何廣濤+王淑媛

四、簡(jiǎn)易計(jì)稅

現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定，小規(guī)模納稅人只能適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，一般納稅人特定業(yè)務(wù)可以選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，據(jù)筆者初步統(tǒng)計(jì)，全面推開(kāi)營(yíng)改增以后，一般納稅人可以選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的特定業(yè)務(wù)達(dá)40余項(xiàng)。因此，《規(guī)定》專門(mén)明確了一般納稅人選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的會(huì)計(jì)核算方法。

（一）科目設(shè)置及其核算內(nèi)容

《規(guī)定》指出，“‘應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅明細(xì)科目，核算一般納稅人采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法發(fā)生的增值稅計(jì)提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。”

以上表述包含以下兩層含義：

其一，本明細(xì)科目只適用于一般納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的增值稅業(yè)務(wù)。

其二，本明細(xì)科目既核算一般納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法應(yīng)納稅額的計(jì)提，也核算差額計(jì)稅的扣減，特定情形的預(yù)繳，以及申報(bào)后的繳納。

簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅業(yè)務(wù)發(fā)生納稅義務(wù)的，應(yīng)在本明細(xì)科目貸方反映；簡(jiǎn)易計(jì)稅允許差額計(jì)算銷售額的，可扣減的應(yīng)納稅額在本明細(xì)科目的借方反映；一般納稅人轉(zhuǎn)讓異地不動(dòng)產(chǎn)、出租異地不動(dòng)產(chǎn)、異地提供建筑服務(wù)、房開(kāi)企業(yè)采用預(yù)收款方式銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目等需要預(yù)繳增值稅的，實(shí)際預(yù)繳數(shù)在本明細(xì)科目的借方反映；按規(guī)定在機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)繳納的簡(jiǎn)易計(jì)稅方法應(yīng)納稅額，在本明細(xì)科目的借方反映。

從實(shí)際業(yè)務(wù)出發(fā)，至少還有兩種情形《規(guī)定》沒(méi)有涉及。

一是，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的預(yù)繳通過(guò)本明細(xì)科目借方核算，已預(yù)繳稅款抵減當(dāng)期應(yīng)納稅額時(shí)，應(yīng)通過(guò)本明細(xì)科目貸方核算。

二是，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的減免稅款，應(yīng)通過(guò)本明細(xì)科目借方核算。現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定，一般納稅人銷售自己使用過(guò)的不得抵扣且未抵扣的固定資產(chǎn)，按照簡(jiǎn)易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅。依照3%征收率計(jì)算出來(lái)的應(yīng)納稅額，在“簡(jiǎn)易計(jì)稅”明細(xì)科目貸方反映，1%的減免稅款，鑒于是針對(duì)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目的減免，不宜放在“減免稅款”專欄，筆者建議將其直接通過(guò)“簡(jiǎn)易計(jì)稅”明細(xì)科目借方核算，并確認(rèn)為“營(yíng)業(yè)外收入”。

綜上，建議一般納稅人根據(jù)自身管理實(shí)際，在本明細(xì)科目下設(shè)置“計(jì)提”、“扣減”、“預(yù)交”、“繳納”、“抵減”、“減免”等六個(gè)專欄或三級(jí)明細(xì)科目。當(dāng)然，不設(shè)置明細(xì)科目或者專欄，直接用“簡(jiǎn)易計(jì)稅”明細(xì)科目核算上述業(yè)務(wù)，不影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（二）簡(jiǎn)易計(jì)稅方法稅會(huì)差異的處理

從“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”明細(xì)科目的核算內(nèi)容來(lái)看，它只用來(lái)核算現(xiàn)實(shí)納稅義務(wù)實(shí)際發(fā)生后的應(yīng)納稅額。從管理實(shí)踐看，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法同樣存在稅會(huì)時(shí)間性差異，對(duì)于稅法先于會(huì)計(jì)的時(shí)間性差異，可直接計(jì)入本明細(xì)科目貸方，但對(duì)于會(huì)計(jì)先于稅法的時(shí)間性差異應(yīng)如何協(xié)調(diào)處理呢？

《規(guī)定》規(guī)定：“按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度確認(rèn)收入或利得的時(shí)點(diǎn)早于按照增值稅制度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的，應(yīng)將相關(guān)銷項(xiàng)稅額計(jì)入‘應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額科目，待實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)再轉(zhuǎn)入‘應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 或‘應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅科目。”

由此可見(jiàn)，“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”這個(gè)中轉(zhuǎn)科目不僅用于一般計(jì)稅方法下銷項(xiàng)稅額的過(guò)渡，還用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下應(yīng)納稅額的過(guò)渡。

筆者在“三、三個(gè)過(guò)渡科目”（參見(jiàn)本刊2016年第12期）中已提到，從《規(guī)定》關(guān)于“應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目核算內(nèi)容的說(shuō)明可以看出，它是專用于協(xié)調(diào)一般計(jì)稅方法下稅會(huì)時(shí)間性差異的，從這一點(diǎn)看，《規(guī)定》前后表述不一致。

除此之外，從語(yǔ)義的角度看，“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”對(duì)應(yīng)于“銷項(xiàng)稅額”比較恰當(dāng)，對(duì)應(yīng)于“簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額”，則略有違和感。筆者曾在《規(guī)定》征求意見(jiàn)期間向財(cái)政部提出建議，將“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目名稱改為“待轉(zhuǎn)增值稅額”，惜未得到采納。

在新的文件和口徑未出臺(tái)之前，我們只能以《規(guī)定》為核算依據(jù)，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下需要協(xié)調(diào)稅會(huì)差異的，通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目核算。

（三）計(jì)提業(yè)務(wù)

例5：A建筑公司為一般納稅人，其所屬甲工程項(xiàng)目為2016年4月30日之前開(kāi)工的老項(xiàng)目，項(xiàng)目所在地與其機(jī)構(gòu)所在地在同一縣。A公司對(duì)本項(xiàng)目選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，已履行簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅備案。本例暫不考慮分包款的計(jì)量和支付。

2016年11月末，甲項(xiàng)目經(jīng)業(yè)主確認(rèn)的已完工程量1 030萬(wàn)元，假定尚未發(fā)生納稅義務(wù)。

A公司應(yīng)作會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)收賬款 1 030萬(wàn)

貸：工程結(jié)算 1 000萬(wàn)

應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 30萬(wàn)

12月6日，A公司收到工程進(jìn)度款824萬(wàn)元，已向業(yè)主開(kāi)具專用發(fā)票，金額800萬(wàn)元，稅額24萬(wàn)元。

借：銀行存款 824萬(wàn)

貸：應(yīng)收賬款 824萬(wàn)

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額24萬(wàn)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅（計(jì)提）24萬(wàn)

（四）扣減業(yè)務(wù)

續(xù)例5：假定A公司將甲項(xiàng)目的勞務(wù)作業(yè)發(fā)包給某勞務(wù)公司，A公司11月對(duì)該分包單位已完工程量計(jì)量金額為103萬(wàn)元，尚未付款，也未取得分包單位開(kāi)具的發(fā)票。12月7日向其付款82.4萬(wàn)元，取得對(duì)方開(kāi)具的增值稅普通發(fā)票。

方案一：

1.按照價(jià)稅分離計(jì)量

借：工程施工——合同成本

——人工費(fèi) 100萬(wàn)

其他應(yīng)付款——待轉(zhuǎn)稅額 3萬(wàn)

貸：應(yīng)付賬款 103萬(wàn)

2.付款

借：應(yīng)付賬款 82.4萬(wàn)

貸：銀行存款 82.4萬(wàn)

3.取得分包開(kāi)具的發(fā)票扣減應(yīng)納稅額

借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅（扣減）2.4萬(wàn)

貸：其他應(yīng)付款——待轉(zhuǎn)稅額 2.4萬(wàn)以上分錄中用“其他應(yīng)付款——待轉(zhuǎn)稅額”明細(xì)科目協(xié)調(diào)差額計(jì)稅業(yè)務(wù)的稅會(huì)時(shí)間性差異，其借方表示未來(lái)可以扣減的稅額，貸方表示取得扣稅憑證實(shí)際扣減的稅額。

這種做法符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，徹底貫徹了價(jià)稅分離理念，這也是筆者主張的做法。

方案二：

1.計(jì)量時(shí)不進(jìn)行價(jià)稅分離

借：工程施工——合同成本——人工費(fèi) 103萬(wàn)

貸：應(yīng)付賬款 103萬(wàn)

2.付款

借：應(yīng)付賬款 82.4萬(wàn)

貸：銀行存款 82.4萬(wàn)

3.取得分包合規(guī)憑證扣減應(yīng)納稅額

借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅（扣減）2.4萬(wàn)

貸：工程施工——合同成本——人工費(fèi) 2.4萬(wàn)

這種做法是先按照價(jià)稅合計(jì)數(shù)計(jì)入成本費(fèi)用，計(jì)提成本時(shí)不按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行價(jià)稅分離，待取得合規(guī)憑證時(shí)，扣減簡(jiǎn)易計(jì)稅的應(yīng)納稅額，同時(shí)沖減成本費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)部分的價(jià)稅分離。

這也是《規(guī)定》的要求：“企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理。按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費(fèi)用時(shí)，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記‘主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、‘存貨、‘工程施工等科目，貸記‘應(yīng)付賬款、‘應(yīng)付票據(jù)、‘銀行存款等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按照允許抵扣的稅額，借記‘應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）或‘應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記‘應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅科目），貸記‘主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、‘存貨、‘工程施工等科目?！?/p>

關(guān)于成本側(cè)稅會(huì)差異的協(xié)調(diào)，將在（參見(jiàn)2017年第2期）“六、采購(gòu)（進(jìn)項(xiàng)）業(yè)務(wù)”中詳細(xì)闡述。

（五）預(yù)繳及繳納業(yè)務(wù)

續(xù)例5：A建筑公司2017年1月份應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納12月份應(yīng)納稅額24-2.4=21.6萬(wàn)元。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅（繳納）21.6萬(wàn)

貸：銀行存款 21.6萬(wàn)

如果甲項(xiàng)目所在地與A公司注冊(cè)地不在同一縣，發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)，需要在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅款。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅（預(yù)交）21.6萬(wàn)

貸：銀行存款 21.6萬(wàn)

（六）減免業(yè)務(wù)

例6：B銀行2016年6月銷售一臺(tái)小轎車，取得銷售價(jià)款20.6萬(wàn)元。該轎車購(gòu)置于2016年4月30日前，原值70萬(wàn)元，已計(jì)提折舊50萬(wàn)元，減值準(zhǔn)備2萬(wàn)元。

1.固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理 18萬(wàn)

累計(jì)折舊 50萬(wàn)

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2萬(wàn)

貸：固定資產(chǎn) 70萬(wàn)

2.應(yīng)納稅額=20.6÷（1+3%）×3%=0.6萬(wàn)，增值稅減免稅額=20.6÷（1+3%）×1%=0.2萬(wàn)。

收取銷售款項(xiàng)并開(kāi)具增值稅普通發(fā)票時(shí)：

借：銀行存款 20.6萬(wàn)

貸：固定資產(chǎn)清理 20萬(wàn)

應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅（計(jì)提）0.6萬(wàn)

3.確認(rèn)減免稅款：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅（減免）0.2萬(wàn)

貸：營(yíng)業(yè)外收入 0.2萬(wàn)

4.確認(rèn)固定資產(chǎn)處置利得：

借：固定資產(chǎn)清理 2萬(wàn)

貸：營(yíng)業(yè)外收入 2萬(wàn)

5.申報(bào)后繳納：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅（繳納）0.4萬(wàn)

貸：銀行存款 0.4萬(wàn)

至于已預(yù)繳增值稅抵減應(yīng)納稅額業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，參見(jiàn)下文“五、預(yù)交增值稅”。

五、預(yù)交增值稅

（一）科目設(shè)置及核算內(nèi)容

《規(guī)定》明確：“‘預(yù)交增值稅明細(xì)科目，核算一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)、提供建筑服務(wù)、采用預(yù)收款方式銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目等，以及其他按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應(yīng)預(yù)繳的增值稅額?！?/p>

可見(jiàn)，本明細(xì)科目用于核算一般納稅人轉(zhuǎn)讓異地不動(dòng)產(chǎn)等四種情形需要預(yù)繳稅款時(shí)，按照稅法規(guī)定實(shí)際預(yù)繳的增值稅款。掌握這個(gè)明細(xì)科目的用途需要把握以下幾個(gè)要點(diǎn)：

其一，只有一般納稅人適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目的預(yù)繳增值稅，才通過(guò)本明細(xì)科目核算，小規(guī)模納稅人以及一般納稅人選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目預(yù)繳的增值稅，不通過(guò)本明細(xì)科目核算，前者通過(guò)“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，后者通過(guò)“簡(jiǎn)易計(jì)稅”明細(xì)科目。

其二，只有按照稅法的規(guī)定實(shí)際預(yù)繳的稅款，才計(jì)入本明細(xì)科目的借方，也就是說(shuō)，本科目是按照收付實(shí)現(xiàn)制原則進(jìn)行核算的，預(yù)繳之前無(wú)需計(jì)提。

其三，按照稅法規(guī)定，預(yù)繳增值稅的同時(shí)需要預(yù)繳城建稅等附加稅費(fèi)時(shí)，實(shí)際預(yù)繳的附加稅費(fèi)直接通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)”的“應(yīng)交城建稅”、“應(yīng)交教育費(fèi)附加”、“應(yīng)交地方教育費(fèi)附加”等明細(xì)科目核算。

例7：A建筑公司注冊(cè)地位于北京市朝陽(yáng)區(qū)，該公司為一般納稅人，所屬甲工程項(xiàng)目位于北京市海淀區(qū)，該項(xiàng)目適用于一般計(jì)稅方法，2016年9月1日自業(yè)主收取工程進(jìn)度款3 330萬(wàn)元，已向其開(kāi)具專用發(fā)票，金額3 000萬(wàn)元，稅額330萬(wàn)元，9月15日向分包單位支付工程款1 110萬(wàn)元，并取得分包單位開(kāi)具的專用發(fā)票，金額1 000萬(wàn)元，稅額110萬(wàn)元。

跨區(qū)提供建筑服務(wù)，甲項(xiàng)目應(yīng)向海淀區(qū)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅及其附加：

增值稅：（3 330-1 110）÷1.11×2%=40萬(wàn)元

城建稅：40×5%=2萬(wàn)元

教育費(fèi)附加：40×3%=1.2萬(wàn)元

地方教育費(fèi)附加：40×2%=0.8萬(wàn)元

預(yù)繳后根據(jù)完稅憑證等作會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 40萬(wàn)

——應(yīng)交城建稅 2萬(wàn)

——應(yīng)交教育費(fèi)附加1.2萬(wàn)

——應(yīng)交地方教育費(fèi)附加0.8萬(wàn)

貸：銀行存款 44萬(wàn)

（二）預(yù)繳增值稅的抵減

《規(guī)定》關(guān)于預(yù)繳增值稅及其抵減的賬務(wù)處理原文：“企業(yè)預(yù)繳增值稅時(shí)，借記‘應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅科目，貸記‘銀行存款科目。月末，企業(yè)應(yīng)將‘預(yù)交增值稅明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)入‘未交增值稅明細(xì)科目，借記‘應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅科目，貸記‘應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅科目。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)等在預(yù)繳增值稅后，應(yīng)直至納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)方可從‘應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅科目結(jié)轉(zhuǎn)至‘應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅科目?！?/p>

以上表述說(shuō)明了兩層意思：

第一，一般計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目預(yù)繳后，按規(guī)定允許抵減應(yīng)納稅額的，應(yīng)將“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目的余額自貸方轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目的借方，也就是說(shuō)，要進(jìn)行專門(mén)的期末結(jié)轉(zhuǎn)，以實(shí)現(xiàn)已預(yù)繳增值稅抵減應(yīng)納稅額，保證賬務(wù)處理和納稅申報(bào)的一致性。

小規(guī)模納稅人和一般納稅人選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目預(yù)繳稅款的抵減，是通過(guò)直接借記“應(yīng)交增值稅”和“簡(jiǎn)易計(jì)稅”明細(xì)科目實(shí)現(xiàn)的，也就是說(shuō)，這兩種情形是通過(guò)同一個(gè)明細(xì)科目借貸方自然抵減，無(wú)需做專門(mén)的賬務(wù)處理。

可見(jiàn)，一般納稅人預(yù)繳增值稅的抵減，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目和一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目的賬務(wù)處理流程是不同的。

續(xù)例7，不考慮其他涉稅業(yè)務(wù)的情況下，A建筑公司所屬甲項(xiàng)目9月末“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目各專欄金額如下：

“銷項(xiàng)稅額”專欄：330萬(wàn)元

“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄：110萬(wàn)元

“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目余額為330-110=220萬(wàn)元，9月末應(yīng)首先通過(guò)“轉(zhuǎn)出未交增值稅”專欄將此220萬(wàn)元的應(yīng)納稅額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目貸方：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 220萬(wàn)

貸：應(yīng)交增值稅——未交增值稅220萬(wàn)

然后再將已經(jīng)預(yù)繳的40萬(wàn)元增值稅，自“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目貸方轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目的借方：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 40萬(wàn)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 40萬(wàn)

這樣，就實(shí)現(xiàn)了A公司甲項(xiàng)目本月預(yù)繳增值稅的抵減，“未交增值稅”明細(xì)科目貸方余額180萬(wàn)元，反映的是該公司9月稅款所屬期的應(yīng)補(bǔ)稅額，應(yīng)于10月申報(bào)期申報(bào)后向朝陽(yáng)區(qū)主管國(guó)稅機(jī)關(guān)繳納。

第二，明確規(guī)定房開(kāi)企業(yè)等已預(yù)繳的增值稅必須是在納稅義務(wù)發(fā)生后，方可抵減其應(yīng)納稅額。

此處為什么專門(mén)提到房開(kāi)企業(yè)呢？這需要從現(xiàn)行四種需要預(yù)繳的情形說(shuō)起。

根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策，納稅人轉(zhuǎn)讓異地不動(dòng)產(chǎn)、異地提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)、異地提供建筑服務(wù)以及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以預(yù)收款方式銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目這四種情形需要按規(guī)定預(yù)繳增值稅及其附加稅費(fèi)。其中，前三種情形均為納稅義務(wù)發(fā)生后預(yù)繳（注：納稅人轉(zhuǎn)讓異地不動(dòng)產(chǎn)，無(wú)論是36號(hào)文還是14號(hào)公告均未明確提及預(yù)繳的時(shí)點(diǎn)，但根據(jù)上下文可以分析得出，應(yīng)為納稅義務(wù)發(fā)生后），第四種情形即房開(kāi)企業(yè)以預(yù)收款方式銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，屬于未發(fā)生納稅義務(wù)只要收到預(yù)收款項(xiàng)，即需要預(yù)繳。換言之，房開(kāi)企業(yè)預(yù)繳稅款的時(shí)點(diǎn)要早于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)。

正是基于此點(diǎn)考慮，《規(guī)定》專門(mén)明確，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)等在預(yù)繳增值稅后，應(yīng)直至納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)方可從“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。

細(xì)心的讀者會(huì)發(fā)現(xiàn)，房開(kāi)企業(yè)之后還有一個(gè)“等”字，那么這個(gè)“等”字是不是說(shuō)除了房開(kāi)企業(yè)以外，還有別的企業(yè)，如建筑業(yè)企業(yè)，也需要在納稅義務(wù)發(fā)生后才可以抵減呢？筆者認(rèn)為，前三種預(yù)繳情形，預(yù)繳時(shí)點(diǎn)均為納稅義務(wù)發(fā)生之后，抵減自然也是在納稅義務(wù)發(fā)生以后，未發(fā)生納稅義務(wù)即需要預(yù)繳增值稅的，目前只有房開(kāi)企業(yè)預(yù)收售房款項(xiàng)，因此，此處的“等”字純屬規(guī)范性文件的兜底術(shù)語(yǔ)，無(wú)須為之糾結(jié)。

《規(guī)定》發(fā)布后，還出現(xiàn)一種觀點(diǎn)，即認(rèn)為房開(kāi)企業(yè)已經(jīng)預(yù)繳的增值稅，抵減其應(yīng)納稅額時(shí)必須實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目的匹配與對(duì)應(yīng)。筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)是不妥當(dāng)?shù)?，且不說(shuō)《規(guī)定》作為會(huì)計(jì)處理的規(guī)范性文件，屬于國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度組成部分，不屬于稅收政策，不可能也不應(yīng)該對(duì)涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范，單從語(yǔ)義上看，也得不出“匹配抵減”的結(jié)論，《規(guī)定》提到的“納稅人”發(fā)生納稅義務(wù)，強(qiáng)調(diào)的是作為納稅人的房開(kāi)企業(yè)整體，甲項(xiàng)目已預(yù)繳稅款，乙項(xiàng)目發(fā)生納稅義務(wù)，也屬于納稅人發(fā)生納稅義務(wù)，因此關(guān)于房開(kāi)企業(yè)的抵減問(wèn)題，筆者認(rèn)為，稅務(wù)處理應(yīng)以現(xiàn)行增值稅政策為依據(jù)，會(huì)計(jì)處理才以《規(guī)定》為依據(jù)。

（三）預(yù)繳增值稅抵減的進(jìn)一步探討

從《規(guī)定》條文來(lái)看，關(guān)于預(yù)繳增值稅抵減的處理相當(dāng)簡(jiǎn)單，但實(shí)際業(yè)務(wù)及應(yīng)用卻比較復(fù)雜，至少有三個(gè)問(wèn)題，《規(guī)定》沒(méi)有明確。

第一個(gè)問(wèn)題，不同計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目已預(yù)繳稅款的抵減。同一納稅人所屬不同計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目已經(jīng)預(yù)繳的稅款，是否可以綜合抵減其應(yīng)納稅額？

這個(gè)問(wèn)題在建筑業(yè)企業(yè)與房開(kāi)企業(yè)比較普遍，同一納稅人所屬不同的工程項(xiàng)目或者開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，既有選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，又有適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目已預(yù)繳的增值稅可以抵減一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目的應(yīng)納稅額嗎？反之是否亦然？

筆者認(rèn)為，答案是肯定的。理由有二：

其一，現(xiàn)行增值稅政策，如財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文，國(guó)家稅務(wù)總局2016年第14號(hào)、16號(hào)、17號(hào)、18號(hào)公告均明確規(guī)定，納稅人預(yù)繳的增值稅稅款，可以憑完稅憑證在納稅義務(wù)發(fā)生后的增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。此處強(qiáng)調(diào)的是納稅人預(yù)繳的稅款，可以自納稅人的應(yīng)納稅額中抵減，而沒(méi)有提到納稅人的內(nèi)部組成單元的工程項(xiàng)目或者開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，納稅人是一個(gè)整體概念，即獨(dú)立進(jìn)行稅務(wù)登記的單位或個(gè)人，稅法不關(guān)心也無(wú)從監(jiān)管納稅人的內(nèi)部組成單元及其計(jì)稅方法。

其二，已有地方稅務(wù)機(jī)關(guān)（如河北和海南）明確，不同計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目已預(yù)繳稅款可以綜合抵減。

河北省《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)改增有關(guān)政策問(wèn)題的解答（之二）》中第八個(gè)問(wèn)題，關(guān)于提供建筑服務(wù)和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的預(yù)繳稅款抵減應(yīng)納稅額問(wèn)題：“……因此，提供建筑服務(wù)和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的預(yù)繳稅款可以抵減應(yīng)納稅款。應(yīng)納稅款包括簡(jiǎn)易計(jì)稅方法和一般計(jì)稅方法形成的應(yīng)納稅款?！?/p>

“例如：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)有A、B、C三個(gè)項(xiàng)目，其中A項(xiàng)目適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，B、C項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法。2016年8月，三個(gè)項(xiàng)目分別收到不含稅銷售價(jià)款1億元，分別預(yù)繳增值稅300萬(wàn)元，共預(yù)繳增值稅900萬(wàn)元。2017年8月，B項(xiàng)目達(dá)到了納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，當(dāng)月計(jì)算出應(yīng)納稅額為1 000萬(wàn)元，此時(shí)抵減全部預(yù)繳增值稅后，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳增值稅100萬(wàn)元?！?/p>

重新回到會(huì)計(jì)核算的主題，我們卻發(fā)現(xiàn)，盡管不同計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目的預(yù)繳稅款和應(yīng)納稅額在稅務(wù)管理方面可以綜合抵減，但在會(huì)計(jì)核算方面，根據(jù)《規(guī)定》，不同計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目的科目設(shè)置及核算流程均不同，屬于各自獨(dú)立運(yùn)行的體系，這就導(dǎo)致按照《規(guī)定》做法難以實(shí)現(xiàn)綜合抵減。

仍以上文提到的河北省國(guó)稅局解答口徑所舉案例為例，該房地產(chǎn)企業(yè)2016年8月末已經(jīng)預(yù)繳的增值稅900萬(wàn)元，其中A項(xiàng)目預(yù)繳的300萬(wàn)元反映在“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅（預(yù)交）”明細(xì)科目借方；B、C項(xiàng)目預(yù)繳的600萬(wàn)元反映在“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”明細(xì)科目借方；B項(xiàng)目2017年8月發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)，其應(yīng)納稅額1000萬(wàn)元經(jīng)過(guò)結(jié)轉(zhuǎn)后，反映在“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”明細(xì)科目的貸方。

按照《規(guī)定》，該房地產(chǎn)企業(yè)只能將B、C項(xiàng)目預(yù)繳的600萬(wàn)元由“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”明細(xì)科目結(jié)轉(zhuǎn)至“未交增值稅”明細(xì)科目，實(shí)現(xiàn)部分抵減，該企業(yè)還需補(bǔ)繳稅款400萬(wàn)元，這顯然是不利于納稅人的。

為解決這一問(wèn)題，筆者建議：房開(kāi)企業(yè)、建筑業(yè)企業(yè)、以及出售或出租異地不動(dòng)產(chǎn)企業(yè)中的一般納稅人，納稅義務(wù)發(fā)生綜合抵減已預(yù)繳稅款時(shí)，應(yīng)將賬套中“簡(jiǎn)易計(jì)稅”明細(xì)科目中的已預(yù)繳尚未抵減的余額以及“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目的余額，按照已預(yù)繳增值稅和當(dāng)期應(yīng)納稅額孰低原則，自上述兩明細(xì)科目貸方結(jié)轉(zhuǎn)至“未交增值稅”或“簡(jiǎn)易計(jì)稅”明細(xì)科目借方。

例8：以河北省國(guó)稅局解答口徑所提案例為例，抵減時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅900萬(wàn)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅（抵減）300萬(wàn)

應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅 600萬(wàn)

經(jīng)過(guò)抵減后，該房開(kāi)企業(yè)本月應(yīng)補(bǔ)繳稅款為1 000萬(wàn)元-900萬(wàn)元=100萬(wàn)元，與其“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”明細(xì)科目的余額相一致。

續(xù)例7，假定甲工程項(xiàng)目2016年9月除發(fā)生例7中業(yè)務(wù)外，還采購(gòu)原材料取得增值稅專用發(fā)票，票載稅額234萬(wàn)元，專票已認(rèn)證并申報(bào)抵扣。同時(shí)，A建筑公司另一工程老項(xiàng)目乙，工程所在地為北京市朝陽(yáng)區(qū)，選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅并備案，本月應(yīng)納稅額為15萬(wàn)元。

不考慮其他涉稅業(yè)務(wù)的情況下，A建筑公司所屬甲項(xiàng)目9月末“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目各專欄金額如下：

“銷項(xiàng)稅額”專欄：330萬(wàn)元

“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄：110+234=344萬(wàn)元

“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目余額為330-344=-14萬(wàn)元，即留抵稅額為14萬(wàn)元，月末無(wú)需結(jié)轉(zhuǎn)至“未交增值稅”明細(xì)科目。

A建筑公司所屬乙工程項(xiàng)目9月末應(yīng)納稅額為15萬(wàn)元，反映在該公司“應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目貸方，本地項(xiàng)目無(wú)需預(yù)繳，應(yīng)通過(guò)A公司機(jī)關(guān)向朝陽(yáng)區(qū)主管國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

乙項(xiàng)目應(yīng)納稅額15萬(wàn)元小于甲項(xiàng)目已預(yù)繳稅款40萬(wàn)元，應(yīng)以15萬(wàn)元為限進(jìn)行抵減：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅（抵減）15萬(wàn)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 15萬(wàn)

抵減后，A建筑公司尚未抵減的預(yù)繳增值稅為40-15=25萬(wàn)元，反映在“應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅”明細(xì)科目借方，可在后續(xù)期間繼續(xù)抵減該公司應(yīng)納稅額。

第二個(gè)問(wèn)題，同一納稅人不同業(yè)務(wù)預(yù)繳的稅款是否可以綜合抵減其應(yīng)納稅額？

這個(gè)問(wèn)題也比較普遍，工商企業(yè)出租異地不動(dòng)產(chǎn)在異地預(yù)繳的增值稅，可以抵減其銷售貨物或服務(wù)的應(yīng)納稅額嗎？房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)已預(yù)繳的增值稅，可以抵減其出租本地不動(dòng)產(chǎn)的應(yīng)納稅額嗎？建筑業(yè)企業(yè)異地施工已預(yù)繳的增值稅，可以抵減其周轉(zhuǎn)材料租賃收入的應(yīng)納稅額嗎？金融企業(yè)轉(zhuǎn)讓異地不動(dòng)產(chǎn)在異地預(yù)繳的增值稅，可以抵減其提供貸款服務(wù)的應(yīng)納稅額嗎？

毋庸置疑，基于上文所述的兩點(diǎn)理由，以上問(wèn)題的答案都是肯定的。其會(huì)計(jì)處理方法，按照上文所提建議進(jìn)行。

續(xù)例7，假定A建筑公司2016年10月份公司本部及甲乙項(xiàng)目部發(fā)生出租不動(dòng)產(chǎn)、銷售廢舊物資、出租施工機(jī)械等一般計(jì)稅方法計(jì)稅業(yè)務(wù)，按照稅法規(guī)定確定的銷項(xiàng)稅額為48萬(wàn)元，本月允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額4萬(wàn)元，上月留抵稅額14萬(wàn)元，本月應(yīng)納稅額為48-4-14=30萬(wàn)元。

首先將應(yīng)納稅額30萬(wàn)元結(jié)轉(zhuǎn)至“未交增值稅”明細(xì)科目貸方：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 30萬(wàn)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 30萬(wàn)

然后按照上文所提抵減方案，按照孰低原則以尚未抵扣完畢的預(yù)繳增值稅25萬(wàn)元抵減，應(yīng)補(bǔ)稅額5萬(wàn)元于12月申報(bào)期申報(bào)后繳納：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 25萬(wàn)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 25萬(wàn)

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 5萬(wàn)

貸：銀行存款 5萬(wàn)

第三個(gè)問(wèn)題，關(guān)于“預(yù)交增值稅”的報(bào)表列示。令人困惑的是，《規(guī)定》并沒(méi)有明確“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目期末余額在報(bào)表中的列示方法，這可能是政策制定者認(rèn)為該明細(xì)科目期末應(yīng)無(wú)余額，因此未對(duì)其報(bào)表列示方法進(jìn)行規(guī)范。

實(shí)際上，對(duì)于房開(kāi)企業(yè)已預(yù)繳未發(fā)生納稅義務(wù)，以及建筑業(yè)企業(yè)異地一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，納稅人出租或轉(zhuǎn)讓異地不動(dòng)產(chǎn)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，本明細(xì)科目有余額是有可能的。因此，有必要對(duì)其報(bào)表列示進(jìn)行規(guī)范。

從《規(guī)定》的精神以及預(yù)繳稅款業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)出發(fā)，筆者認(rèn)為，宜將其在資產(chǎn)負(fù)債表中以“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示。