楊鑫+李文新

摘要：隨著我國(guó)政府在基礎(chǔ)設(shè)施、公用事業(yè)等領(lǐng)域向民間資本進(jìn)一步開(kāi)放，BOT作為公私合營(yíng)的主要模式被廣泛采用。由于BOT業(yè)務(wù)投資主體、經(jīng)營(yíng)模式的復(fù)雜性，BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題日益受到關(guān)注。文章重點(diǎn)從資產(chǎn)確認(rèn)、會(huì)計(jì)科目使用和報(bào)表列示以及收入確認(rèn)三大方面對(duì)BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行探索，以期為實(shí)務(wù)界的會(huì)計(jì)核算提供有益參考。

關(guān)鍵詞：BOT 資產(chǎn)屬性 報(bào)表列示 收入確認(rèn)

BOT是英文“Build-Operate-Transfer”的簡(jiǎn)寫，中文含義是“建設(shè)-經(jīng)營(yíng)-移交”，即基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的一種集籌資、建設(shè)、管理、還貸、開(kāi)發(fā)全過(guò)程一體化的全新模式。主要是政府對(duì)通過(guò)招標(biāo)方式中標(biāo)的企業(yè)授予特許權(quán)，準(zhǔn)許其在特定時(shí)期募集資金建設(shè)某一基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，并在建成后經(jīng)營(yíng)該設(shè)施，特許權(quán)期限屆滿時(shí)，該基礎(chǔ)設(shè)施無(wú)償移交給政府。BOT模式的實(shí)質(zhì)是國(guó)家將基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、經(jīng)營(yíng)和管理向社會(huì)資本開(kāi)放，鼓勵(lì)更多的民間資本參與國(guó)家基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，進(jìn)而形成風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利益共享的政府與社會(huì)資本通力合作的新型資本運(yùn)作模式，提升基礎(chǔ)設(shè)施的服務(wù)質(zhì)量和運(yùn)營(yíng)效率。正因?yàn)锽OT業(yè)務(wù)投資主體、管理體制、運(yùn)營(yíng)模式等的特殊性，對(duì)會(huì)計(jì)核算提出了新的課題。本文從社會(huì)資本投資主體角度，選取了BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中的重難點(diǎn)問(wèn)題，結(jié)合現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法規(guī)對(duì)其確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行初步探討。

一、關(guān)于BOT業(yè)務(wù)資產(chǎn)的確認(rèn)

（一）目前實(shí)務(wù)操作中的主要觀點(diǎn)及做法

資產(chǎn)如何確認(rèn)，既是BOT業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的前提，也是經(jīng)營(yíng)管理的核心和關(guān)鍵。目前，實(shí)務(wù)界對(duì)BOT業(yè)務(wù)中涉及的資產(chǎn)屬性和確認(rèn)方法主要有以下幾種：

1.確認(rèn)為投資。此觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》（2001），投資是指企業(yè)為通過(guò)分配來(lái)增加財(cái)富、或?yàn)橹\求其他利益，而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)。其核心是讓渡權(quán)利，通過(guò)讓渡某些權(quán)利或資產(chǎn)取得其他權(quán)利或資產(chǎn)，達(dá)到以資產(chǎn)換資產(chǎn)，以權(quán)利換權(quán)利之目的。BOT項(xiàng)目正是以出資建設(shè)為代價(jià)，換取在特定經(jīng)營(yíng)期間內(nèi)的收益權(quán)。

2.確認(rèn)為債權(quán)。此觀點(diǎn)主要基于《關(guān)于企業(yè)以BOT方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的復(fù)函》（財(cái)辦會(huì)[2004]26號(hào)），“對(duì)于以企業(yè)（或項(xiàng)目公司）以BOT方式參與政府基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的問(wèn)題，如果其實(shí)質(zhì)上屬于代政府為建設(shè)項(xiàng)目融資，項(xiàng)目建成以后，有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的所有權(quán)歸政府所有，政府授予企業(yè)一定年限內(nèi)對(duì)工程實(shí)施運(yùn)營(yíng)管理、維護(hù)等服務(wù)……”，此觀點(diǎn)認(rèn)為其核心是融資，是政府向企業(yè)的借款，因此企業(yè)應(yīng)確認(rèn)為長(zhǎng)期債權(quán)，實(shí)務(wù)中部分企業(yè)確認(rèn)為應(yīng)收賬款，部分企業(yè)確認(rèn)為長(zhǎng)期應(yīng)收款。

3.確認(rèn)為固定資產(chǎn)。這種做法最為常見(jiàn)，形式上似乎也最符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。此做法的最早法規(guī)依據(jù)是《公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)字[1998]19號(hào)），企業(yè)通過(guò)建造公路取得的實(shí)物資產(chǎn)，需要在公路建設(shè)完成后，根據(jù)編制交付使用的資產(chǎn)明細(xì)表，界定為企業(yè)的固定資產(chǎn)。之后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第三條規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：（一）為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；（二）使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度。

在BOT項(xiàng)目中企業(yè)建造和運(yùn)營(yíng)的資產(chǎn)，往往都是大型建筑物、公路和設(shè)備等基礎(chǔ)設(shè)施，從形態(tài)看，確屬實(shí)物資產(chǎn)和有形資產(chǎn)，而且一般很難改變其形態(tài)，常?！肮潭ā庇谀程?，使用壽命基本上都在五年甚至十年以上。上述特征完全符合固定資產(chǎn)的定義，因此導(dǎo)致這種做法在實(shí)務(wù)界最為流行。

4.確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。此觀點(diǎn)認(rèn)為，BOT項(xiàng)目中企業(yè)取得的是特定期間的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)本身無(wú)實(shí)物形態(tài)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第三條規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。完全符合定義，理應(yīng)屬于無(wú)形資產(chǎn)。

（二）對(duì)資產(chǎn)確認(rèn)實(shí)務(wù)操作幾種觀點(diǎn)的辨析及結(jié)論

由于上述不同賬務(wù)處理的同時(shí)存在，造成會(huì)計(jì)信息可比性和可靠性降低，勢(shì)必影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。因此，很有必要對(duì)BOT項(xiàng)目的資產(chǎn)屬性進(jìn)行準(zhǔn)確界定。

1.觀點(diǎn)辨析。首先，確認(rèn)為投資的做法，忽略了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》（2001）指南中“本準(zhǔn)則所指的投資，僅包括對(duì)外投資，如各種股票投資、債券投資等，企業(yè)取得的為使其增值而持有的資產(chǎn)（不含對(duì)外投資），如存貨、固定資產(chǎn)等不屬于本準(zhǔn)則所指的投資”的補(bǔ)充規(guī)定。企業(yè)讓渡資產(chǎn)換取的權(quán)利是收益權(quán)，而非股權(quán)或債權(quán)，所以確認(rèn)為投資不妥。其次，確認(rèn)為債權(quán)弊端更加顯而易見(jiàn)。若是債權(quán)，則必須存在明確特定的債務(wù)人。在BOT項(xiàng)目中債務(wù)人是政府嗎？肯定不是。政府無(wú)需支付任何費(fèi)用給企業(yè)。即使考慮經(jīng)營(yíng)期間企業(yè)有權(quán)向資產(chǎn)使用者或接受服務(wù)的對(duì)象收費(fèi)，但這些對(duì)象是不確定的，企業(yè)收益的金額也是不確定的，這種不確定性必然導(dǎo)致確認(rèn)為債權(quán)行不通。再次，確認(rèn)為固定資產(chǎn)，這種做法最大的缺陷是權(quán)屬問(wèn)題。自始至終，企業(yè)對(duì)所建設(shè)和經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)都無(wú)所有權(quán)，既然無(wú)所有權(quán)，就不存在基于所有權(quán)的確認(rèn)問(wèn)題。同時(shí)對(duì)企業(yè)而言，BOT業(yè)務(wù)資產(chǎn)的本質(zhì)應(yīng)是權(quán)利（用益物權(quán)），而非作為承載實(shí)體的資源。最后，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，這種做法是上述做法中較為合理的一種，但是不夠全面。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的規(guī)定，“建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。……建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并分別以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)?！?xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。”

2.對(duì)BOT業(yè)務(wù)資產(chǎn)屬性確認(rèn)的結(jié)論。BOT項(xiàng)目涉及的資產(chǎn)不應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，也不應(yīng)只確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)特許合同的有關(guān)條款將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。其依據(jù)應(yīng)是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》中BOT項(xiàng)目的定義：“BOT業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下條件：（1）合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)的企業(yè)；（2）合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同的企業(yè)。投資方按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)。項(xiàng)目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)；（3）特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同中對(duì)所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開(kāi)始經(jīng)營(yíng)后提供服務(wù)的對(duì)象、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整做出約定，同時(shí)在合同期滿，合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施在移交時(shí)的性能、狀態(tài)等做出明確規(guī)定?！?

由此可見(jiàn)，政府（合同授予方）可通過(guò)政策監(jiān)管及合同約定的方式對(duì)該基礎(chǔ)設(shè)施的使用以及期末剩余權(quán)益的轉(zhuǎn)移實(shí)施控制，而項(xiàng)目公司僅代表政府經(jīng)營(yíng)該設(shè)施，用于提供公共服務(wù)。政府和項(xiàng)目公司對(duì)所建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施都能實(shí)施“控制”，但性質(zhì)完全不同。前者是基于所有權(quán)的控制，后者是基于使用權(quán)的控制，通過(guò)在特定時(shí)期對(duì)所建造的基礎(chǔ)設(shè)施的使用獲取利益。依據(jù)民法通則，項(xiàng)目公司的這種權(quán)利屬于用益物權(quán)，是指非所有人在他人所有物上享有的占有、使用和收益權(quán)。《物權(quán)法》第117條規(guī)定：用益物權(quán)人依法享有占有、使用和收益的權(quán)利。顯然用益物權(quán)必須依賴物體，但該物的所有權(quán)人又不屬于用益物權(quán)人，BOT業(yè)務(wù)通過(guò)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)等方式來(lái)運(yùn)營(yíng)資產(chǎn)，只是一種經(jīng)授權(quán)許可之權(quán)利，故不應(yīng)確認(rèn)固定資產(chǎn)，應(yīng)分別確認(rèn)金融資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)。

何種情形確認(rèn)金融資產(chǎn)，何種情形確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)呢？根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》，金融資產(chǎn)是指下列資產(chǎn)：（1）現(xiàn)金；（2）從另一個(gè)企業(yè)收取現(xiàn)金或另一金融資產(chǎn)的合同權(quán)利；（3）在潛在有利的條件下，與另一個(gè)企業(yè)交換金融工具的合同權(quán)利；（4）另一個(gè)企業(yè)的權(quán)益工具。根據(jù)定義，金融資產(chǎn)主要包括庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。簡(jiǎn)言之，BOT業(yè)務(wù)中如取得的是確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利就應(yīng)確認(rèn)金融資產(chǎn)，如取得的是運(yùn)營(yíng)期間提供服務(wù)的收費(fèi)權(quán)利就應(yīng)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。

在實(shí)務(wù)操作中，BOT業(yè)務(wù)收入主要有三種方式：（1）項(xiàng)目公司提供建設(shè)服務(wù)，設(shè)施建成后一定期間內(nèi)，可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)；或在收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司；（2）項(xiàng)目公司提供建設(shè)服務(wù)，設(shè)施建成后一定期間內(nèi)有權(quán)利向服務(wù)對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定；（3）項(xiàng)目公司未提供建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)包給其他方，基礎(chǔ)設(shè)施由其他方建成后從事經(jīng)營(yíng)，在一定期間內(nèi)有權(quán)向服務(wù)對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定。

對(duì)于情形（1）未來(lái)收入金額是確定的，應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，對(duì)于后面兩種情形由于未來(lái)收入金額不確定，因此不應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，只能確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。例如，某公司通過(guò)競(jìng)標(biāo)取得了某高速公路的BOT項(xiàng)目，建造完成后享有10年的收費(fèi)權(quán)利。假如協(xié)議規(guī)定，不論開(kāi)通高速公路后實(shí)際的車流量如何，政府部門都必須按年支付給公司300萬(wàn)元的費(fèi)用作為補(bǔ)償，或者根據(jù)每年實(shí)際車流量收費(fèi)低于300萬(wàn)元的差額政府部門必須予以補(bǔ)償，那么公司就應(yīng)該確認(rèn)金融資產(chǎn)。假如協(xié)議規(guī)定，公司經(jīng)營(yíng)期間要承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，只能按每年實(shí)際車流量收費(fèi)，那么公司就應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

二、關(guān)于BOT業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)科目的使用及報(bào)表列示

BOT業(yè)務(wù)整個(gè)合同期間主要包括建造、運(yùn)營(yíng)和移交三個(gè)階段。建造階段涉及的建造成本費(fèi)用歸集、工程價(jià)款結(jié)算等，運(yùn)營(yíng)期可能涉及的資產(chǎn)修理維護(hù)費(fèi)用等，均為實(shí)務(wù)操作中有爭(zhēng)議的焦點(diǎn)，有待進(jìn)一步厘清。

（一）建造成本費(fèi)用的歸集核算及報(bào)表列示

實(shí)務(wù)中，在建造階段歸集建造成本費(fèi)用時(shí)，有些企業(yè)通過(guò)“在建工程”核算，有些通過(guò)“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”核算，還有一些直接通過(guò)“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”反映，五花八門，莫衷一是，上述會(huì)計(jì)科目的使用均待商榷。在建工程一般核算企業(yè)正在建設(shè)尚未竣工投入使用的基建、技改等建設(shè)項(xiàng)目，待達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)項(xiàng)目。BOT業(yè)務(wù)中，企業(yè)僅為項(xiàng)目的承建方，對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施并無(wú)所有權(quán)，建造成本理所當(dāng)然不通過(guò)“在建工程”科目歸集。既然BOT業(yè)務(wù)中固定資產(chǎn)都不應(yīng)確認(rèn)，那么通過(guò)“在建工程”核算顯然不合理了。

對(duì)建造成本費(fèi)用的歸集，比較合理的做法是通過(guò)“工程施工”核算。原因在于，一是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定，“建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用?！奔磳?duì)BOT項(xiàng)目建造期間應(yīng)參照建造合同處理，“工程施工”當(dāng)然成為首選。二是“工程施工”是匯總過(guò)渡科目，匯總各種建造成本費(fèi)用，待結(jié)轉(zhuǎn)合同收入和成本時(shí)，再由“工程施工”轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，這樣才合乎規(guī)范和準(zhǔn)則。三是期末如工程尚未完工，再根據(jù)工程的性質(zhì)分析填列“存貨”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”等報(bào)表項(xiàng)目。

（二）工程價(jià)款的會(huì)計(jì)核算及報(bào)表列示

實(shí)務(wù)中大部分企業(yè)在處理工程價(jià)款結(jié)算時(shí)均通過(guò)“應(yīng)收賬款”核算，這一做法欠妥當(dāng)。正如前述，BOT項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)合同條款分別確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)?！皯?yīng)收賬款”只是金融資產(chǎn)形式之一。應(yīng)收賬款指企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中因銷售商品、提供勞務(wù)等業(yè)務(wù)，應(yīng)向購(gòu)買方收取的款項(xiàng)。應(yīng)收賬款作為流動(dòng)資產(chǎn)，結(jié)算時(shí)限一般不應(yīng)超過(guò)一年或一個(gè)營(yíng)業(yè)周期。而BOT項(xiàng)目的收款結(jié)算時(shí)間往往超過(guò)一年，全部填列于應(yīng)收賬款，混淆了流動(dòng)資產(chǎn)與非流動(dòng)資產(chǎn)，影響了資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款和結(jié)算時(shí)限分別在“應(yīng)收賬款”或“長(zhǎng)期應(yīng)收款”中核算，期末根據(jù)準(zhǔn)則重新分類分析填列，以準(zhǔn)確反映企業(yè)資產(chǎn)性質(zhì)，更好地滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要。

（三）資產(chǎn)修理維護(hù)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算及報(bào)表列示

BOT項(xiàng)目在移交之前為保持資產(chǎn)性能一般均要發(fā)生一定的修理維護(hù)費(fèi)，實(shí)務(wù)中大多數(shù)企業(yè)將這些費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)予以費(fèi)用化，直接計(jì)入當(dāng)期損益。此法簡(jiǎn)便易行，且有助于降低所得稅負(fù)擔(dān)，但卻不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理。上述只是作了原則性規(guī)定。當(dāng)企業(yè)根據(jù)合同條款約定，未來(lái)將發(fā)生修理維護(hù)支出時(shí)，首先應(yīng)判斷，是否同時(shí)滿足或有負(fù)債的三個(gè)條件：（1）該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；（2）履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；（3）該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。

只要有一個(gè)條件不滿足，則不能確認(rèn)，只能到實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。如同時(shí)滿足，則應(yīng)將上述支出以合理的折現(xiàn)率折現(xiàn)，按現(xiàn)值確認(rèn)工程施工和預(yù)計(jì)負(fù)債，然后在整個(gè)合同期間，按實(shí)際利率法計(jì)提利息，增加財(cái)務(wù)費(fèi)用和預(yù)計(jì)負(fù)債，以使合同到期時(shí)，預(yù)計(jì)負(fù)債的金額等于實(shí)際將要發(fā)生的金額。對(duì)于采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的公司而言，計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)，需同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，待未來(lái)實(shí)際發(fā)生支出時(shí)，再將該遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回。預(yù)計(jì)負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)分別列示于資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債和資產(chǎn)方。

三、關(guān)于BOT業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)

基于BOT業(yè)務(wù)自身的特殊性，其收入確認(rèn)也具有顯著的特點(diǎn)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》，BOT業(yè)務(wù)中的收入要區(qū)分建造和經(jīng)營(yíng)兩階段分別確認(rèn)：其中提供的建造服務(wù)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用；提供的后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)相關(guān)的收入和成本。經(jīng)營(yíng)服務(wù)收入內(nèi)涵相對(duì)簡(jiǎn)單，即企業(yè)收取的服務(wù)費(fèi)。建造合同收入相對(duì)復(fù)雜，在BOT業(yè)務(wù)中，包括兩部分，一部分是合同授予方應(yīng)支付的價(jià)款，另一部分是特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的公允價(jià)值。也可以這樣理解，BOT業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)與一般交易一樣，只是交易雙方為企業(yè)和政府，政府在建設(shè)合同中支付很少價(jià)款甚至不支付任何價(jià)款與企業(yè)進(jìn)行交易。這種顯然不對(duì)等的交易在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中本無(wú)法達(dá)成，但政府給予企業(yè)一項(xiàng)期權(quán)即特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，由于期權(quán)價(jià)值的存在，使得原來(lái)不對(duì)等的交易變?yōu)閷?duì)等交易，合同就自然達(dá)成了。因此：BOT業(yè)務(wù)合同總收入=合同授予方應(yīng)支付的合同價(jià)款+特許經(jīng)營(yíng)權(quán)（收益權(quán)）的公允價(jià)值。

例：A公司通過(guò)競(jìng)標(biāo)取得了某市生活污水處理廠的BOT項(xiàng)目，于2013年初開(kāi)始建設(shè)，2014年底完工，2015年1月開(kāi)始運(yùn)行生產(chǎn)，該廠建設(shè)總投資5 400萬(wàn)元，由甲公司設(shè)計(jì)、投資、建設(shè)和經(jīng)營(yíng)，特許經(jīng)營(yíng)期為25年，經(jīng)營(yíng)期間，當(dāng)?shù)卣鷾?zhǔn)按照每立方米1元的價(jià)格支付處理污水的運(yùn)營(yíng)費(fèi)用，假定特許經(jīng)營(yíng)權(quán)公允價(jià)值為7 000萬(wàn)元，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。2013年，A公司實(shí)際發(fā)生合同費(fèi)用3 240萬(wàn)元，預(yù)計(jì)完成該項(xiàng)目還將發(fā)生成本2 160萬(wàn)元；2014年實(shí)際發(fā)生合同費(fèi)用2 160萬(wàn)元。則該業(yè)務(wù)相關(guān)的成本、收入會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬(wàn)元）：

1.2013年完工百分比=3 240÷5 400=60%

確認(rèn)合同收入=7 000×60%=4 200（萬(wàn)元）

確認(rèn)合同費(fèi)用=5 400×60%=3 240（萬(wàn)元）

確認(rèn)合同毛利=4 200-3 240=960（萬(wàn)元）

借：工程施工——合同成本 3 240

貸：原材料等 3 240

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 3 240

工程施工——合同毛利 960

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 4 200

借：無(wú)形資產(chǎn) （7 000×60%）4 200

貸：工程結(jié)算 4 200

2.2014年

確認(rèn)合同收入=7 000-4 200=2 800（萬(wàn)元）

確認(rèn)合同費(fèi)用=5 400-3 240=2 160（萬(wàn)元）

確認(rèn)合同毛利=2 800-2 160=640（萬(wàn)元）

借：工程施工——合同成本 2 160

貸：原材料等 2 160

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2 160

工程施工——合同毛利 640

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2 800

借：無(wú)形資產(chǎn) （7 000×40%）2 800

貸：工程結(jié)算 2 800

借：工程結(jié)算 7 000

貸：工程施工——合同成本 5 400

——合同毛利 1 600

再者，實(shí)務(wù)中有不少企業(yè)中標(biāo)后將BOT項(xiàng)目發(fā)包給其他方，此時(shí)企業(yè)需不需要確認(rèn)收入？如果發(fā)包給的其他方是企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，又如何處理？根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》之規(guī)定，項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。根據(jù)會(huì)計(jì)主體假設(shè)，會(huì)計(jì)核算應(yīng)服務(wù)于相應(yīng)的會(huì)計(jì)主體，會(huì)計(jì)主體界定了會(huì)計(jì)核算的空間范圍，既然建造業(yè)務(wù)并非企業(yè)承建，企業(yè)就不應(yīng)該確認(rèn)收入。再?gòu)膶?shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求來(lái)看，會(huì)計(jì)核算應(yīng)以業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為重，不應(yīng)僅依據(jù)業(yè)務(wù)的法律形式，建造的實(shí)際工作由其他方完成，盡管是企業(yè)中標(biāo)，同樣也不能確認(rèn)收入。至于其他方是不是關(guān)聯(lián)方并不影響收入的確認(rèn)，對(duì)企業(yè)個(gè)別報(bào)表不構(gòu)成影響。

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作者簡(jiǎn)介：

楊鑫，男，湖北工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院在讀研究生；研究方向：工程項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理。

李文新，女，湖北工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院教授，經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士；研究方向：公司財(cái)務(wù)與小微金融。