朱一青，謝華斌

（1.廈門大學嘉庚學院會計與金融學院，福建漳州363105；2.廈門大學檔案館，福建廈門361005）

中國-東盟自貿(mào)區(qū)跨國稅制完善路徑研究
——基于“一帶一路”戰(zhàn)略背景

朱一青1，謝華斌2

（1.廈門大學嘉庚學院會計與金融學院，福建漳州363105；2.廈門大學檔案館，福建廈門361005）

中國-東盟自貿(mào)區(qū)是“一帶一路”框架下最主要的區(qū)域經(jīng)濟體，而區(qū)域經(jīng)濟一體化的目標之一就是協(xié)調(diào)稅制以消除貿(mào)易壁壘和避免雙重征稅。中國-東盟自貿(mào)區(qū)各國經(jīng)濟發(fā)展水平不同，各國稅制結(jié)構(gòu)有較大協(xié)調(diào)空間?！耙粠б宦贰睉?zhàn)略的背景下，自貿(mào)區(qū)各國的稅制結(jié)構(gòu)、稅收優(yōu)惠以及中國與東盟國家的稅收協(xié)定等國際稅收協(xié)調(diào)機制都有待完善，因此應當從所得稅、流轉(zhuǎn)稅和財產(chǎn)稅等方面共同促進各國稅收制度的進一步完善和優(yōu)化，推動我國與東盟各國間經(jīng)貿(mào)關系的不斷發(fā)展，更好地為“一帶一路“戰(zhàn)略目標鋪平經(jīng)濟與法制的道路。

一帶一路；中國-東盟自貿(mào)區(qū)；稅制

中國-東盟自由貿(mào)易區(qū)（China and ASEAN Free Trade Area，CAFTA）是目前世界上主要的三大區(qū)域經(jīng)濟體之一，與歐盟和北美自由貿(mào)易區(qū)并列。中國-東盟自由貿(mào)易區(qū)（以下簡稱中國-東盟自貿(mào)區(qū)）各國經(jīng)濟聯(lián)系非常緊密。中國與東盟國家發(fā)展目標關聯(lián)，目的是加快經(jīng)濟增長，促進社會進步和文化發(fā)展，完善法制與稅制，以促進本地區(qū)的和平與穩(wěn)定。中國-東盟自貿(mào)區(qū)的地理位置決定了發(fā)展中國家是其組成主體，包括經(jīng)濟體量最大的發(fā)展中國家——中國?！耙粠б宦贰边m時的提出讓中國成為中國-東盟自貿(mào)區(qū)的倡導者與推動者。在“一帶一路”戰(zhàn)略倡導下，中國-東盟自貿(mào)區(qū)內(nèi)的跨國稅制的協(xié)調(diào)與完善對自貿(mào)區(qū)各國經(jīng)濟、貿(mào)易往來有重要的促進作用。中國-東盟自貿(mào)區(qū)的貿(mào)易聯(lián)系緊密，但是區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展面臨稅收制度的桎梏，自由化程度嚴重受到稅制的制約，因此，中國-東盟稅制協(xié)調(diào)被提上了議程?！耙粠б宦贰睉?zhàn)略從宏觀視角為中國-東盟自貿(mào)區(qū)經(jīng)濟發(fā)展和稅制協(xié)調(diào)提出了新的目標和建議。

一、“一帶一路”框架下中國-東盟自貿(mào)區(qū)稅制完善的必要性

實施“一帶一路”的國家戰(zhàn)略，中國-東盟自貿(mào)區(qū)稅制協(xié)調(diào)與完善是不可忽視的一環(huán)。東盟是21世紀海上絲綢之路的必經(jīng)之路，中國-東盟自貿(mào)區(qū)的貿(mào)易往來也是“一帶一路”能否順利推進并取得預期效果的關鍵所在。[1]盡管中國與東盟關系已經(jīng)進入更加緊密合作的階段，但是中國-東盟自貿(mào)區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展水平層次依然較低，稅制對商品價格和貿(mào)易額有著重要影響。東盟各國是“一帶一路”政策的重點覆蓋國家，因此有必要進行充分溝通，讓其了解“一帶一路”對中國-東盟自貿(mào)區(qū)的重要作用，從而進行稅制協(xié)調(diào)，為區(qū)域合作和區(qū)域整體經(jīng)濟實力提升奠定基礎。

（一）稅制完善是CAFTA區(qū)域發(fā)展的共同目標

中國和東盟各國經(jīng)貿(mào)部長共同簽署的《投資協(xié)議》明確了中國和東盟各國愿攜手抗擊金融危機，繼續(xù)在自貿(mào)區(qū)內(nèi)推進貿(mào)易和投資自由化，消除貿(mào)易壁壘，反對貿(mào)易保護主義，為全球經(jīng)濟復蘇與發(fā)展作出本區(qū)域的貢獻的共同目標。成員國參加的不僅是中國-東盟自貿(mào)區(qū)這么一個區(qū)域經(jīng)濟一體化的安排，還參加了很多其他的區(qū)域性或全球性的一體化安排，《投資協(xié)議》并不減損任何一締約方作為其他國際協(xié)議應享有的權(quán)利和義務。[2]該協(xié)議提倡自貿(mào)區(qū)內(nèi)部國家相互給予投資者國民待遇、最惠國待遇和投資公平公正待遇，提高投資法律透明度，為雙方投資者創(chuàng)造公平的投資環(huán)境，促進雙方投資便利化和逐步自由化。但是，就中國-東盟自貿(mào)區(qū)而言，各國在稅收方面存在著較大的差異，稅收作為宏觀調(diào)控手段對進出口貿(mào)易有很大影響。東盟大多數(shù)國家都實行以所得稅和流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，但是各國內(nèi)部稅基、稅率的確定又有較大差異。按稅制結(jié)構(gòu)的差異，東盟各國大致可以分為工業(yè)化國家、新興工業(yè)化國家和后發(fā)展國家。發(fā)展水平的差異對稅制協(xié)調(diào)提出了更復雜的技術(shù)要求，不僅要在關稅方向?qū)嵭袦p讓措施，而且由于國內(nèi)流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財產(chǎn)稅等規(guī)定也會對商品價格造成影響，進而影響自貿(mào)區(qū)內(nèi)貿(mào)易自由化的發(fā)展，因此也需要調(diào)整、完善?？傊瑸榱烁玫貙崿F(xiàn)《投資協(xié)定》中所列各項目標，稅制完善是中國-東盟自貿(mào)區(qū)各國的共同努力方向。

（二）稅制完善是中國-東盟自貿(mào)區(qū)發(fā)展的經(jīng)濟基礎

“一帶一路”為中國-東盟自貿(mào)區(qū)合作發(fā)展提供了新機遇?！耙粠б宦贰苯ㄔO將為東盟國家提供資金、技術(shù)、人才等全方位支持，有助于發(fā)揮中國-東盟自貿(mào)區(qū)的海上通道優(yōu)勢，推動沿線國家社會經(jīng)濟發(fā)展。[3]但是，為了清除區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展的障礙，要警惕關稅壁壘之外的其他稅收障礙。國際稅收協(xié)調(diào)的目的是減少國別稅制差異對貿(mào)易的限制，并保持適當?shù)亩愂崭偁幋碳て髽I(yè)創(chuàng)新，這就要求被協(xié)調(diào)國家必須對本國稅收主權(quán)作出一定讓渡，以保證具有稅收主權(quán)的國家或地區(qū)政府能夠?qū)φ鞫悓ο筮M行稅收管轄權(quán)、稅率、稅基等方面的稅收管理，最終達到為區(qū)域內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展消除稅制障礙。否則成員國之間的稅收制度沖突會導致有害稅收競爭，削弱自貿(mào)區(qū)整體競爭力。在全面降低關稅水平后，如何進一步開展自貿(mào)區(qū)內(nèi)的稅收協(xié)調(diào)，是加快中國-東盟自貿(mào)區(qū)建設的關鍵。本文認為，應結(jié)合中國-東盟自貿(mào)區(qū)的實際，借鑒歐盟強化國際組織權(quán)力的經(jīng)驗，全方位、高水平地進行稅收協(xié)調(diào)，避免有害稅收競爭和發(fā)展區(qū)域貿(mào)易并重。

“一帶一路”影響中國-東盟自貿(mào)區(qū)的合作范圍與重點領域，并以稅收協(xié)調(diào)為基礎。國際稅收協(xié)調(diào)是一種稅收關系國際化的過程，既要受到國內(nèi)因素的制約，如各國國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展水平、財政稅收等法律制度等，又受到國際關系的影響，如國際經(jīng)貿(mào)關系、國際稅收關系、區(qū)域經(jīng)濟一體化等。中國與東盟之間的經(jīng)貿(mào)合作為二者談判奠定了基礎，也是“一帶一路”戰(zhàn)略的重要目標。中國-東盟自貿(mào)區(qū)國際稅收協(xié)調(diào)主要是關稅協(xié)調(diào),其他稅種的協(xié)調(diào)尚未在區(qū)域?qū)用嬲归_。關稅調(diào)整是自貿(mào)協(xié)定簽約國博弈的最顯著手段，自2010年起，中國-東盟自貿(mào)區(qū)根據(jù)關稅減讓協(xié)議，規(guī)定除部分敏感品外關稅水平幾乎降為零。在自貿(mào)區(qū)框架下，中國-東盟自貿(mào)區(qū)各國都將面臨關稅減讓的考驗，而以往的非關稅措施將逐漸被有計劃的關稅減讓所替代?？梢娔壳爸袊?東盟自貿(mào)區(qū)稅制協(xié)調(diào)主要是關稅協(xié)調(diào)，而國際稅收協(xié)調(diào)是各國國內(nèi)稅權(quán)與國際組織協(xié)調(diào)權(quán)之間的博弈，涉及整個稅收體系。目前只有歐盟作為一個區(qū)域經(jīng)濟體能夠以超國家的姿態(tài)來進行區(qū)域內(nèi)協(xié)調(diào)，中國-東盟自貿(mào)區(qū)只能通過協(xié)議來消除國際合作障礙?！耙粠б宦贰鄙罨藚^(qū)域發(fā)展戰(zhàn)略目標，為了達成目標，各方政府應當選擇合作競爭的博弈方式。

（三）稅收協(xié)定是中國-東盟自貿(mào)區(qū)發(fā)展的法律保障

1.彌補國內(nèi)稅法解決國際重復征稅的制度缺陷

避免國際雙重征稅是促進世界經(jīng)濟發(fā)展的前提，中國-東盟自貿(mào)區(qū)也不例外。在缺乏協(xié)調(diào)的情況下，通常一國內(nèi)部單方面采取稅收措施，如在給予抵免或稅收饒讓等單方面采取免稅法或抵免法消除國際重復征稅。但是在區(qū)域經(jīng)濟一體化背景下，單邊解決國際重復征稅的策略已顯不足。免稅法或抵免法等單邊措施只能針對不同稅收管轄權(quán)沖突時的國際重復征稅，但是自貿(mào)區(qū)內(nèi)納稅人流動頻繁，雙重居民身份普遍存在，由此導致居民管轄權(quán)沖突的重復征稅問題無法得到有效解決。同時對來源于不同國家的同一筆收入的地域管轄權(quán)沖突造成的重復征稅，也無能為力。從雙邊或多邊角度出發(fā)簽訂國際稅收協(xié)定才能彌補國內(nèi)稅法之不足，這也是中國-東盟自貿(mào)區(qū)在“一帶一路”框架下的必然選擇。

2.兼顧居住國和來源國的稅收利益

中國-東盟自貿(mào)區(qū)貿(mào)易往來頻繁，跨國集團公司在各國設立控股公司的情況很多?？毓晒旧婕暗骄幼c來源國稅權(quán)劃分，居住國和來源國稅收利益沖突也是貿(mào)易溝通的障礙。納稅人的居住國和所得來源國之間的矛盾是造成國際重復征稅的主要緣由，并由此引發(fā)經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（Organization for Economic Co-operation and Development，OECD）倡導對稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移進行專門調(diào)研。居住國和來源國為維護自身的稅收利益，都強調(diào)本國征稅權(quán)的合法性。居住國在稅收協(xié)定層面對所得進行定性識別，通常對來源國課稅以及確定納稅人不產(chǎn)生影響。但是，如何消除雙重征稅，居住國的應對措施卻取決于來源國對稅收協(xié)定的適用情況。[4]對跨國所得，來源國通常享有優(yōu)先征稅權(quán)，居住國則普遍通過免稅法或抵免法等單邊措施減輕納稅人負擔，消除國際雙重征稅，因此居住國喪失了一定程度的稅收利益。這些單邊措施能否持久執(zhí)行取決于居住國對自身稅收利益損失與鼓勵本國企業(yè)貿(mào)易輸出兩方面的平衡結(jié)果。如果要求來源國放棄對來源于本國境內(nèi)所得的征稅權(quán)，而由居住國統(tǒng)一行使所得征稅權(quán)，則無疑侵害了來源國的稅收利益，打擊了來源國吸引外資的積極性。所以，同時兼顧居住國和來源國的稅收利益是解決自貿(mào)區(qū)內(nèi)各國重復征稅問題的有效途徑。中國-東盟自貿(mào)區(qū)內(nèi)各國很可能同時兼具居住國和來源國的身份，應當引導各國協(xié)商并達成共識，簽訂區(qū)域內(nèi)稅收協(xié)定，對雙方的征稅權(quán)加以約束。

二、中國與東盟國家稅收差異及稅收協(xié)調(diào)的現(xiàn)狀

中國2013年簽訂了《多邊稅收征管互助公約》，于2016年生效。東盟國家并沒有全部承諾簽署該公約，我國與東盟國家通常通過雙邊協(xié)議來進行稅收協(xié)調(diào)。東盟國家中，大部分都與我國簽訂了稅收協(xié)定，包括馬來西亞、泰國、越南、老撾、菲律賓、印度尼西亞、文萊、新加坡，柬埔寨，只有緬甸尚未就避免雙重征稅問題與我國簽訂稅收協(xié)定。見表1。

表1 中國與東盟各成員國稅收協(xié)定簽訂情況

近年來，中國-東盟自貿(mào)區(qū)內(nèi)各國所簽署和生效的稅收協(xié)定都有所增加。中國和東盟各國都在盡力進行稅收協(xié)調(diào)，東盟內(nèi)部各國也加強了相互稅收協(xié)調(diào)。東盟只有緬甸尚未與我國簽訂避免雙重征稅協(xié)定，柬埔寨和我國的協(xié)定尚未生效，從而影響我國與這兩個東盟國家的企業(yè)相互投資，進而影響整個中國-東盟自貿(mào)區(qū)稅制協(xié)調(diào)基礎，因此應當加快自貿(mào)區(qū)各國避稅雙重征稅協(xié)定的簽署，并推進整個自貿(mào)區(qū)制定多邊公約或參加現(xiàn)有的多邊公約。

（一）中國-東盟自貿(mào)區(qū)各國稅制結(jié)構(gòu)差異較大

稅制結(jié)構(gòu)遵循這樣一個規(guī)律，經(jīng)濟發(fā)展水平與直接稅占稅收收入比例成正比。按照這個規(guī)律，中國-東盟自貿(mào)區(qū)可以分為三個層次：工業(yè)化國家、新興工業(yè)化國家和后發(fā)展國家。[5]162按照直接稅與間接稅比例來看，東盟國家中柬埔寨、老撾、中國的間接稅比例最高，幾乎都占到全部稅收收入的60%以上。文萊的稅收收入則幾乎都是直接稅，占95%以上，新加坡的直接稅比例也超過60%?？梢?，中國與東盟各國相比，稅制結(jié)構(gòu)比較明顯的就是直接稅小于間接稅比例，稅制結(jié)構(gòu)層次與后發(fā)展國家相當。這是因為，稅制結(jié)構(gòu)主要服務于宏觀經(jīng)濟政策，各成員國間較大的稅制差異將意味著在自貿(mào)區(qū)內(nèi)較難形成統(tǒng)一的協(xié)調(diào)政策來調(diào)整直接稅與間接稅比例。[6]從稅種設置上看，中國-東盟自貿(mào)區(qū)各國基本上都實行流轉(zhuǎn)稅與所得稅并行的稅制結(jié)構(gòu)，且增值稅是流轉(zhuǎn)稅中的主要稅種，中國與東盟大部分國家都開征了此稅種。其中，泰國、印度尼西亞、菲律賓、越南、柬埔寨直接開征增值稅，新加坡和馬來西亞則開征銷售稅和服務稅，也起到了增值稅的作用。此外，消費稅也是流轉(zhuǎn)稅的主要組成，部分國家同時開征增值稅和消費稅，消費稅針對個別商品征稅。所得稅的稅收協(xié)調(diào)基礎相對穩(wěn)定。公司所得稅方面，中國與東盟所有成員國都開征了企業(yè)（公司）所得稅；個人所得稅方面，除文萊外，中國與其他東盟成員國都已開征。[7]盡管所得稅的調(diào)整基礎存在，但是所得稅協(xié)調(diào)的難度依然很大，各國稅收優(yōu)惠清理、同期資料轉(zhuǎn)移等都需要協(xié)調(diào)。

（二）我國與東盟國家稅收抵免情況

我國與東盟國家簽訂的避免雙重征稅協(xié)定中，一般都有饒讓抵免條款，老撾、菲律賓、印度尼西亞三個國家除外。但中國與東盟國家的稅收協(xié)定中并非都有間接抵免條款，直接抵免更加普遍。因為間接抵免一般都僅適用于跨國的母子公司之間，并且母子公司的構(gòu)成標準需要立法明確。[8]比如，美國的公司稅法規(guī)定，美國母公司對其外國子公司直接持有10%以上的有表決權(quán)的股份或間接擁有5%以上有表決權(quán)的股份時，美國母公司才能主張間接抵免。①IRC§1.901（a）.中國-東盟自貿(mào)區(qū)各國稅收協(xié)定中的間接抵免條款各不相同，我國與新加坡、馬來西亞簽訂的稅收協(xié)定中對控股的認定標準是10%，即簽約國居民公司擁有對方國家居民公司10%或以上股份就可以進行相互間接抵免；但是與泰國、越南簽訂稅收協(xié)定中對間接抵免的規(guī)定是單方面的，即中國的居民公司擁有對方國家居民公司10%或以上股份就可以進行間接抵免，對方國家的居民公司從我國居民公司中取得所得時不享受間接抵免。因此間接抵免對中國-東盟自貿(mào)區(qū)各國企業(yè)投資的影響不可忽視，關于母公司資本控制方面的國內(nèi)稅法與國際協(xié)定需要協(xié)調(diào)。我國與東盟國家簽訂的稅收協(xié)定中的饒讓抵免條款并不完全一致，例如，抵免時限不同，與文萊簽訂的協(xié)定中，規(guī)定饒讓抵免條款有效期只有10年；抵免額度不同，與越南簽訂的協(xié)定中，股息、利息和特許權(quán)使用費的饒讓抵免額度是總額的10%；抵免義務不同，與新加坡簽訂的稅收協(xié)定，規(guī)定新加坡單方面承擔饒讓抵免義務。

表2 中國、東盟各成員國稅收饒讓情況

從表3可以看出，中國-東盟自貿(mào)區(qū)各國稅收優(yōu)惠有個共同點，即稅收優(yōu)惠的目標都是吸引外國投資、發(fā)展高新技術(shù)企業(yè)。這與中國-東盟自貿(mào)區(qū)內(nèi)各國經(jīng)濟發(fā)展程度是相適應的。中國現(xiàn)在已經(jīng)走過了亟需外資注入的時期，但是東盟內(nèi)部經(jīng)濟發(fā)展不平衡，所以大部分東盟國家都需要通過稅收優(yōu)惠吸引外資，這在一定程度上會造成內(nèi)外資企業(yè)稅負不同，引發(fā)新的不公平現(xiàn)象。

表3 中國、東盟各國所得稅優(yōu)惠情況一覽表

三、中國-東盟自貿(mào)區(qū)國際稅收協(xié)調(diào)的路徑選擇

（一）中國-東盟自貿(mào)區(qū)所得稅協(xié)調(diào)路徑

“一帶一路”框架下，在中國-東盟自貿(mào)區(qū)的稅制協(xié)調(diào)中，因為近距離的地緣關系，自貿(mào)區(qū)內(nèi)商品流動頻繁，因此需要完善的稅種，包括商品勞務稅，特別是關稅。此外，還包括直接稅特別是所得稅的跨國協(xié)調(diào)，尤其是附加知識產(chǎn)權(quán)的商品，會涉及特許權(quán)使用費的性質(zhì)界定與扣除標準。在所得稅協(xié)調(diào)上，協(xié)調(diào)路徑可以通過合作性協(xié)調(diào)和非合作性協(xié)調(diào)兩方面來進行。合作性協(xié)調(diào)目標下，主要采取協(xié)商、談判、簽訂國際協(xié)定等非沖突性手段，以達到合作共贏的目的，從而促使資本在國家之間有效流動。非合作性協(xié)調(diào)框架下，因缺乏合作共贏的基礎，一般沒有主動協(xié)商程序，國與國之間的稅制對接是被動進行的。比如，一國政府根據(jù)其他國家稅收制度的變化情況，對本國的所得稅制度進行修改，目的是保證本國稅收和經(jīng)濟發(fā)展不受他國所得稅政策的影響，保證本國吸引外資的能力。但是這種被動協(xié)調(diào)的結(jié)果是競爭性的，最終很可能由于惡性稅收競爭而傷害彼此的利益。因為在缺乏事前溝通論證的協(xié)調(diào)模式下，各國為了使得自己在吸引外資、商品出口方面處于更有利的地位，會單方面提供優(yōu)惠的稅收政策。處于競爭地位的各個國家加大稅收優(yōu)惠力度，最終會引發(fā)自貿(mào)區(qū)內(nèi)的國際稅收競爭，導致自貿(mào)區(qū)整體的貿(mào)易水平發(fā)展不均衡。鑒于此，中國-東盟自貿(mào)區(qū)為了促進區(qū)域經(jīng)濟整體協(xié)調(diào)發(fā)展，當然要以合作性稅收協(xié)調(diào)為主來應對區(qū)域內(nèi)所得稅問題。

首先，中國-東盟自貿(mào)區(qū)內(nèi)應加強情報交換，包括稅收優(yōu)惠政策的集中清理，避免惡性稅收競爭。近年來，隨著中國-東盟自貿(mào)區(qū)的區(qū)域經(jīng)濟一體化程度加深，中國與東盟各國之間以及東盟內(nèi)各國之間的直接投資逐漸增加，且內(nèi)部投資比重也呈現(xiàn)上升的趨勢，對外資的依賴程度有一定的下降。隨著經(jīng)濟的發(fā)展和企業(yè)法人制度的成熟與營利能力的提升，直接稅將超過間接稅成為影響中國-東盟自貿(mào)區(qū)資本和勞動力流動的主要因素。[9]中國和東盟成員國間的關稅和非關稅壁壘消除后，區(qū)域經(jīng)濟一體化的進程會帶動商品與資本在自貿(mào)區(qū)內(nèi)頻繁流動，稅基與稅源進一步擴大。中國、東盟各國目前針對直接稅均規(guī)定了許多的優(yōu)惠政策，但協(xié)調(diào)機制的欠缺使稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行缺乏穩(wěn)定性，且稅制差異較大，有限的國際資本、區(qū)域資本的競爭必然越來越激烈。為避免惡性的稅收競爭，中國-東盟自貿(mào)區(qū)成員國在制定稅收政策和運用稅收工具時，必須在自貿(mào)區(qū)框架下考慮，加強稅收情報交換，吸引資本流入，提高就業(yè)水平，帶動相關產(chǎn)業(yè)發(fā)展，從而促進本國經(jīng)濟發(fā)展。目前，東盟一些國家對由國內(nèi)匯往國外的資本征收高額所得稅，或取消其原來享受的稅收優(yōu)惠，形成了阻礙成員國資本流動的稅收壁壘。這類稅收壁壘不利于統(tǒng)一的區(qū)域資本市場的建立，跨國納稅人的利益無法得到保證。因此，成員國應當針對各國的稅收優(yōu)惠集中進行清理，縮小雙重不征稅的操作空間，防止關稅壁壘之外新的隱形稅收壁壘產(chǎn)生。

其次，中國-東盟自貿(mào)區(qū)內(nèi)應逐漸統(tǒng)一境內(nèi)外企業(yè)法人實體的所得稅。為了吸引外資，東盟各國政府一般都針對內(nèi)外資企業(yè)設置了不同的所得稅政策。相比內(nèi)資企業(yè)，外資企業(yè)能夠享受較多稅收優(yōu)惠。以我國為例，我國雖早已合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅，但是目前依然對非居民納稅人執(zhí)行10%的優(yōu)惠稅率。該規(guī)定不利于公平競爭市場的建立，引進外資的同時也加重了本國企業(yè)的競爭負擔。個別經(jīng)濟水平相對落后的東盟國家為將外資企業(yè)創(chuàng)造的利潤留在本國境內(nèi)，采取更多優(yōu)惠措施鼓勵其在國內(nèi)擴大投資再生產(chǎn)。稅收制度的差異引導資本流動，進一步引發(fā)區(qū)域內(nèi)各國政府間的惡性稅收競爭。在區(qū)域經(jīng)濟一體化過程中，成員國應逐漸對內(nèi)部投資與外部投資實行統(tǒng)一的稅收政策，經(jīng)濟發(fā)展程度相似的成員國應逐漸統(tǒng)一內(nèi)外資公司所得稅優(yōu)惠政策?？傊?，統(tǒng)一企業(yè)所得稅，有助于區(qū)域整體經(jīng)濟水平提升，資本可以選擇最佳投資環(huán)境。在區(qū)域經(jīng)濟一體化程度逐漸提高的情況下，成員國之間投資比重逐漸提高，彼此對外資依賴程度相應下降，是中國-東盟自貿(mào)區(qū)各國發(fā)展的最優(yōu)選擇。

再次，借鑒全球公式分配法，逐漸統(tǒng)一成員國公司所得稅稅基。全球公式分配有時被認為是替代公平原則的一種方法，用來確定跨國稅收管轄區(qū)的利潤水平。該方法已經(jīng)在一國內(nèi)得到適用，例如美國和加拿大的各州之間，但是并未在國家之間得到適用。歐盟也在推動實施“共同統(tǒng)一公司稅基”（Common Consolidated Corporate Tax Base）的稅制改革，全球公式分配法將跨國公司的全球利潤按照統(tǒng)一的公式分配合并會計報表。全球公式分配的適用要關注三個要素：（1）確定單位征稅，即多大范圍的跨國集團納入統(tǒng)一征稅的主體范疇，子公司和跨國公司集團是否應該包括全球應稅實體的分支機構(gòu)。（2）適用全球公式分配法來協(xié)調(diào)自貿(mào)區(qū)內(nèi)稅制，還必須準確地確定全球利潤，即對各國所得確定唯一的利潤指標，并對此征稅和分配。（3）建立用于全球利潤分配單元的分配公式。該公式將最有可能是基于成本、資產(chǎn)、工資和銷售的某種組合。[10]各國的費用扣除標準應遵循國際慣例，在此基礎上降低稅收協(xié)調(diào)的成本。可以考慮首先在經(jīng)濟發(fā)展程度相似的國家之間逐漸統(tǒng)一稅基，避免因稅基差異性對資本流動產(chǎn)生影響。同時，應在自貿(mào)區(qū)成員國之上建立起一套共同固定稅基法，以應對跨國納稅人在多個成員國境內(nèi)發(fā)生應稅行為。但是，目前國際社會對統(tǒng)一所得稅稅基的做法并沒有出臺明確的稅收范本可供參考執(zhí)行，美國與加拿大在各州之間實行統(tǒng)一所得稅，但是并沒有跨越國界來執(zhí)行。歐盟的做法值得中國和東盟國家參考，首要解決的是消弭中國-東盟自貿(mào)區(qū)的惡性稅收競爭。中國作為中國-東盟自貿(mào)區(qū)建設的主要倡導者和其中經(jīng)濟體量最大的國家，在所得稅的協(xié)調(diào)問題上應該發(fā)揮重要作用。

（二）中國與東盟自由貿(mào)易區(qū)流轉(zhuǎn)稅完善路徑

中國-東盟自貿(mào)區(qū)流轉(zhuǎn)稅稅制協(xié)調(diào)涉及增值稅、消費稅、關稅等。流轉(zhuǎn)稅針對商品流通征稅，涉及商品生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)額或者數(shù)量以及非商品交易的營業(yè)額，是自貿(mào)區(qū)內(nèi)商品和勞務流通中最常見的稅種。因為流轉(zhuǎn)稅是基于商品生產(chǎn)和交換而產(chǎn)生的稅種，因此是政府財政收入的重要來源，對企業(yè)法人盈利水平不足的發(fā)展中國家尤其如此。[11]但是，各國流轉(zhuǎn)稅的稅制安排直接影響商品價格，進出口商品流轉(zhuǎn)稅的稅制差異對自貿(mào)區(qū)商品自由化程度的影響應當引起各國重視。出口商品退還增值稅、進口商品征收增值稅是中國-東盟自貿(mào)區(qū)各國普遍的做法。東盟各國，除文萊外，都引入增值稅或類似稅種，但是稅基確定方式卻差異很大。印度尼西亞實行生產(chǎn)型增值稅，其他各國實行的是消費型增值稅，對納稅人來說，不同的增值稅征稅方式下稅負有顯著差異。因此應當協(xié)調(diào)各國增值稅扣除方式，平衡各國納稅人稅收負擔。同時，我國應當進一步進行營業(yè)稅改增值稅行動，降低增值稅稅率，提高我國企業(yè)的國際競爭力。[12]此外，消費稅也是流轉(zhuǎn)稅的重要種類，作為對特定貨物和勞務征收的間接稅,在發(fā)展中國家征收很普遍,中國和東盟各國都普遍征收。[13]但是，各國的消費稅征收范圍不盡相同，甚至有較大差異，覆蓋不同的商品種類。同時消費稅稅率差異也較大，馬來西亞最高的名義稅率達100%，而中國最高是56%。征收模式由混征型向獨立型轉(zhuǎn)變。其發(fā)展趨勢是規(guī)范增值稅制，簡化消費稅制，構(gòu)建增值稅普遍征收和消費稅特定征收的現(xiàn)代雙層流轉(zhuǎn)稅制。適當擴大奢侈品的征收范圍是一種可以考慮的選擇。關稅也是重要的流轉(zhuǎn)稅組成部分。關稅減讓、敏感商品、關稅升級、關稅簡化、關稅配額以及農(nóng)產(chǎn)品特殊保護機制等問題，是目前中國-東盟自貿(mào)區(qū)談判中最具爭議的部分。[14]211

（三）中國-東盟自貿(mào)區(qū)財產(chǎn)稅完善路徑

在未來的發(fā)展進程中，中國-東盟自貿(mào)區(qū)稅制協(xié)調(diào)必然要涉及財產(chǎn)稅的協(xié)調(diào)架構(gòu)?，F(xiàn)階段，東盟大多數(shù)國家都沒有一般財產(chǎn)稅，通常不涉及凈財富稅和遺產(chǎn)與贈與稅。中國目前也沒有開征一般財產(chǎn)稅。中國-東盟自貿(mào)區(qū)暫時不存在一般財產(chǎn)稅的重復征稅問題。因此，東盟成員國之間也基本上很難出現(xiàn)一般財產(chǎn)稅的國際重復征稅問題。[15]所以，目前一般財產(chǎn)稅的協(xié)調(diào)尚不具備邏輯起點，但是，隨著一般財產(chǎn)稅開征的呼聲愈發(fā)高漲，不排除不久的將來需要對一般財產(chǎn)稅進行區(qū)域內(nèi)協(xié)調(diào)，以防止跨國避稅行為影響區(qū)域內(nèi)資本流動。相比一般財產(chǎn)稅，個別財產(chǎn)稅的征稅范圍較為狹窄，并非針對納稅人的全部財產(chǎn)進行協(xié)調(diào)，而是對個別行業(yè)或者特殊財產(chǎn)進行征稅。中國-東盟自貿(mào)區(qū)的財產(chǎn)稅協(xié)調(diào)，首先應協(xié)調(diào)個別財產(chǎn)稅。個別財產(chǎn)稅的國際協(xié)調(diào)，要注意各國在建立完善本國的財產(chǎn)稅時，不僅要結(jié)合本國國情，也要考慮其他國家的財產(chǎn)稅制情況，使本國財產(chǎn)稅的負擔不致過高或過低?？梢?，個別財產(chǎn)稅是一種對物稅，其協(xié)調(diào)主要是避免國際重復征稅。所以，中國與東盟各國之間財產(chǎn)稅的協(xié)調(diào)還處于初級階段。但是，也正因為財產(chǎn)稅協(xié)調(diào)尚在初級階段，尚未產(chǎn)生難以協(xié)調(diào)的難題，此時進行初級調(diào)整能有效緩解未來的協(xié)調(diào)壓力和降低協(xié)調(diào)成本。所以財產(chǎn)稅的協(xié)調(diào)應先督促各國完善各自的財產(chǎn)稅制度，提高稅收征管水平，然后在自貿(mào)區(qū)層面對成員國的財產(chǎn)稅稅制要素提出一些協(xié)調(diào)建議。最后，通過簽訂或修改原有稅收協(xié)定，通過雙邊或多邊協(xié)定，在已開征財產(chǎn)稅的成員國之間消除國際重復征稅。

“一帶一路”框架下，中國與東盟十國為了更好地推進自貿(mào)區(qū)建設，提高貿(mào)易自由化程度和經(jīng)濟合作發(fā)展水平，應當從所得稅、流轉(zhuǎn)稅、財產(chǎn)稅等全方面進行自貿(mào)區(qū)稅收制度建設，給予跨國公司足夠的稅收優(yōu)惠和稅收激勵措施。推進中國-東盟自貿(mào)區(qū)經(jīng)濟合作一體化，進行區(qū)域內(nèi)國際稅收協(xié)調(diào)是必要途徑。要保持各國適度的“協(xié)調(diào)性競爭”，避免發(fā)生惡性競爭。協(xié)調(diào)中還應當根據(jù)東盟各國經(jīng)濟發(fā)展水平的差異，適度調(diào)整國際稅收協(xié)定的內(nèi)容，最終在提升

[1]把打造中國—東盟自貿(mào)區(qū)升級版作為實施“一帶一路”國家戰(zhàn)略的重要抓手[EB/OL].（2015-04-01）[2017-05-02]. http://www.caexpo.org/html/2015/bolanhuidongtai_0401/ 208191.html.

[2]王威.論構(gòu)建中國—東盟自貿(mào)區(qū)區(qū)域經(jīng)濟融合的國際投資問題[J].改革與戰(zhàn)略，2015，（1）：105-110.

[3]周方冶.“一帶一路”視野下中國-東盟合作的機遇、瓶頸與路徑——兼論中泰戰(zhàn)略合作探路者作用[J].南洋問題研究，2015，（3）：39-47.

[4]廖益新.國際稅收協(xié)定適用于合伙企業(yè)及其所得課稅的問題——以中國執(zhí)行雙邊稅收協(xié)定為視角[J].上海財經(jīng)大學學報，2010，（4）：19-26.

[5]鄭蔚.國際稅收協(xié)調(diào)論——基于區(qū)域經(jīng)濟一體化的視角[M].北京：經(jīng)濟管理出版社，2013.

[6]施本植，鄭蔚.論中國-東盟自由貿(mào)易區(qū)建設中的稅收協(xié)調(diào)[J].昆明理工大學學報（社會科學版），2012，（2）：23-28.

[7]李國淮.中國——東盟自由貿(mào)易區(qū)的稅收競爭與協(xié)調(diào)[J].中國-東盟自貿(mào)區(qū)各國經(jīng)濟發(fā)展水平的同時，帶動整個自貿(mào)區(qū)的貿(mào)易流通能力和整體競爭力的共同提高。海上絲綢之路沿線國家與中國-東盟自貿(mào)區(qū)的有機結(jié)合是打造新的巨大經(jīng)濟體量的區(qū)域經(jīng)濟體的嶄新嘗試，有助于將我國“一帶一路”戰(zhàn)略融入到中國-東盟自貿(mào)區(qū)的經(jīng)濟合作目標中。實際協(xié)調(diào)中還會遇到經(jīng)濟發(fā)展水平與法律文化差異等困難，有待進一步論證與研究。稅務研究，2007，（4）：87-90.

[8]陳紅彥.試論避免公司間經(jīng)濟性重復征稅的稅法完善[J].環(huán)球法律評論，2008，（3）：60-68.

[9]王紅曉.中國與東盟國家之間的所得稅協(xié)調(diào)問題研究[J].稅收理論研究，2012，（2）：9-17.

[10]CLAUSING K A.Multinational Firm Tax Avoidance and Tax Policy[J].NationalTaxJournal，2009，（57）：703.

[11]王紅曉.中國-東盟自由貿(mào)易區(qū)財產(chǎn)稅協(xié)調(diào)問題[J].稅務研究，2013，（5）：92-94.

[12]唐婧妮.中國、東盟增值稅比較與改革[J].涉外稅務，2010，（3）：47-51.

[13]龔輝文.發(fā)展中國家消費稅制比較及其啟示[J].國際稅收，2015，（5）：25-30.

[14]曾文革，等.中國-東盟自貿(mào)區(qū)農(nóng)業(yè)貿(mào)易法律問題研究[M].廈門：廈門大學出版社，2013.

[15]王紅曉.中國與東盟國家之間的財產(chǎn)稅協(xié)調(diào)問題研究[J].稅收經(jīng)濟研究，2013，（1）：22-31.

（責任編輯張轉(zhuǎn)）

A Study on Cross-border Tax System of China-ASEAN Free Trade Area：Based on"The Belt and Road"Strategy Background

ZHU Yi-qing1,XIE Hua-bin2
(1.School of Accounting&Finance，Xiamen University Tan Kah Kee College,Zhangzhou,Fujian 363105,China; 2.Archives,Xiamen University,Xiamen,Fujian 361005,China)

China-ASEAN Free Trade Area is one of the most important regional economy organization under the framework of"The Belt and Road".One of the objectives of regional economy organization is to coordinate the tax system andeliminate trade barriers to avoid double taxation.Economic development levers are different in country members in China-ASEAN Free Trade Area so that there are much greater coordination space among them.Under the"The Belt and Road"strategy background,not only the taxation system,but also the tax incentives and tax treaties of the Southeast Asian countries and China should be improved.Therefore,it is necessary to promote the taxation system from all kinds of aspects,such as income tax,turnover tax and property tax.In order to promote the economic and trade relations between China and ASEAN countries,economic and law conditions should be provided for the"The Belt and Road"strategic objectives.

The Belt and Road;China-ASEAN Free Trade Area;tax system

F74

A

1673-1972（2017）04-0116-07

2017-05-10

朱一青（1985-)，女，河南信陽人，講師，博士，主要從事經(jīng)濟法研究。