趙赟赟

摘要：到目前為止，我國(guó)尚缺乏統(tǒng)一的與碳排放權(quán)交易相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，7個(gè)試點(diǎn)省市的重點(diǎn)排放企業(yè)對(duì)碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理方法也不盡相同，但全國(guó)性的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)即將建立，與之相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)盡快出臺(tái)。本文首先分析了碳排放權(quán)的資產(chǎn)屬性，其次圍繞不同取得方式及不同持有目的碳排放權(quán)如何進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量展開(kāi)分析，嘗試提出碳排放權(quán)交易的賬務(wù)處理方法，最后提出應(yīng)將與碳排放權(quán)相關(guān)的信息在財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)及表外同時(shí)進(jìn)行披露，以期為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供參考。

關(guān)鍵詞：碳排放權(quán) 會(huì)計(jì)確認(rèn) 會(huì)計(jì)計(jì)量 信息披露

一、引言

溫室氣體的過(guò)度排放所帶來(lái)的危害已經(jīng)引起了世界各國(guó)的廣泛關(guān)注，很多國(guó)家都在為控制溫室氣體排放做出努力。為了保護(hù)環(huán)境、減少溫室氣體排放量，聯(lián)合國(guó)于1992年召開(kāi)了聯(lián)合國(guó)環(huán)境與發(fā)展會(huì)議，154個(gè)國(guó)家在會(huì)議上簽署了《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》。1997年12月，在日本京都召開(kāi)了第三次締約方會(huì)議并達(dá)成了《京都議定書(shū)》，該議定書(shū)規(guī)定了41個(gè)發(fā)達(dá)國(guó)家（即附件I國(guó)家）的減排義務(wù)，同時(shí)提出了一種通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制來(lái)減少溫室氣體排放量的方法，即碳排放權(quán)交易。

我國(guó)是發(fā)展中國(guó)家（即非附件I國(guó)家），在2020年以前不需要承擔(dān)強(qiáng)制性的減排義務(wù)，但目前我國(guó)的溫室氣體排放量居世界之首，如果不加以控制，在未來(lái)很可能需要花費(fèi)更高的成本購(gòu)買(mǎi)碳排放權(quán)，因此減排勢(shì)在必行。我國(guó)政府也根據(jù)國(guó)情不斷提出新的減排目標(biāo)，在“十三五”規(guī)劃中提出的目標(biāo)是到2020年單位國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值二氧化碳排放比2015年下降18%。為了實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)，我國(guó)除了采取增加非化石能源消費(fèi)比重、增加森林碳匯、倡導(dǎo)低碳生活等一系列措施以外，還希望市場(chǎng)發(fā)揮其主導(dǎo)作用，使企業(yè)自愿減排。2011年，國(guó)家批準(zhǔn)了北京、天津、上海等7個(gè)省市開(kāi)展碳排放交易試點(diǎn)工作，經(jīng)過(guò)一系列準(zhǔn)備后，這些試點(diǎn)省市陸續(xù)實(shí)施碳排放權(quán)交易，為建立全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)打下基礎(chǔ)。2015年，我國(guó)的碳交易市場(chǎng)雛形已基本形成，7個(gè)試點(diǎn)省市的碳交易累計(jì)成交配額達(dá)到3786萬(wàn)噸，共計(jì)交易額10億元。隨著試點(diǎn)省市碳排放交易市場(chǎng)發(fā)展良好，我國(guó)計(jì)劃將在2017年啟動(dòng)全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)。

碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的建立及完善必然要求有一系列相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與之相匹配，但目前我國(guó)尚缺乏統(tǒng)一的碳排放會(huì)計(jì)處理規(guī)范。在實(shí)踐中，7個(gè)試點(diǎn)省市分別制定了本區(qū)域的碳排放會(huì)計(jì)處理規(guī)定。在理論上，學(xué)術(shù)界對(duì)碳排放權(quán)屬于何種資產(chǎn)，如何進(jìn)行初始計(jì)量及后續(xù)計(jì)量等會(huì)計(jì)處理方法意見(jiàn)不一，這嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)信息的可比性，也將影響全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的建立。因此，我國(guó)應(yīng)盡快出臺(tái)一套相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。本文針對(duì)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露展開(kāi)探討，以期為更深入的研究提供參考。

二、碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)

對(duì)照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義來(lái)分析碳排放權(quán)。首先，企業(yè)取得碳排放權(quán)可以通過(guò)政府免費(fèi)分配、購(gòu)入、拍賣(mài)等方式，這些途徑都是已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)；其次，企業(yè)取得碳排放權(quán)配額之后，可以自主支配其用途，對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)享有控制權(quán)；最后，企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的分為出售和自用，出售時(shí)可以直接獲取經(jīng)濟(jì)利益，當(dāng)企業(yè)將碳排放權(quán)留作自用時(shí)，能夠避免因過(guò)度排放溫室氣體而受到巨額處罰，降低生產(chǎn)成本，間接為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。綜上所述，碳排放權(quán)具備資產(chǎn)的特征，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)。

學(xué)術(shù)界對(duì)于將碳排放權(quán)確認(rèn)為何種資產(chǎn)有以下幾種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，因?yàn)樗鼪](méi)有實(shí)物形態(tài)，可辨認(rèn)且屬于非貨幣性資產(chǎn)；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)，因?yàn)樗山灰祝坏谌N觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)將其確認(rèn)為存貨，因?yàn)樗梢栽谏a(chǎn)中被耗用。但從嚴(yán)格意義上看，碳排放權(quán)不屬于上述資產(chǎn)中的任何一項(xiàng)。企業(yè)持有無(wú)形資產(chǎn)主要是想讓它為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)服務(wù)，而不是為了獲利，但碳排放權(quán)是企業(yè)可以用來(lái)出售以獲取利潤(rùn)的資源，這與無(wú)形資產(chǎn)的持有目的不符，將其計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)缺乏合理性；另外，企業(yè)取得的碳排放權(quán)并不是全部為了出售，有一部分是留作自用，因此將其計(jì)入金融資產(chǎn)或存貨都不恰當(dāng)。本文認(rèn)為碳排放權(quán)具有特殊性，將它歸類(lèi)到任何一個(gè)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)科目下都缺乏充足的理論依據(jù)，應(yīng)當(dāng)專(zhuān)門(mén)設(shè)置“碳排放權(quán)”會(huì)計(jì)科目對(duì)其進(jìn)行核算，在該科目下分別設(shè)置“自用碳排放權(quán)”和“交易碳排放權(quán)”兩個(gè)二級(jí)科目來(lái)核算企業(yè)留作自用的碳排放權(quán)和用于出售的碳排放權(quán)，還應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目來(lái)核算企業(yè)需履約碳排放義務(wù)而應(yīng)支付的碳排放權(quán)價(jià)值。

三、碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)計(jì)量

現(xiàn)階段，我國(guó)企業(yè)取得碳排放權(quán)的主要方式是通過(guò)政府免費(fèi)分配，本文認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)將無(wú)償取得的碳排放權(quán)作為政府補(bǔ)助處理。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十六號(hào)——政府補(bǔ)助》第六條規(guī)定：“政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額計(jì)量”。隨著試點(diǎn)省市碳排放交易市場(chǎng)的發(fā)展及全國(guó)碳排放交易市場(chǎng)即將啟動(dòng)，我國(guó)已初步具備了采用公允價(jià)值計(jì)量所需的市場(chǎng)環(huán)境，因此，對(duì)于政府免費(fèi)分配的碳排放權(quán)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量。

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)企業(yè)取得政府免費(fèi)分配的碳排放權(quán)并打算留作自用時(shí)，可按取得時(shí)的公允價(jià)值，借記“碳排放權(quán)——自用碳排放權(quán)”科目，貸記“遞延收益”科目。當(dāng)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用碳排放配額時(shí)，如果實(shí)際排放量沒(méi)有超過(guò)配額，則按實(shí)際排放量配額的賬面價(jià)值，借記“制造費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，同時(shí)分?jǐn)傔f延收益，借記“遞延收益”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”科目，在期末進(jìn)行清算時(shí)，將事先確認(rèn)的應(yīng)付碳排放權(quán)與其所持有的碳排放權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，借記“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，貸記“碳排放權(quán)——自用碳排放權(quán)”科目。企業(yè)可將剩余的碳排放權(quán)配額留待以后年度自用，也可將其出售，出售之前，應(yīng)先按剩余配額的賬面價(jià)值將自用碳排放權(quán)轉(zhuǎn)為交易碳排放權(quán)，借記“碳排放權(quán)——交易碳排放權(quán)”科目，貸記“碳排放權(quán)——自用碳排放權(quán)”科目，出售時(shí)按實(shí)際收到的價(jià)款借記“銀行存款”科目，按剩余配額的賬面價(jià)值貸記“碳排放權(quán)——交易碳排放權(quán)”科目，差額借或貸記“投資收益”科目，同時(shí)按遞延收入的賬面余額借記“遞延收益”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”科目。如果實(shí)際排放量超過(guò)免費(fèi)分配的額度，那么企業(yè)需要從碳排放交易市場(chǎng)上購(gòu)買(mǎi)超額排放部分配額，應(yīng)針對(duì)超額排放的部分按公允價(jià)值借記“制造費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，資產(chǎn)負(fù)債表日，若公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，則按公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額借記“制造費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，若公允價(jià)值小于賬面價(jià)值，則作相反會(huì)計(jì)分錄，即按差額借記“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，貸記“制造費(fèi)用”科目。當(dāng)企業(yè)從市場(chǎng)上購(gòu)買(mǎi)超額排放的配額用于清繳時(shí)，按應(yīng)付碳排放權(quán)科目的賬面余額借記“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，按購(gòu)買(mǎi)日實(shí)際支付的價(jià)款貸記“銀行存款”科目，差額借或貸記“制造費(fèi)用”科目。

除了政府無(wú)償分配以外，企業(yè)也可以從碳交易市場(chǎng)上購(gòu)買(mǎi)碳排放權(quán)配額，當(dāng)購(gòu)入的配額準(zhǔn)備自用時(shí)，應(yīng)按照購(gòu)買(mǎi)日實(shí)際支付的價(jià)款借記“碳排放權(quán)——自用碳排放權(quán)”科目，貸記“銀行存款”科目。實(shí)際使用時(shí)，借記“制造費(fèi)用”科目，貸記“碳排放權(quán)——自用碳排放權(quán)”科目。資產(chǎn)負(fù)債表日，要對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，若有確切的證據(jù)表明資產(chǎn)確實(shí)存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備”科目。當(dāng)企業(yè)購(gòu)入配額以出售為目的時(shí)，應(yīng)按照購(gòu)買(mǎi)日實(shí)際支付的價(jià)款借記“碳排放權(quán)——交易碳排放權(quán)”科目，貸記“銀行存款”科目，資產(chǎn)負(fù)債表日，若碳排放權(quán)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，應(yīng)按其差額借記“碳排放權(quán)——交易碳排放權(quán)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，若公允價(jià)值小于賬面價(jià)值，則作相反的會(huì)計(jì)分錄，即按差額借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記“碳排放權(quán)——交易碳排放權(quán)”科目。出售時(shí)，應(yīng)按照交易日實(shí)際收到的款項(xiàng)借記“銀行存款”科目，按碳排放權(quán)的賬面價(jià)值貸記“碳排放權(quán)——交易碳排放權(quán)”科目，差額借或貸記“投資收益”科目，同時(shí)將公允價(jià)值變動(dòng)損益科目中的金額轉(zhuǎn)入投資收益，借或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸或借記“投資收益”科目。

四、碳排放權(quán)的信息披露

近年來(lái)，隨著人們對(duì)環(huán)境問(wèn)題日益重視及7個(gè)試點(diǎn)省市碳交易成交額的快速增長(zhǎng)，我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)正在迅速發(fā)展，相應(yīng)的，碳排放權(quán)日益成為排放企業(yè)的重要的資產(chǎn)。企業(yè)取得碳排放權(quán)的方式、持有的數(shù)量、持有的目的等都會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告造成重大影響，為了更好的讓會(huì)計(jì)信息使用者了解排放企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量等內(nèi)容，企業(yè)應(yīng)將碳排權(quán)的相關(guān)信息進(jìn)行披露。但在實(shí)際工作中，企業(yè)往往不重視碳排放權(quán)的披露，甚至不在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示，這導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息缺乏橫向可比性。因此，我國(guó)需要建立一個(gè)統(tǒng)一的碳排放權(quán)披露制度，將與碳排權(quán)相關(guān)的財(cái)務(wù)信息在會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)列示，將與碳排放權(quán)相關(guān)的非財(cái)務(wù)信息在表外披露。

（一）表內(nèi)列示

本文認(rèn)為碳排放權(quán)的變現(xiàn)能力強(qiáng)于存貨，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他應(yīng)收款”科目和“存貨”科目之間單獨(dú)設(shè)置“碳排放權(quán)”科目，來(lái)核算企業(yè)購(gòu)入及通過(guò)政府免費(fèi)分配取得碳排放權(quán)配額的賬面價(jià)值。還應(yīng)在“應(yīng)付賬款”科目和“預(yù)收賬款”科目之間設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，來(lái)核算企業(yè)需履約碳排放義務(wù)而應(yīng)支付的碳排放權(quán)價(jià)值。在利潤(rùn)表中，將計(jì)入“遞延收益”科目中的金額在碳排放權(quán)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。以自用為目的的碳排放權(quán)如果發(fā)生了減值，計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”科目，以交易為目的的碳排放權(quán)如果在持有期間公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，應(yīng)在“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目中反映，出售時(shí)計(jì)入“投資收益”科目。在現(xiàn)金流量表中，將購(gòu)買(mǎi)碳排放權(quán)發(fā)生的支出，出售碳排放權(quán)發(fā)生收入及超額排放繳納的罰款都計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

（二）表外披露

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露取得碳排放權(quán)的時(shí)間、取得的方式以及每種方式下取得碳排放權(quán)配額的數(shù)量，碳排放權(quán)的持有目的，碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理方法，碳排放權(quán)的使用及交易情況，企業(yè)的減排目標(biāo)以及當(dāng)年是否達(dá)標(biāo)，企業(yè)為了減排采取的措施和企業(yè)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任等。這些信息能幫助利益相關(guān)者全面了解企業(yè)，為他們的決策提供依據(jù)。

五、結(jié)束語(yǔ)

碳排放交易市場(chǎng)是一種通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制來(lái)調(diào)節(jié)溫室氣體排放量，從而實(shí)現(xiàn)減排目標(biāo)的方法，這種方法已經(jīng)被世界各國(guó)廣泛認(rèn)同。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，碳排放權(quán)是一項(xiàng)特殊的資產(chǎn)，對(duì)它的確認(rèn)、計(jì)量和披露沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)范的會(huì)計(jì)處理方法可供參考。隨著全國(guó)碳排放交易市場(chǎng)建立在即，必須要出臺(tái)一套統(tǒng)一的賬務(wù)處理規(guī)范。本文嘗試提出企業(yè)應(yīng)根據(jù)獲取碳排放權(quán)的方式以及持有目不同而分別作賬務(wù)處理，并且將財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息在會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)及表外進(jìn)行披露，以期為統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的制定提供參考。

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