企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模的不同，法律規(guī)定的注冊資本不同。而保險(xiǎn)企業(yè)由于需要承擔(dān)較多的社會(huì)責(zé)任，因此保險(xiǎn)法規(guī)定的保險(xiǎn)企業(yè)最低注冊資本限額為2億元人民幣。此外，保險(xiǎn)企業(yè)還要為防范意料之外的巨額損失計(jì)提足額的準(zhǔn)備金。

2.2.4 收入

收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。對于一般企業(yè)來說，其所獲得的收入主要來源于出售商品等主營業(yè)務(wù)。而保險(xiǎn)企業(yè)的保費(fèi)收入則不同，在保險(xiǎn)服務(wù)發(fā)生前，保險(xiǎn)企業(yè)需要先行收取保費(fèi)，此時(shí)該保費(fèi)屬于負(fù)債，當(dāng)保險(xiǎn)服務(wù)持續(xù)發(fā)生之后才能由負(fù)債轉(zhuǎn)為收入。此外，保險(xiǎn)企業(yè)還可以利用保費(fèi)收取至賠償這段時(shí)間差進(jìn)行投資，進(jìn)而從中獲取收入。

2.2.5 費(fèi)用

保險(xiǎn)企業(yè)的成本費(fèi)用支出除了一般企業(yè)的營業(yè)成本、營業(yè)外支出之外，還包括各項(xiàng)責(zé)任保險(xiǎn)準(zhǔn)備金。

2.2.6 利潤

保險(xiǎn)企業(yè)的利潤中沒有投資利潤。這是和一般企業(yè)營業(yè)利潤、營業(yè)外收支凈額以及投資利潤不同的地方。

2.3保險(xiǎn)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的特殊性

保險(xiǎn)企業(yè)雖然需要編制資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及現(xiàn)金流量表，這與一般企業(yè)相同，但各個(gè)表的結(jié)構(gòu)內(nèi)容及反映的側(cè)重點(diǎn)卻與一般企業(yè)不同。在資產(chǎn)負(fù)債表中，一般企業(yè)強(qiáng)調(diào)的是流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債，而保險(xiǎn)企業(yè)強(qiáng)調(diào)飛流動(dòng)資產(chǎn)和責(zé)任準(zhǔn)備金；在利潤表中，一般企業(yè)強(qiáng)調(diào)經(jīng)營收入，而保險(xiǎn)企業(yè)強(qiáng)調(diào)的是準(zhǔn)備金占利潤的比重；在現(xiàn)金流量表中，保險(xiǎn)企業(yè)的現(xiàn)金流量中包括保險(xiǎn)金、保險(xiǎn)索賠等，這是一般企業(yè)所沒有的。

3.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下我國保險(xiǎn)會(huì)計(jì)存在的問題

3.1我國在保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定及改革上一直采取積極的態(tài)度

這種態(tài)度使得我國保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定實(shí)現(xiàn)了與國際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)通行慣例的協(xié)調(diào)和趨同。但是，我國保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)施中仍然存在一些問題。

3.2 當(dāng)前我國保險(xiǎn)會(huì)計(jì)缺乏有效測試重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的措施，沒有采取有效分拆混合保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的措施

以中國人壽保險(xiǎn)公司為例，2011年，該保險(xiǎn)公司A股保費(fèi)高于H股保費(fèi)10%以上，出現(xiàn)這一情況的主要原因在于確認(rèn)保險(xiǎn)合同，制定相關(guān)計(jì)量原則時(shí)并沒有進(jìn)行有效測試，并且沒有分拆混合保險(xiǎn)合同風(fēng)險(xiǎn)。

3.3 在進(jìn)行法定精算準(zhǔn)備金計(jì)算時(shí)過于保守

保險(xiǎn)公司實(shí)施過于保守的法定精算準(zhǔn)備金計(jì)算 原則將會(huì)無法保證公允價(jià)值的準(zhǔn)確性。此時(shí)，保險(xiǎn)公司無論是高利率保單還是低利率保單都會(huì)承受較高的財(cái)務(wù)危機(jī)。假設(shè)評估的高利率保單利率為7.5%，當(dāng)市場利率高于高利率保單時(shí)，會(huì)掩蓋保險(xiǎn)公司的利率差。當(dāng)小于7.5%時(shí)，保險(xiǎn)公司會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的支付危機(jī)。低利率保單如果采取保守法定精算準(zhǔn)備金，當(dāng)利率超過市場利率時(shí)，會(huì)造成報(bào)表利潤下滑，對投資者利益造成影響。

3.4 缺乏對保單取得成本的精確會(huì)計(jì)處理

保單取得成本又稱承保費(fèi)用，是保險(xiǎn)公司為了取得保險(xiǎn)合同而支付的成本，主要包括手續(xù)費(fèi)和傭金等相關(guān)費(fèi)用。在處理保單取得成本時(shí)，通常采用遞延匹配法和費(fèi)用化法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，保單取得成本計(jì)入當(dāng)期損益，這將會(huì)使保險(xiǎn)公司的當(dāng)期收入無法與所產(chǎn)生的成本進(jìn)行匹配，因此很容易出現(xiàn)虧損現(xiàn)象。

4.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下我國保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的發(fā)展之路

為實(shí)現(xiàn)我國保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的健康有序發(fā)展，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施過程中，我們還需采取更加積極的應(yīng)對措施。

4.1 采用遞延會(huì)計(jì)方法處理保單取得成本

我國保險(xiǎn)會(huì)計(jì)處理保單取得成本時(shí)，主要采用費(fèi)用化方法和遞延法方法兩種，且兩種方法的使用在實(shí)務(wù)界存在很大爭議。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在保單取得成本處理中主要采用遞延會(huì)計(jì)處理方式，因?yàn)檫f延會(huì)計(jì)處理重視成本分?jǐn)?，能夠更好地表現(xiàn)保險(xiǎn)公司的盈利狀況。

4.2 進(jìn)一步明確保險(xiǎn)費(fèi)用的具體概念及內(nèi)容

為了加強(qiáng)對受益人與投資人權(quán)益的保護(hù)，避免保險(xiǎn)公司通過模糊概念（如“規(guī)模保費(fèi)”）等方式對利益相關(guān)者進(jìn)行錯(cuò)誤引導(dǎo)，應(yīng)對保險(xiǎn)費(fèi)用等相關(guān)概念及內(nèi)容進(jìn)行明確。為此，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指引下，發(fā)展保險(xiǎn)會(huì)計(jì)應(yīng)明確其相關(guān)概念及內(nèi)容。

4.3 全面細(xì)化準(zhǔn)備金的最佳估算原則

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下并沒有對保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金的計(jì)提進(jìn)行明確規(guī)定，存在著一定的權(quán)力尋租空間，因此，不同的保險(xiǎn)公司在對準(zhǔn)備金金額進(jìn)行估算時(shí)均存在著一定的自主空間，這就可能導(dǎo)致不同保險(xiǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表無法進(jìn)行有效比對的情況，從而導(dǎo)致投保人與投資者難以應(yīng)用。在這一情況下，對保險(xiǎn)行業(yè)準(zhǔn)備金計(jì)算進(jìn)行細(xì)化，力爭統(tǒng)一準(zhǔn)備金計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，降低尋租空間就成為了當(dāng)務(wù)之急。

結(jié)論

保險(xiǎn)會(huì)計(jì)作為金融企業(yè)會(huì)計(jì)的重要組成部分，已經(jīng)在我國有了幾十年的發(fā)展歷史，隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及保險(xiǎn)行業(yè)的飛速發(fā)展，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布實(shí)施的情況下，已取得重大進(jìn)步，但是，與國外發(fā)達(dá)國家相比，仍然存在較大差距。本文分析了目前我國保險(xiǎn)會(huì)計(jì)存在的一些不足之處，并提出了相應(yīng)的改進(jìn)建議。力求為我國保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的發(fā)展提供一定的借鑒。